0111-KDIB1-3.4010.332.2021.1.BM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę zarówno straty z lat ubiegłych do odliczenia jak i nieodliczonych kosztów Usług niematerialnych z 2018 r., Spółka postąpiła prawidłowo uwzględniając w zeznaniu za 2019 r. oraz w zeznaniu za 2020 r. nieodliczoną część straty za 2015 r. przed nieodliczonymi kosztami Usług niematerialnych z 2018 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę zarówno straty z lat ubiegłych do odliczenia jak i nieodliczonych kosztów Usług niematerialnych z 2018 r., Spółka postąpiła prawidłowo uwzględniając w zeznaniu za 2019 r. oraz w zeznaniu za 2020 r. nieodliczoną część straty za 2015 r. przed nieodliczonymi kosztami Usług niematerialnych z 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) czynnym. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywała oraz będzie nabywać usługi niematerialne od podmiotów powiązanych (dalej: „Usługi niematerialne”). Koszty poniesienia Usług niematerialnych, zgodnie z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), od 1 stycznia 2018 r. są traktowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów podlegające limitacji.

Poniesione przez Spółkę w 2018 r. wydatki na nabycie Usług niematerialnych przekroczyły wynikający z art. 15e ustawy o CIT limit, odpowiadający kwocie 3 mln zł oraz 5% tzw. EBITDA podatkowej (rozumianej jako suma przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszona o przychody odsetkowe nad kosztami uzyskania przychodów pomniejszonymi o koszty odpisów amortyzacyjnych oraz koszty odsetek). W związku z powyższym, wydatki na Usługi niematerialne w części mieszczącej się w ramach limitu zostały przez Spółkę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, a w części przekraczającej limit jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W 2019 r. oraz w 2020 r. poniesione przez Spółkę wydatki na Usługi niematerialne mieściły się w ramach limitu wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, a zatem w całości zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka za lata podatkowe 2019 oraz 2020 osiągnęła dochód. Jednocześnie, Spółka posiada stratę z lat ubiegłych (z 2015 r ), która nie została w całości rozliczona do 2019 r. W związku z powyższym, kalkulując dochód będący podstawą do opodatkowania za rok 2019, Spółka odliczyła część straty poniesionej w 2015 r., nie odliczając jednocześnie tej części kosztów Usług niematerialnych, która w 2018 r. została uznana za koszty niestanowiące kosztów podatkowych. Takie samo podejście Spółka zastosowała w zeznaniu za 2020 r, a więc od dochodu za ten rok podatkowy Spółka odliczyła pozostałą do odliczenia część straty wykazanej w 2015 r., nie odliczając kosztów Usług niematerialnych za 2018 r., które na skutek przekroczenia limitu z art. 15e ustawy o CIT, zostały uznane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w 2018 roku (podlegające odliczeniu w kolejnych latach).

Spółka oświadcza, iż opisany stan faktyczny nie zawiera elementów transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę zarówno straty z lat ubiegłych do odliczenia jak i nieodliczonych kosztów Usług niematerialnych z 2018 r., Spółka postąpiła prawidłowo uwzględniając w zeznaniu za 2019 r. oraz w zeznaniu za 2020 r. nieodliczoną część straty za 2015 r. przed nieodliczonymi kosztami Usług niematerialnych z 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę zarówno straty z lat ubiegłych do odliczenia jak i nieodliczonych kosztów Usług niematerialnych z 2018 r., Spółka miała dowolność w wyborze co zostanie rozliczone w zeznaniu podatkowym za dany rok (czy strata czy nieodliczone wcześniej koszty Usług niematerialnych), a tym samym Spółka postąpiła prawidłowo uwzględniając w zeznaniu za 2019 r. oraz w zeznaniu za 2020 r. nieodliczoną część straty za 2015 r. przed nieodliczonymi kosztami Usług niematerialnych z 2018 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu określa z kolei, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica ta uznawana jest za stratę.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w danym roku, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przepisy w brzmieniu zaprezentowanym powyżej, dotyczące podziału na źródła przychodów, wprowadzone zostały do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. Niemniej, za lata podatkowe rozpoczynające się od 2018 r. podatnicy wciąż mają możliwość rozliczania strat z lat ubiegłych, kiedy nie było podziału na źródła przychodów. Zgodnie z przepisami przejściowymi, straty podatkowe poniesione za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r., podlegają odliczeniu od dochodu na zasadach i w wysokości określonej w ustawie o CIT w brzmieniu dotychczasowym, a więc sprzed nowelizacji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że straty poniesione za lata podatkowe przed 1 stycznia 2018 r., mogą zostać odliczone od dochodu określonego zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT bez określania źródła, z którego te straty pochodzą.

Z dniem 1 stycznia 2018 r., do ustawy o CIT zostały wprowadzone także przepisy ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi niematerialne. Zgodnie z art. 15e ust.1 ustawy o CIT koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów o cenach transferowych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w sytuacji jeśli przekroczyły one w roku podatkowym kwotę 3 mln zł, podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wówczas podatnik zobowiązany jest do wyłączenia kosztów takich usług z kosztów podatkowych w części, w jakiej te wydatki przekraczają łącznie 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tzw. EBITDA podatkowa).

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów niematerialnych podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami i w ramach limitów określonych w art. 15e ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera jednak przepisów, które regulowałyby techniczne sposoby odliczania strat oraz kosztów usług niematerialnych przekraczających w danym roku limit z art. 15e ustawy o CIT. W zakresie strat podatkowych ustawa o CIT, zarówno w obecnym brzmieniu jak i sprzed nowelizacji z 2018 r., nie zawierała przepisów, które wskazywałyby kolejność w jakiej należy rozliczać posiadane przez podatnika straty. Ustawa o CIT wskazuje jedynie okres, w którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia straty (5 lat) oraz maksymalną wysokość odliczenia w jednym roku. Nie ma natomiast wytycznych odnoszących się do „technicznego” sposobu rozliczania strat, co zdaniem Wnioskodawcy, przemawia za uznaniem, iż kwestia ta należy do swobodnego wyboru podatnika. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzona została m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM, w której organ uznał, że: podatnicy mogą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy. Jednocześnie zauważyć należy, że podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty.

A zatem, to w gestii podatnika leży wybór, w których latach dokona odliczenia straty i nie ma wytycznych wskazujących stosowanie określonej kolejności. Ponadto, w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych podatnicy zazwyczaj stosują zasady FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), a zatem w pierwszej kolejności rozliczają najstarsze straty i takie podejście nie jest kwestionowane przez organy podatkowe.

Także w odniesieniu do odliczania kosztów usług niematerialnych przekraczających w danym roku limit z art. 15e ustawy o CIT brak jest wytycznych dotyczących technicznego sposobu działania podatnika. Ustawodawca określił jedynie ramy czasowe (5 lat) w ramach których podatnik, uwzględniając generalne zasady odliczania tego rodzaju kosztów, może dokonać odliczenia niewykorzystanej wcześniej kwoty tych kosztów. Nie zostało jednak wskazane, czy podatnik powinien przestrzegać określonej kolejności odliczania takich kosztów, co zdaniem Wnioskodawcy, również przemawia za uznaniem, iż tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Wyjaśnienia dotyczące odliczania niemieszczących się w ramach limitu kosztów usług niematerialnych nie zostały także zawarte w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepis art. 15e do ustawy o CIT, jak również w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów objaśnieniach dot. Ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawodawca nie zdecydował się na zawarcie jasnych przepisów dot. warunków odliczania niemieszczących się w limicie kosztów usług niematerialnych to oznacza to, iż kwestia ta pozostawiona została do decyzji podatnika.

Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW, w której organ odniósł się do kolejności rozliczania kosztów usług niematerialnych. W interpretacji wskazane zostało, że: Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 updop zostanie przekroczony.(`(...)`) Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody określonej w treści pytania Wnioskodawcy jako FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e updop. W świetle powyższego, jeśli limit ten w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat.

A zatem, jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, brak jest wytycznych dot. odliczania kosztów usług niematerialnych przekraczających w poprzednich latach limit. W konsekwencji, skoro do decyzji podatnika należy kolejność odliczania takich kosztów, tj. może on wybrać, iż w pierwszej kolejności odliczy koszty usług niematerialnych niemieszczące się w limicie w latach poprzednich przed bieżącymi kosztami takich usług, to należy uznać, iż podatnik ma również prawo wyboru roku (w okresie 5 kolejnych lat), w którym odliczy takie koszty usług niematerialnych. Dodatkowo, podkreślić należy, że ustawa o CIT wskazuje jedynie na prawo podatnika do odliczenia takich kosztów w kolejnych 5 latach podatkowych. Nie ma jednak nakazu, iż koszty nieodliczone w jednym roku muszą być uwzględnione przez podatnika w następnym roku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro zarówno w odniesieniu do rozliczania strat podatkowych jak i odliczania kosztów usług niematerialnych, które przekroczyły limit z art. 15e ustawy o CIT, ustawodawca nie wprowadził zasad regulujących techniczny sposób ich odliczania (a więc kolejności odliczenia, pierwszeństwa jednego odliczenia przed drugim), to należy uznać, że podatnik ma prawo wyboru, w którym roku dokona odliczenia z określonego tytułu. Podejście takie najpełniej umożliwia realizację celu w jakim zostały wprowadzone przepisy dot. odliczania strat podatkowych oraz kosztów usług niematerialnych przekraczających limit. W przypadku uznania pierwszeństwa odliczania kosztów usług niematerialnych, zakres odliczania strat podatkowych byłby znacznie ograniczony, zwłaszcza w kontekście strat, dla których kończy się 5-letni okres, w którym mogą być odliczone. Co więcej, gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie pierwszeństwa jednego odliczenia przed drugim, wytyczne w tym zakresie powinny być wyraźnie określone w ustawie o CIT. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zarówno odliczanie w latach kolejnych kosztów uzyskania przychodów nieodliczonych w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT, jak i odliczanie od dochodu straty poniesionej w latach ubiegłych, stanowi prawo podatnika, nie zaś jego obowiązek, stąd też uznać należy, że decyzja czy i kiedy podatnik skorzysta z tego uprawnienia zależeć powinna wyłącznie od woli podatnika (pod warunkiem zachowania terminów odliczenia wynikających z przepisów).

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż konstrukcja przepisów dotyczących odliczania strat z lat ubiegłych oraz odliczania kosztów usług niematerialnych przekraczających limit jest podobna - ustawodawca w obu przypadkach określił 5-letni termin w ramach którego, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o CIT, podatnik może dokonać odliczenia. A zatem, skoro w odniesieniu do odliczenia strat Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż podatnik ma prawo wyboru, w których z 5 lat dokona odliczenia straty, to taka sama zasada powinna obowiązywać w odniesieniu do odliczenia kosztów usług niematerialnych przekraczających limit w poprzednich latach. Więc również w tym wypadku podatnikowi przysługuje prawo wyboru roku, w którym dokona odliczenia niemieszczących się wcześniej w ramach limitu kosztów usług niematerialnych.

W konsekwencji, mając na względzie przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę zarówno straty z lat ubiegłych do odliczenia jak i nieodliczonych kosztów Usług niematerialnych z 2018 r., Spółka miała dowolność w wyborze co zostanie rozliczone w zeznaniu podatkowym za dany rok (czy strata czy nieodliczone wcześniej koszty Usług niematerialnych), a tym samym Spółka postąpiła prawidłowo uwzględniając w zeznaniu za 2019 r. i za rok 2020 r. nieodliczoną część straty za 2015 r. przed nieodliczonymi kosztami Usług niematerialnych z 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`)za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.