0111-KDIB1-3.4010.309.2021.4.BM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 6 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

· prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP, dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,

· prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP, dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,

· prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 września 2021 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.576.2021.2.AK, 0111-KDIB1-3.4010.309.2021.1.BM wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 6 października 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

· Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

– (`(...)`)·

Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:

- (`(...)`)

- (`(...)`)

- (`(...)`)

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka, występująca w roli zainteresowanego będącego stroną postępowania, którą reprezentuje komplementariusz - X Sp. z o.o. Sp.k., od dnia 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przed wskazaną datą Wnioskodawca, nie był podatnikiem podatku dochodowego, a obowiązek podatkowy ciążył na wspólnikach Spółki, tj. na osobach fizycznych - komandytariuszach oraz osobie prawnej - komplementariuszu.

Wspólnicy X Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: „Wspólnicy”), występujący w roli zainteresowanych niebędących stronami postępowania, do 31 grudnia 2020 r. jako podatnicy podatku dochodowego rozliczali przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją (`(...)`). Odbiorcą produktów Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne.

Ze względu na rosnące oczekiwania klientów, a także w odpowiedzi na bezpośrednie inicjatywy wewnętrzne pracowników Spółki, Spółka realizuje szereg czynności o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Działalność B+R”), które prowadzone są w ramach projektów ukierunkowanych na opracowanie nowych lub znacząco zmodyfikowanych produktów, a także usprawnienie procesów wewnętrznych w efekcie prac poczynionych w zakresie technologii produktów (dalej: „Projekty B+R”).

Działalność B+R Spółki realizowana jest za pomocą specjalnie wydzielonego w strukturze Spółki Działu Badawczo-Rozwojowego (dalej: „Dział B+R”), w skład którego wchodzą: Dział Konstrukcyjny, Prototypownia i Laboratorium. W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, a w przyszłości również na podstawie umów o dzieło oraz umów zlecenie (dalej: „Pracownicy B+R”). W związku z tym, Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PDOF oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Zatrudnienia”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę (w przyszłości potencjalnie również z umowy o dzieło/umowy zlecenie), nagrody uznaniowe, dodatki do wynagrodzenia zasadniczego za realizację dodatkowego zakresu obowiązków lub dodatkowej pracy, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, ryczałt za pranie odzieży, świadczenia rzeczowe, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.

W szczególności, Wnioskodawca zamierza w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę Kosztów Zatrudnienia skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP. Na tej podstawie Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia wypłacone przez Spółkę (co do zasady, do 10. dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie przysługuje) na rzecz poszczególnych Pracowników B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka zobowiązana jest wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy (tj. po wyłączeniu Kosztów Zatrudnienia niezwiązanych z Działalnością B+R Spółki). Przez ogólny czas pracy w danym miesiącu Spółka rozumie czas pracy zgodnie z przepisami prawa pracy.

Charakter pracy danego Pracownika B+R i stopień jego zaangażowania w Działalność B+R wynika głównie z wewnętrznych ustaleń Spółki dotyczących podziału obowiązków lub jest rezultatem zapisów przedstawionych w dokumentacji wewnętrznej (przykładowo zapisy umów o pracę lub karty stanowiska pracy).

Część Pracowników B+R jest zatrudnionych do Działalności B+R w sposób stały w pełnym wymiarze etatu i faktycznie odpowiada w swojej pracy tylko za realizację Działalności B+R. Innymi słowy, wspomniana część Pracowników B+R w swojej codziennej pracy nie odpowiada za uczestnictwo w pracach innych niż Działalność B+R. Z tego względu, Spółka nie prowadzi ewidencji czasu pracy dla tych Pracowników B+R. Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia tych Pracowników B+R w danym miesiącu w całości (tj. w 100%), z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego.

Z kolei, gdy dany Pracownik B+R zajmuje się w swojej pracy wyłącznie częściowo Działalnością B+R (tj. taki pracownik przeznacza część swojego czasu na prace inne niż Działalność B+R), to Spółka zamierza wprowadzić ewidencję czasu pracy takiego pracownika, na podstawie której można wyodrębnić czas pracy niezwiązany z realizacją Działalności B+R. Na tej podstawie w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R w danym miesiącu w takiej części, w jakiej pracownik wykonuje tylko część pracy na rzecz Działalności B+R. Z kolei, pozostała część Kosztów Zatrudnienia, która nie jest związana z Działalnością B+R, nie stanowi kosztu kwalifikowanego w ramach Ulgi B+R.

Ze względu na zakres prowadzonej Działalności B+R przez Spółkę, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP, a w szczególności Wnioskodawca zaznacza, że:

· prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

· dopełniony został obowiązek wskazany w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP przez Wnioskodawcę,

· w przypadku uzyskania przychodów innych niż z zysków kapitałowych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2021 r., to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowymi przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z zysków innych niż kapitałowych,

· Wnioskodawca od momentu uzyskania podmiotowości prawno-podatkowej (tj. od 1 stycznia 2021 r.) zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP,

· Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670) oraz na jej rzecz nie została wydana decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752),

· Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

· Wnioskodawca nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

· Spółka nie posiada oraz nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Przedmiotem wniosku są przepisy art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. Wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnia, że:

1. Koszty indywidualnych prowizji, diet i innych należności za czas podróży służbowej wykonywanej w związku z Działalnością B+R, dodatkowe ubezpieczenie na życie oraz zdrowie nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

2. Jego intencją jest również ustalenie, czy poniesione potencjalnie w przyszłości Koszty Zatrudnienia Pracowników B+R zatrudnionych w oparciu o umowę zlecenia lub dzieło będą mogły zostać zaliczone jako koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOP.

3. Koszty Zatrudnienia Pracowników B+R (w części dotyczącej osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę) B+R będące przedmiotem pytań zadanych we Wniosku stanowią oraz będą stanowić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

4. Wydatki dotyczące kosztów zatrudnienia na podstawie umów zlecenia i dzieła potencjalnie w przyszłości będą stanowiły należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP, dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego? (pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu z 4 października 2021 r.)

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko dot. pyt. Nr 1 zawarte we wniosku i przeformułowane w uzupełnieniu z 4 października 2021 r.):

1. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP, dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawe pracy.

Przepisy dot. Ulgi B+R.

Definicja kosztów uzyskania przychodów znajduje się w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zatem, zasady kwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Jest to definicja ogólna kosztu, dlatego każdy wydatek należy poddawać indywidualnej ocenie w celu jego prawidłowej kwalifikacji. Istotne jest zbadanie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o PDOP, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 poz. 478, dalej: „Prawo o SWiN”) badania naukowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Prawo o SWiN.

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

a) badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, znowelizowanego razem z powyższymi przepisami, prace rozwojowe mają oznaczać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOF oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, (zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowymi przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podstawy obliczenia podatku (art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 18d ust. 6 ustawy o PDOP, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów' kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów-, o których mowa w- ust. 2-3.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika obowiązek ewidencyjny. Zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w ramach prowadzonej, zgodnie z odrębnymi przepisami, ewidencji rachunkowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnikowi podatku od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na Działalność B+R,

2. koszty na Działalność B+R stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOF oraz odpowiednio ustawy o PDOP,

3. koszty na Działalność B+R mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o PDOP,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PDOP, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, podatnik, wyodrębnił koszty Działalności B+R,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PDOP,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stanowisko odnośnie pytania 1.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzona przez Spółkę Działalność B+R stanowi i będzie stanowić również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. Jak zostało wskazane, Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, a ponadto Wnioskodawca spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, art. 18d oraz art. 18e ustawy o PDOP, w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych przez Spółkę wskazanych w art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP poniesionych na Działalność B+R.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano, w celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R w niepełnym wymiarze czasu pracy lub w całości swojego wymiaru czasu pracy.

Pracownicy, którzy zostali oddelegowani w niepełnym wymiarze czasu pracy do wykonywania prac w ramach Działalności B+R, realizują również prace w pozostałej części wymiaru etatu związane ze standardową działalnością Spółki, które nie zawsze są pracami w ramach Działalności B+R. W ocenie Spółki, tylko ta część etatu Pracownika B+R, jaka jest związana z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, jest kosztem kwalifikowanym prac B+R, który wpisuje się Koszty Zatrudnienia.

Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP a także w oparciu o brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o PDOP, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnymi czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Z tego wynika, że samo wskazanie w umowie o pracę, umowie zlecenie, umowie o dzieło lub potwierdzenie w formie innego dokumentu, że Pracownik B+R realizuje czynności stanowiące Działalność B+R - nie jest wystarczające do odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R.

Pracownik B+R powinien faktycznie angażować się w realizację prac B+R, aby koszty jego zatrudnienia i koszty świadczeń poniesionych przez Spółkę na jego rzecz mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. Niemniej, ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Zatem, wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione podejście jest również zgodne z celem nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP, mającej na celu doprecyzowanie tego przepisu. W jej wyniku, od 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP, pozwalają na odliczenie wyłącznie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP, jedynie tę część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, która jest przeznaczana przez pracownika na realizację konkretnego celu, tj. realizację prac badawczo-rozwojowych. W związku z tym, Wnioskodawca uznaje za Pracownika B+R tego pracownika, który jest zatrudniony w celu realizacji Działalności B+R i faktycznie wykazuje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach B+R.

W przypadku gdy pracownicy w ramach świadczonej pracy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z kosztów kwalifikowanych) tej części należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się częściowo Działalnością B+R w danym miesiącu, Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Zatrudnienia ponoszone na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu na podstawie prowadzonej dla tego pracownika ewidencji czasu pracy.

W konsekwencji, powyższe podejście jest zgodne z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, ponieważ Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r., zamierza dokonać odliczenia z tytułów wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP, zgodnie z proporcją wskazaną w tym przypisie, tj. zgodnie z faktycznym zaangażowaniem Pracowników B+R w Działalność B+R Spółki.

Z kolei, w przypadku, gdy dany Pracownik B+R będzie zajmować się wyłącznie Działalnością B+R wdanym miesiącu, tj. 100% swojego czasu pracy będzie poświęcać na prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r., natomiast Wspólnicy do dnia 31 grudnia 2020 r., dokonają odliczenia Kosztów Zatrudnienia dotyczących tego Pracownika B+R w odpowiednim miesiącu w całości. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, że przepisy nie nakładają obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy. W związku z tym, w przypadku, gdy zakres obowiązków Pracownika B+R oraz jego faktyczne zaangażowanie dotyczy wyłącznie czynności z zakresu Działalności B+R, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia Kosztów Zatrudnienia dotyczących tego Pracownika B+R w całości (z wyłączeniem kosztów dot. Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego). W tym przypadku nie występuje ryzyko odliczenia Kosztów Zatrudnienia niedotyczących Działalności B+R.

Możliwość zaliczenia Kosztów Zatrudnienia do kosztów kwalifikowanych w całości dla pracowników zatrudnionych na stałe w dziale badawczo-rozwojowym Spółki w pełnym wymiarze etatu oraz w części dla pracowników wykonujących w ramach etatu pracę w celu realizacji Działalności B+R w takiej proporcji, w jakiej pozostaje ta część w ogólnym czasie pracy etatowej pracownika została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.661.2018.1.MBD.).

Powyższe stanowisko wpisuje się w jednolitą linię interpretacyjną wyrażoną w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi odliczenie w Uldze B+R przysługuje w odniesieniu do danego wydatku mieszczącego się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych w momencie, w którym został dany wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie w Uldze B+R Kosztów Zatrudnienia obejmujących: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę (oraz potencjalnie z umowy o dzieło/umowy zlecenie), nagrody uznaniowe, dodatki do wynagrodzenia zasadniczego za realizację dodatkowego zakresu obowiązków lub dodatkowej pracy, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, ryczałt za pranie odzieży, świadczenia rzeczowe, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego, będzie przysługiwać Wnioskodawcy do dnia jak uzyskał podmiotowość podatkową (z dniem 1 stycznia 2021 r.) w momencie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać proporcjonalnego zaliczenia Kosztów Zatrudnienia dotyczących Działalności B+R wg stosunku, w jakim pozostaje czas poświęcony przez danego Pracownika B+R na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w miesiącu wypłaty należności zaliczanych do Kosztów Zatrudnienia.

Powyższe stanowisko w zakresie kwalifikacji danych wydatków do Ulgi B+R w momencie uznania za koszty uzyskania przychodów zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

· interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2019.2.JKT,

· interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.322.2018.3.JS,

· interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2021 r., tj. od chwili uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o PDOP, Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedmiotowym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko odnośnie pytania 2.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany w ustawie o PDOP.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, mając na celu prawidłowe ustalenie wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Zgodnie z przywołanym artykułem, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Z powyższego przepisu wynika, że za czas pracy należy uznać czas, w którym pracownik realizuje zadania wskazane przez pracodawcę (zarówno w zakładzie pracy jak i w innym miejscu, które wskaże pracodawca). Tym samym, czasem pracy nie może być czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. Zatem, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

W oparciu o powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w Uldze B+R tej części Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Działalności B+R przez danego Pracownika B+R w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

· interpretacji indywidualnej z 7 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.310.2020.1.IM,

· interpretacji indywidualnej z 22 maja 2020 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.147.2020.1.IM,

· interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2.JKT.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie możliwość dokonania odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem czynności realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Od 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Treścią wyżej wymienionej ustawy nowelizującej wprowadzone zostały do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) nowe regulacje, które nadają spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski status podatnika podatku CIT.

Wskazać należy, że na podstawie dotychczasowej regulacji ustawy CIT taka spółka traktowana była jako podmiot podatkowo transparentny, to jest podmiot, którego uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników.

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (w zależności od wyboru) spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, kosztem kwalifikowanym jest:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. (art. 18d ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a,

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5,

3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 18e ww. ustawy, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,

5. podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT, ustawodawca uznał również za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym osoby te faktycznie nie będą uczestniczyć w ramach prac wchodzących w zakres działalności B+R, to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem koszty pracownicze obejmujące:

• wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę lub umowy o działo/umowy zlecenie,
• nagrody uznaniowe,
• dodatki do wynagrodzenia zasadniczego za realizację dodatkowego zakresu obowiązków lub dodatkowej pracy,
• ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,
• ryczałt za pranie odzieży,
• świadczenia rzeczowe,
• a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Funduszu Solidarnościowego

mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo -rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez Pracownika w danym miesiącu oraz w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP, dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Natomiast przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie również jest prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji należy wskazać, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Zatem, za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

· prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2021 r. może na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP, dokonać odliczenia Kosztów Zatrudnienia Pracowników B+R w części dotyczącej realizacji działalności Działalność B+R Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,

· prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tj. tej części pytania odnoszącej się do Zainteresowanego będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (część pytania w odniesieniu do Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.