0111-KDIB1-2.4010.411.2021.2.DP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu do Organu 1 września 2021 r.) uzupełnionym 28 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uprawnień do emisji CO2 nabytych od Kontrahenta, jeżeli rozliczenie pomiędzy stronami nastąpi w formie kompensaty – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 28 października 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.411.2021.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…), jak również Spółka nabywa oraz wytwarza wyroby gazowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka posiada status „pośredniczącego podmiotu gazowego” (dalej: „PPG”). Wyroby gazowe wykorzystuje m.in. do produkcji wyrobów energetycznych.

W ramach działalności gospodarczej Spółka dokonuje spalania gazu na pochodniach, co stanowi niezbędny element realizowanych w zakładzie produkcyjnym Spółki procesów produkcyjnych i jest ściśle powiązane z systemem bezpieczeństwa (brak zrzutów nadmiaru gazu zagrażałby wzrostem ciśnienia, rozszczelnieniem instalacji, a w skrajnych wypadkach nawet ryzykiem wybuchu).

Prowadząc powyższe rodzaje działalności gospodarczej Spółka dokonuje emisji dwutlenku węgla (CO2) do atmosfery.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 332) - Spółka, dokonując emisji do atmosfery dwutlenku węgla, zobowiązana jest posiadać uprawnienia do emisji CO2, które powinna przedstawić do umorzenia w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania emisji. Umorzenie musi dotyczyć ilości uprawnień do emisji CO2 odpowiadających ilości wyemitowanych gazów cieplarnianych wyrażonych w tonach. Brak umorzenia tych uprawnień powoduje nałożenie kar pieniężnych - dlatego, w celu uniknięcia odpowiedzialności - Spółka musi nabyć takie uprawnienia.

Spółka posiada takie uprawnienia - część z nich jest przekazywana Spółce nieodpłatnie przez Krajowy Ośrodek Bilansowania i Zarządzania Emisjami (KOBiZE), natomiast pozostałą część kupuje od innych podmiotów, które posiadają nadwyżkę takich uprawnień.

Jedno uprawnienie do emisji CO2 odpowiada jednej tonie uwolnionego do atmosfery CO2.

Spółka zamierza wykonywać na rzecz innego podmiotu z branży chemicznej (dalej: „Kontrahent”), usługę polegającą na spalaniu gazów zrzutowych (…), w przypadkach awaryjnych, tj. niemożliwości ich wykorzystania przez Kontrahenta w jego działalności gospodarczej w procesach produkcyjnych. Ponieważ Kontrahent nie będzie posiadał własnej pochodni zrzutowej - strony zamierzają podpisać umowę o współpracy w zakresie usługowej utylizacji gazów na pochodni znajdującej się na terenie zakładu produkcyjnego Spółki.

Świadczenie takiej usługi spowoduje po stronie Spółki zwiększenie emisji dwutlenku węgla do atmosfery o ilość pochodzącą ze spalonego gazu z instalacji Kontrahenta, na którą Spółka nie będzie posiadać odpowiedniej ilości uprawnień, co spowoduje, że będzie zobowiązana do nabycia dodatkowej puli takich praw majątkowych.

Strony umowy na usługową utylizację gazów, z tytułu kosztów związanych z dodatkową emisją przez Spółkę CO2, zamierzają rozliczyć się w taki sposób, aby zwrot kosztów dodatkowej emisji został pokryty przez kontrahenta w postaci uprawnień do emisji CO2. Innymi słowy - Kontrahent przekaże Spółce taką ilość uprawnień do emisji CO2, która będzie odpowiadać ilości wyrażonej w tonach dodatkowo wyemitowanego dwutlenku węgla pochodzącego z gazu z instalacji Kontrahenta, który został spalony.

Spółka wystawi Kontrahentowi fakturę, opiewającą na kwotę stanowiącą równowartość iloczynu ceny rynkowej uprawnienia do emisji CO2 z dnia umorzenia tych uprawnień oraz ilości uwolnionego do atmosfery dwutlenku węgla pochodzącego ze spalonego gazu z instalacji Kontrahenta.

Na fakturze zostanie wyszczególniona kwota podatku VAT (podatek od towarów i usług), która zostanie zapłacona przez Kontrahenta na odpowiedni rachunek VAT Spółki.

Natomiast Kontrahent, w miejsce zapłaty pieniężnej - dokona przekazania Spółce takiej ilości uprawnień do emisji CO2, która będzie odpowiadać tej ilości dwutlenku węgla pochodzącego ze spalonego gazu z instalacji Kontrahenta.

Na taką kwotę Kontrahent wystawi dla Spółki fakturę (kwoty z faktur będą takie same aby obie wierzytelności się skompensowały - nastąpi rozliczenie bezgotówkowe). Na fakturze zostanie wyszczególniona kwota podatku VAT, która zostanie zapłacona przez Spółkę na odpowiedni rachunek VAT Kontrahenta.

Ponieważ, zdaniem stron umowy, w przypadku rozliczeń z tytułu poniesienia przez Spółkę kosztów emisji dwutlenku węgla, będziemy mieć do czynienia z dwiema transakcjami:

­ - pierwsza, gdzie Spółka wystawi dla Kontrahenta fakturę za koszt emisji CO2,

­ - druga, gdzie Kontrahent przekaże/zbędzie na rzecz Spółki prawo majątkowe w postaci uprawnienia do emisji dwutlenku węgla.

Obie transakcje będą udokumentowane fakturami za wykonanie usług.

Tak więc będziemy mieć do czynienia z wymianą usług o tej samej wartości (rozliczenie bezgotówkowe).

Rozliczenie emisji odbędzie się przez rachunki/konta podmiotów (w tym przypadku Spółki oraz Kontrahenta), które te podmioty mają prowadzone w KOBiZE. Są to specjalne konta do rozliczeń transakcji zakupu i umarzania uprawnień do emisji CO2.

Z uwagi na brzmienie art.15d ust. 1 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), który zabrania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego - Spółka powzięła wątpliwość, czy będzie uprawniona do zaliczenia wartości netto takiej usługi do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 15d ust. 1 Ustawy CIT, Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość uprawnień do emisji CO2 nabytych od Kontrahenta, jeżeli rozliczenie pomiędzy stronami nastąpi w formie kompensaty (bez pośrednictwa rachunku płatniczego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla, nawet w przypadku nabycia polegającego na wymianie usług (zapłata bez pośrednictwa rachunku płatniczego) jest zgodne z prawem podatkowym i art. 15d Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do zobowiązań Spółki rozliczanych w formie kompensaty (potrącenia).

Swoje stanowisko Spółka opiera na następujących argumentach:

Definicję kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT zawiera art. 15 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)”.

Ponieważ Spółka prowadzi działalność gospodarczą w ramach której m.in. świadczy odpłatną usługę utylizacji gazów na pochodni - w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że nabycie przez Spółkę uprawnień do emisji CO2 jest bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i koszty na nabycie tych uprawnień są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów jak i zabezpieczenia źródła przychodów. Odpłatne świadczenie usługi spalenia gazu na pochodni spowoduje również wzrost emisji do atmosfery dwutlenku węgla i związane z tym dodatkowe koszty z tytułu nabycia takich uprawnień.

Spółka pragnie nadmienić, że przedmiotowy koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Wprawdzie art. 15d ust. 1 ustawy CIT, wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności w kwocie powyżej 15 000 zł dokonanej m.in. z pominięciem rachunku bankowego - przepis ten stanowi: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy ”,

- to jednak, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie ten przepis nie będzie miał zastosowania. Wynika to z następujących powodów:

Przepis ten wskazuje, że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku - płatność dotycząca tej transakcji musi zostać dokonana:

1. na rachunek płatniczy lub

2. na rachunek, który w dniu zlecenia przelewu figurował w wykazie podmiotów prowadzonym przez Szefa KAS lub

3. z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, w przypadku nabycia towarów lub usług, które podlegają obowiązkowemu zastosowaniu tego mechanizmu.

Powyższe oznacza, że ustawodawca powiązał wymienione powyżej wymogi z płatnością, czyli z zapłatą z wykorzystaniem środków pieniężnych (przelewem) - co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca, gdyż rozliczenie pomiędzy stronami umowy odbędzie się w drodze kompensaty. Taki sposób rozliczenia (kompensata/potrącenie) polega na wzajemnym umorzeniu wierzytelności.

Efektem takiego działania jest zaspokojenie wierzytelności bez konieczności dokonywania płatności, a więc następuje bez pośrednictwa rachunku bankowego.

Art. 15d ust. 1 Ustawy CIT miałby zastosowanie, gdyby strony umówiły się na rozliczenie „pieniężne”, a jednocześnie wystąpiłaby jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie - zdaniem Spółki, tylko w takiej sytuacji nie przysługiwało by zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jednak z taką sytuacją nie będziemy mieć do czynienia.

Warunki wskazane w art. 15d ust. 1 Ustawy CIT, nie dotyczą przedmiotowej sprawy, ponieważ w każdym z tych punktów ustawodawca referuje do płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Tak więc, na przykład:

­ - przepis w pkt 2) dotyczy sytuacji, w której zapłata należności jest dokonywana w formie przelewu na rachunek niewymieniony w wykazie podmiotów prowadzonym przez Szefa KAS - w przedmiotowej sprawie rozliczenie pomiędzy stronami odbędzie się poprzez kompensatę, a więc nie ma mowy o przelewie;

­ - przepis w pkt 3) dotyczy natomiast sytuacji, gdzie na fakturze wystawionej przez Kontrahenta zostały zawarte wyrazy: „mechanizm podzielonej płatności”, a płatność została dokonana z pominięciem tego mechanizmu - z uwagi na formę rozliczenia stron (kompensata) nie ma tutaj zastosowania.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 108a ust. 1a ustawy o VAT - przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej - podatnicy mają obowiązek zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Ponieważ obrót uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych jest wymieniony w zał. Nr 15 do ustawy o VAT (w poz. nr 97) - przedmiotowy przepis wymaga, aby płatność za nabyte usługi (tutaj: nabycie uprawnień do emisji CO2) odbyła się z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności i za pośrednictwem rachunku bankowego znajdującego się na tzw. „białej liście”.

Spółka zwraca jednak uwagę, że wyjątek od tej zasady został wprowadzony przepisem art. 108a ust. 1d ustawy o VAT, który od dnia 1 stycznia br. ma zmienione brzmienie. Przepis ten stanowi: „W przypadku dokonania potrącenia wierzytelności przepisów ust. 1a i 1b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane”, co oznacza, że mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania do rozliczeń w formie kompensaty.

Zdaniem Spółki taką właśnie sytuację mamy w przedmiotowej sprawie, gdzie Strony występują w stosunku do siebie w dwojakiej roli: jako wierzyciel i jako dłużnik, wymieniają się usługami o takiej samej wartości, co powoduje, że wypełnienie swoich zobowiązań rozliczeniowych wobec drugiej strony stanowi właśnie wzajemne potrącenie wierzytelności, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego.

W niniejszej sprawie zasada wzajemności świadczeń znajduje pełne zastosowanie, bowiem kosztom emisji CO2 do atmosfery odpowiada obowiązek przekazania uprawnień do emisji CO2 (zwrotu kosztów emisji), a zatem wzajemne potrącenie wierzytelności nie budzi wątpliwości.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie wskazać sygnatury poniższych interpretacji:

- z 3 grudnia 2020 r. 0111-KDIB2-1.4010.227.2020.1.AT;

- z 19 listopada 2020 r. 0111-KDIB1-1.4010.374.2020.2.NL;

- z 31 stycznia 2017 r. IBPB-1-1.4510.3.2017.1.PB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka zamierza wykonywać na rzecz Kontrahenta, usługę polegającą na spalaniu gazów zrzutowych w przypadkach awaryjnych, tj. niemożliwości ich wykorzystania przez Kontrahenta w jego działalności gospodarczej w procesach produkcyjnych. Ponieważ Kontrahent nie będzie posiadał własnej pochodni zrzutowej - strony zamierzają podpisać umowę o współpracy w zakresie usługowej utylizacji gazów na pochodni znajdującej się na terenie zakładu produkcyjnego Spółki. Strony umowy na usługową utylizację gazów, z tytułu kosztów związanych z dodatkową emisją przez Spółkę CO2, zamierzają rozliczyć się w taki sposób, aby zwrot kosztów dodatkowej emisji został pokryty przez kontrahenta w postaci uprawnień do emisji CO2. Innymi słowy - Kontrahent przekaże Spółce taką ilość uprawnień do emisji CO2, która będzie odpowiadać ilości wyrażonej w tonach dodatkowo wyemitowanego dwutlenku węgla pochodzącego z gazu z instalacji Kontrahenta, który został spalony. Spółka wystawi Kontrahentowi fakturę, opiewającą na kwotę stanowiącą równowartość iloczynu ceny rynkowej uprawnienia do emisji CO2 z dnia umorzenia tych uprawnień oraz ilości uwolnionego do atmosfery dwutlenku węgla pochodzącego ze spalonego gazu z instalacji Kontrahenta. Na fakturze zostanie wyszczególniona kwota podatku VAT, która zostanie zapłacona przez Kontrahenta na odpowiedni rachunek VAT Spółki. Natomiast Kontrahent, w miejsce zapłaty pieniężnej - dokona przekazania Spółce takiej ilości uprawnień do emisji CO2, która będzie odpowiadać tej ilości dwutlenku węgla pochodzącego ze spalonego gazu z instalacji Kontrahenta. Na taką kwotę Kontrahent wystawi dla Spółki fakturę (kwoty z faktur będą takie same aby obie wierzytelności się skompensowały - nastąpi rozliczenie bezgotówkowe). Na fakturze zostanie wyszczególniona kwota podatku VAT, która zostanie zapłacona przez Spółkę na odpowiedni rachunek VAT Kontrahenta. Obie transakcje będą udokumentowane fakturami za wykonanie usług. Tak więc będziemy mieć do czynienia z wymianą usług o tej samej wartości (rozliczenie bezgotówkowe).

Z uwagi na brzmienie art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, który zabrania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego - Spółka powzięła wątpliwość, czy będzie uprawniona do zaliczenia wartości netto takiej usługi do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 15d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., stanowi, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub

3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Stosownie do art. 15d ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

W myśl natomiast art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162, ze zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Jednakże należy wskazać, że powołane przepisy odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami.

Zgodnie z art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: Kodeks cywilny”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Natomiast w myśl art. 498 § 2 ww. ustawy, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W przypadku zatem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

Obok wskazanego powyżej potrącenia ustawowego możliwe jest również potrącenie umowne, które to może zostać zawarte w ramach zasady swobody umów, jaka przysługuje przedsiębiorcom na podstawie art. 3531 KC. W umowie tej mogą być ustalone inne warunki umożliwiające dokonanie potrącenia, niż wynika to z art. 498 Kodeksu cywilnego. Do potrącenia umownego (kompensaty) może więc dojść, gdy wierzytelności nie są wymagalne. Możliwe jest ono do zastosowania także wtedy, gdy potrącane wierzytelności nie są jednorodzajowe. Potrącenie umowne jest bowiem umową stron nieuregulowaną przepisami ustaw (nienazwaną), ewentualnie szczególnym rodzajem umowy, której celem jest modyfikacja sposobu wykonania istniejącego zobowiązania (Sikorski Grzegorz. Art. 498. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019).

W wyniku zastosowania instytucji potrącenia dochodzi do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem art. 15d ustawy o CIT. Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301), gdzie wskazano, że „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potracenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 15d Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do zobowiązań Spółki rozliczanych w formie kompensaty (potrącenia). Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie istotnym kryterium warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie potrącenia (kompensaty).

Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla, nawet w przypadku nabycia polegającego na wymianie usług.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych uprawnień do emisji dwutlenku węgla, nawet w przypadku nabycia polegającego na wymianie usług (zapłata bez pośrednictwa rachunku płatniczego) jest zgodne z prawem podatkowym i art. 15d Ustawy CIT nie będzie miał zastosowania do zobowiązań Spółki rozliczanych w formie kompensaty (potrącenia), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.