INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 16 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym 24 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
1. w jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce – jest prawidłowe,
2. czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 16 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów datio in solutum.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca jest uczestnikiem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych i w związku z tym dysponuje certyfikatami inwestycyjnymi wyemitowanymi przez ten Fundusz. W zależności od decyzji wspólników co do przeznaczenia zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę, wspólnikom wypłacana będzie dywidenda. Możliwe jest również, że dojdzie do umorzenia udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce, za wynagrodzeniem. Może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników) w Spółce, zamiast zapłaty pieniężnej Wnioskodawca wyda wspólnikowi (wspólnikom) - na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) - certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych. Podstawą zawierania umów datio in solutum (tj. „świadczenia w miejsce wykonania”) będzie przepis art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „k.c.”). Z przepisu tego wynika, co następuje: „Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.”. Umowy datio in solutum będą wskazywać certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników) z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce oraz będą określać wartość rynkową tych certyfikatów. Przedmiotowe umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania Spółki z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce wygasną w całości lub części. Umowy te każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej ww. zobowiązania wygasną w wyniku zawarcia umowy datio in solutum (będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty dywidendy lub wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów wspólnika/wspólników w Spółce - podlega uregulowaniu). Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. W jakiej wysokości należy ustalić przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce?
2. Czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji czy przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. W związku z uregulowaniem zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości uregulowanego zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, w wysokości uregulowanego zobowiązania, która wynikać będzie z treści umowy datio in solutum.
2. Przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy CIT.
UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:
Ad. 1
W wyniku nowelizacji Ustawy CIT, z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzony został przepis art. 14a regulujący kwestię rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Zgodnie z przepisem art. 14a ust. 1 Ustawy CIT (w aktualnie obowiązującym brzmieniu), „W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.”. Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłe wyczerpują hipotezę zdania pierwszego przepisu art. 14a ust. 1 Ustawy CIT. Przeniesienie na wspólnika (wspólników) Wnioskodawcy certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, jest niewątpliwie świadczeniem niepieniężnym. Świadczeniem niepieniężnym jest bowiem każde świadczenie wykonane w innej formie niż pieniądz. Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów datio in solutum, Wnioskodawca będzie regulował swoje zobowiązania z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników). W ramach datio in solutum Wnioskodawca przekaże wspólnikowi (wspólnikom) certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych o wartości rynkowej odpowiadającej wartości nieprzewyższającej wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem.
W rezultacie wartość świadczenia niepieniężnego (certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych) oraz wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem (zobowiązania z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce) będą ekwiwalentne.
Mając na uwadze powyższe, w związku z uregulowaniem przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników), poprzez przeniesienie na wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, których wartość rynkowa będzie ekwiwalentna względem wartości uregulowanego zobowiązania, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wysokość uregulowanego zobowiązania.
Ad. 2
Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”). Ustawa ta wyodrębniła źródła przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co do tego czasu miało miejsce tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.”. W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”. W świetle przytoczonych uregulowań Ustawy CIT, nie ma wątpliwości, że począwszy od 2018 r. na gruncie opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych występują dwa odrębne i rozłączne źródła przychodów:
1. zyski kapitałowe,
2. inne źródła przychodów.
Istotą zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą jest więc wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów w postaci źródła „zyski kapitałowe” i oddzielnego od niego źródła w postaci „innych źródeł przychodów”. Wydzielenie dwóch odrębnych ww. źródeł przychodów zostało dokonane taką techniką legislacyjną, że ustawodawca w sposób enumeratywny wyliczył przychody zliczane do źródła „zyski kapitałowe”, jednocześnie (a contrario) wszystkie inne przychody uznając za osiągane w ramach źródła „inne źródła przychodów”. Innymi słowy, jeżeli dany rodzaj przychodu nie podlega zaliczeniu do „zysków kapitałowych”, czyli nie jest przychodem wymienionym w przepisie art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, to oznacza to, iż ów dany przychód jest przychodem z „innych źródeł przychodów”.
Przepis art. 7b ust. 1 Ustawy CIT zawiera bowiem zamknięty katalog przychodów, które należy kwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne zdarzenia gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co - raz jeszcze podkreślić należy - oznacza, że wszelkie inne przychody, niewymienione w katalogu zawartym w przepisie art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz należy do przychodów z innych źródeł przychodów.
Mając na uwadze powyższe, podkreślić trzeba, że przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub części zobowiązania pieniężnego, o którym mowa w przepisie art. 14a Ustawy CIT, nie został wymieniony w przepisie art. 7b ust. 1 Ustawy CIT, zawierającym zamknięty katalog zdarzeń, skutkujących uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych.
Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód, o którym w przepisie art. 14a Ustawy CIT, który zostanie przez Wnioskodawcę osiągnięty z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników), nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w przepisie art. 7b ust. 1 Ustawy CIT.
W tej sytuacji należy przyjąć, że omawiany przychód będzie dla Wnioskodawcy w każdym przypadku przychodem zaliczanym do źródła „inne źródła przychodów”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy CIT.
Podsumowując powyższe rozważania, uznać należy, że przychód z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub z tytułu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce na rzecz wspólnika (wspólników), będzie dla Wnioskodawcy w każdym przypadku przychodem z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy CIT; przychód ten nie będzie zaś stanowił przychodu z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 Ustawy CIT.
Końcowo, odnosząc się do całokształtu przedstawionych stanowisk i przytoczonych na ich poparcie argumentów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, a w szczególności w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Ad. 1
Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
Ad. 2
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na podstawie art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop.
Zgodnie ze wspomnianym art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
- przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
- przychody spółki dzielonej,
n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
-
przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
-
inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
-
przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
-
przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
-
przychody:
a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.
Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest uczestnikiem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych i w związku z tym dysponuje certyfikatami inwestycyjnymi wyemitowanymi przez ten Fundusz. W zależności od decyzji wspólników co do przeznaczenia zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę, wspólnikom wypłacana będzie dywidenda. Możliwe jest również, że dojdzie do umorzenia udziałów przysługujących wspólnikom w Spółce, za wynagrodzeniem. Może się jednak zdarzyć, że w celu uregulowania zobowiązania względem wspólnika (wspólników) z tytułu dywidendy lub z tytułu umorzenia udziałów wspólnika (wspólników) w Spółce, zamiast zapłaty pieniężnej Wnioskodawca wyda wspólnikowi (wspólnikom) - na podstawie umów o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) - certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych.
Umowy datio in solutum będą wskazywać certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnika (wspólników) z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce oraz będą określać wartość rynkową tych certyfikatów. Przedmiotowe umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce. Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania Spółki z tytułu wykonania zobowiązania do wypłaty dywidendy lub zobowiązania do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce wygasną w całości lub części. Umowy te każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej ww. zobowiązania wygasną w wyniku zawarcia umowy datio in solutum. Wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, nie będzie przewyższała wysokości zobowiązań regulowanych tym świadczeniem.
Zauważyć w tym miejscu należy, że instytucja tzw. datio in solutum została uregulowana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
Wątpliwości Wnioskodawcy na tle powyższego opisu w zadanym pytaniu nr 2 dotyczą tego, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce.
Wnioskodawca jest zdania, że powyższy przychód będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł, a w konsekwencji nie będzie stanowił przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop.
W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c i lit. e updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:
- z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania oraz
- ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.
Jak wynika z powyższych regulacji, przychód uzyskany ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych.
Zbycie to każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum.
Zatem, przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika (wspólników) certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych należy zakwalifikować do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c.
W konsekwencji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu przeniesienia na rzecz wspólnika (wspólników), w ramach umowy datio in solutum, certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych w celu uregulowania zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu dywidendy lub zobowiązania Wnioskodawcy do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce, będzie dla Wnioskodawcy przychodem z innych źródeł przychodów, a w konsekwencji przychód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop - jest nieprawidłowe.
W odniesieniu natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2019.1.SP wskazać należy, że interpretacja ta nie jest wiążąca dla tutejszego organu, bowiem dotyczy tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.
Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Na marginesie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja nie została wydała w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.