0111-KDIB1-2.4010.379.2021.1.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2021 r. (data wpływu 3 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składki na Fundusz Pomocowy odprowadzane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2020 na rzecz Systemu Ochrony stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składki na Fundusz Pomocowy odprowadzane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2020 na rzecz Systemu Ochrony stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Bank Spółdzielczy (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek dotyczy możliwości zaliczania przez Bank do kosztów uzyskania przychodów opisanych poniżej wydatków Banku.

Wnioskodawca jest jednym z banków spółdzielczych, które w dniu 23 listopada 2015 r. podpisały „Umowę Systemu Ochrony SGB” (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: „Ustawa”). Umowa stanowi „umowę systemu ochrony” w rozumieniu art. 22b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu.

Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Banku (jako jednego z „Uczestników”), „system ochrony” w rozumieniu przepisów Ustawy (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej „Systemem Ochrony”). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym, celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Preambuła Umowy określa cele utworzenia Systemu Ochrony w następujący sposób: „Mając na celu zapewnienie bezpieczeństwa i stabilnych podstaw Rozwoju Uczestników Systemu Ochrony, w szczególności poprzez:

1. stworzenie bezpiecznej i stabilnej grupy bankowej;

2. stworzenie skutecznych mechanizmów zapewnienia płynności i wypłacalności Uczestników Systemu Ochrony;

3. wzajemną pomoc i współpracę oraz ochronę interesów ekonomicznych i prawnych uczestników

Strony (`(...)`) zgodnie zawierają niniejszą Umowę Systemu Ochrony (…)”.

Jednym z Uczestników, który utworzył System Ochrony jest A. A. jest bankiem zrzeszającym zrzeszenia Spółdzielcza Grupa Bankowa (SGB), do którego to zrzeszenia należy Bank.

Zgodnie z „Załącznikiem nr 1 do Umowy Systemu Ochrony Kryteria Przystąpienia do Systemu Ochrony”, który stanowi integralną część Umowy, jednym z warunków które musi spełnić każdy bank spółdzielczy przystępujący do Systemu Ochrony jest podpisanie z A. (jako Bankiem Zrzeszającym) Umowy Zrzeszenia (tzn. przystąpienie do zrzeszenia SGB).

Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy. Przepis ten stanowi, że w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu fundusz pomocowy jest tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.

Zgodnie z ust. 3 i 3a omawianego przepisu Ustawy wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 842), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony, a Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony.

Fundusz pomocowy w rozumieniu przepisów Ustawy, utworzony w ramach Systemu Ochrony, zwany jest dalej: „Funduszem Pomocowym”. Szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w „Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony” (zwanym dalej: „Regulaminem”). Regulamin stanowi integralną część Umowy.

Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że:

1. Fundusz Pomocowy składa się z „części składkowej”, „części wkładów pieniężnych” i „części dodatkowej”;

2. źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony);

3. cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi.

Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego (zwanej dalej: „Składką”).

Bank dokonuje wyliczenia kwoty Składki oraz jej zapłaty w sposób zgodny z przepisami Ustawy oraz zapisami Umowy (w tym Regulaminu).

Bank ponosił koszty składki na fundusz pomocowy w poszczególnych latach:

2016 – (…) złotych, 2017 – (…) złotych, 2018 – (…) złotych, 2019 – (…) złotych, 2020 – (…) złotych, razem: (…) złotych.

Koszty te zostały w całości zapłacone. Bank w żadnym roku nie zaliczył tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składki na Fundusz Pomocowy odprowadzane przez Wnioskodawcę w latach 2016-2020 na rzecz Systemu Ochrony stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, składki na Fundusz Pomocowy odprowadzone przez Wnioskodawcę w latach 2016-2020 na rzecz Systemu Ochrony stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty ponoszone przez podatników stanowią dla nich koszt uzyskania przychodów w przypadku łącznego spełnienia następujących dwóch warunków:

1. koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2. koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przepisie obejmującym katalog kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe warunki spełnione są w przypadku kosztów Składek, których dotyczy wniosek, ponieważ obowiązek dokonywania wpłat na „fundusz pomocowy” przez banki spółdzielcze należące do „systemu ochrony” w rozumieniu Ustawy wynika jednoznacznie z art. 22g Ustawy. Dokonywanie wpłat Składki jest zatem ustawowym obowiązkiem Banku, będącym konsekwencją uczestnictwa Banku w Systemie Ochrony.

Wobec powyższego, istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu Składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony, określonymi m.in. w art. 22a ust. 1 Ustawy oraz preambule Umowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu Składek spełniony.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że istnieje związek pomiędzy ponoszeniem przez Bank kosztu Składek a uzyskiwanymi przez Bank przychodami jest fakt, że uczestnictwo Banku w Systemie Ochrony warunkuje dalszą przynależność Banku do zrzeszenia SGB. Zgodnie bowiem z art. 22b ust. 12 Ustawy, w zrzeszeniu, w którym został utworzony system ochrony, do którego przystąpił bank zrzeszający, dotychczasowa umowa zrzeszenia w odniesieniu do banków, które nie przystąpiły do systemu ochrony, wygasa w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy systemu ochrony. Bank uzyskuje w związku z przynależnością do zrzeszenia korzyść w postaci wsparcia uzyskiwanego do banku zrzeszającego w zakresie opisanym w art. 19 ust. 2 Ustawy. Gdyby Bank nie przystąpił do Systemu Ochrony i w konsekwencji przestał być członkiem zrzeszenia SGB, w praktyce najprawdopodobniej okazałoby się, że – w związku z koniecznością ponoszenia kosztów samodzielnej realizacji przez Bank czynności wykonywanych obecnie na rzecz Banku przez Bank zrzeszający – Bank nie mógłby się utrzymać na rynku. Dodatkowo wskazać należy, że składki nie zostały wymienione w żadnym z punktów przepisu art 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Banku jest fakt, że ustawodawca, wprowadzając do Ustawy przepisy o „funduszach pomocowych”, jednoznacznie wyartykułował swoją wolę, by wszelkie wpłaty na te fundusze stanowiły dla banków spółdzielczych koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy Sejmu RP VII kadencji nr 3150, pkt 2, s. 11) znajduje się bowiem następujące stwierdzenie: „Fundusz pomocowy, z którego środki przeznaczane będą na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości będzie tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony, którzy te wpłaty będą uznawać jako koszt uzyskania przychodu (`(...)`)”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Tym samym wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z banków spółdzielczych, które 23 listopada 2015 r. podpisały Umowę Systemu Ochrony SGB. Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających.

System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 ww. Ustawy, zgodnie z którym, celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Preambuła Umowy określa cele utworzenia Systemu Ochrony w następujący sposób: „Mając na celu zapewnienie bezpieczeństwa i stabilnych podstaw Rozwoju Uczestników Systemu Ochrony, w szczególności poprzez:

1. stworzenie bezpiecznej i stabilnej grupy bankowej;

2. stworzenie skutecznych mechanizmów zapewnienia płynności i wypłacalności Uczestników Systemu Ochrony;

3. wzajemną pomoc i współpracę oraz ochronę interesów ekonomicznych i prawnych uczestników

Strony (`(...)`) zgodnie zawierają niniejszą Umowę Systemu Ochrony (…)”.

Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy. Przepis ten stanowi, że w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu fundusz pomocowy jest tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.

Szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w „Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony” – Regulaminie stanowiącym integralną część Umowy. Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że:

1. Fundusz Pomocowy składa się z „części składkowej”, „części wkładów pieniężnych” i „części dodatkowej”;

2. źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony);

3. cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi.

Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego.

Bank dokonuje wyliczenia kwoty Składki oraz jej zapłaty w sposób zgodny z przepisami Ustawy oraz zapisami Umowy (w tym Regulaminu).

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy odnieść do przepisów regulujących funkcjonowanie banków spółdzielczych.

I tak, z art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2021 r. poz. 102 ze zm.) wynika, że banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu.

Z kolei, na podstawie art. 22g ust. 1 ww. ustawy, w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżeniu upadłości. W ust. 2 wskazano, że fundusz pomocowy tworzy się z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 842), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony. Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony (art. 22g ust. 3a ww. ustawy).

Odnosząc się z kolei do regulacji zawartych w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 updop podkreślić należy, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop). Konieczność uchwycenia „celowościowego” związku pomiędzy wydatkiem, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Bank w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 updop.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 updop. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 updop wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 updop, nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”.

Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 updop nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 updop przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wykazał on bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony i w związku z tym wynikający z art. 15 ust. 1 updop warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu składek spełniony.

Z opisanego stanu sprawy nie wynika bowiem, że ponoszenie wydatków w postaci składek na Fundusz Zabezpieczający pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Banku co pozwalałoby – w myśl art. 15 ust. 1 updop – na uznanie ww. składek za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Organu dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do dobrowolnego Systemu Ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów jego funkcjonowania, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop uznania za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Organu, zastosowanie wobec Banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony, wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki banków spółdzielczych za koszty uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że wydatki z tytułu składki na fundusz pomocowy, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak ich związku z osiąganymi przez Bank przychodami. Podkreślić należy, że System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisach art. 22a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielania pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Z powyższego wynika, że System Ochrony działa na rzecz wszystkich banków spółdzielczych, które do niego przystąpiły. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym. W konsekwencji może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Nie ma możliwości wskazania, czy poniesiony wydatek w ogóle przyczynił/przyczyni się do pozyskania przychodu przez Bank.

Co równie istotne, przynależność do Systemu Ochrony jest dobrowolna. Potwierdza to treść art. 22g ust. 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, która wskazuje jak uczestnik systemu ochrony powinien obliczyć wysokość składki, w oparciu o składkę na obowiązkowy system gwarantowania depozytów, odnosząc ją do banku, który w takim systemie nie jest jednak zrzeszony.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Bank uzasadniając swoje stanowisko nie wykazał tym samym związku ponoszonych składek na fundusz pomocowy ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wskazując jedynie, że jej ponoszenie jest warunkiem uczestnictwa Banku w Spółdzielczym Systemie Ochrony i Zrzeszeniu BPS. Tym samym cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia przez Bank składek na pokrycie kosztów systemu ochrony, w ocenie tut. Organu, nie zostanie osiągnięty.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien otrzymać z tytułu tego wydatku realne przysporzenie majątkowe, lub przynajmniej zakładać, że takie przysporzenie jest możliwe do uzyskania (nawet, gdyby do tego nie doszło). Bank nie ma żadnej gwarancji, że uzyska jakikolwiek przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony (`(...)`) . Niewątpliwie nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na składki wnoszone do funduszu pomocowego, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki z tytułu składki wnoszonej przez Wnioskodawcę na fundusz pomocowy nie wypełniają definicji kosztów podatkowych przedstawionej w art. 15 ust.1 updop z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanym przez Bank przychodem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.