0111-KDIB1-2.4010.370.2021.1.SK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczać do wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego wartość odpisów amortyzacyjnych innego środka trwałego w czasie gdy jest/będzie on wykorzystywany do wytworzenia nowego środka trwałego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może zaliczać do wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego wartość odpisów amortyzacyjnych innego środka trwałego w czasie gdy jest/będzie on wykorzystywany do wytworzenia nowego środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X. Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca", „Spółka”) z siedzibą w `(`(...)`)` jest producentem wyrobów medycznych o światowym zasięgu działania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „SSE”) i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w zakresie wynikającym z zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. Część działalności prowadzona jest również poza terenem SSE.

W ramach prowadzonej na terenie SSE jak i poza SSE działalności Wnioskodawca ponosi i planuje ponosić wydatki na wytworzenie i nabycie środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „Ustawa pdop”). Do wytworzenia nowych środków trwałych, w szczególności różnorakich maszyn, urządzeń, narzędzi, w szczególności wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, Spółka wykorzystuje i planuje wykorzystywać istniejące środki trwałe. Te istniejące środki trwałe są i/lub będą wykorzystywane do wytworzenia nowego środka trwałego przez określony czas, po czym będą mogły być wykorzystane do wytworzenia kolejnego środka trwałego lub w inny uzasadniony realiami gospodarczymi sposób. Dalej, te nowo wytworzone środki trwałe po ich oddaniu do używania mogą być wykorzystywane w szczególności w procesie powstawania kolejnych nowo wytwarzanych środków trwałych lub w procesie produkcyjnym. Spółka planuje w związku z tym, zarówno w odniesieniu do aktualnie jak i w przyszłości wytwarzanych środków trwałych zaliczać do wartości początkowej tych nowo wytwarzanych środków trwałych również wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od innych środków trwałych w czasie wykorzystywania ich w procesie tworzenia nowego środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczać do wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego wartość odpisów amortyzacyjnych innego środka trwałego w czasie gdy jest/będzie on wykorzystywany do wytworzenia nowego środka trwałego?

Stanowisko Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy pdop, koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy pdop, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy pdop, takie wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Generalnie, zgodnie z art. 16g ust. 1 Ustawy pdop, za wartość początkową środków trwałych lub WNiP uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia lub w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

Kosztem wytworzenia w myśl art. 16g ust. 4 Ustawy pdop, jest natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zgodnie z ww. przepisem do kosztów wytworzenia nie zalicza się z kolei: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „wartość zużytych (`(...)`) rzeczowych składników majątku”. Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 2 Ustawy pdop, składniki majątku należy interpretować, jako aktywa w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy.

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej - „UoR"), definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki wartości ekonomicznych. Do aktywów zalicza się - zgodnie z Załącznikiem 1 do UoR - m.in. rzeczowe aktywa trwałe, w których skład wchodzą środki trwałe (w tym maszyny, urządzenia).

W ocenie Spółki, zgodnie z powyższym, do wartości początkowej nowych rzeczowych składników majątku należy zatem zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych w okresie kiedy te środki trwałe są wykorzystywane w procesie wytwarzania nowych (innych) środków trwałych.

Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych wykorzystywanych do wytworzenia nowych środków trwałych, powinny powiększać wartość początkową tych nowych środków trwałych (w wysokości odpowiadającej sumie podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym dane środki trwałe były wykorzystywane do wytworzenia określonych nowych środków trwałych).

Analogiczny pogląd został potwierdzony przykładowo w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB6/4510-121/15-2/AZ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 września 2015 r.

Podsumowując, jak wskazano na początku uzasadnienia, zdaniem Wnioskodawcy może on zaliczać do wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego wartość odpisów amortyzacyjnych innego środka trwałego w czasie gdy jest/będzie on wykorzystywany do wytworzenia nowego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 updop, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki (`(...)`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 updop, ustala się według kosztu wytworzenia, za który jak wynika z art. 16g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 updop, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej na terenie SSE jak i poza SSE działalności Wnioskodawca ponosi i planuje ponosić wydatki na wytworzenie i nabycie środków trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop. Do wytworzenia nowych środków trwałych, w szczególności różnorakich maszyn, urządzeń, narzędzi, w szczególności wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, Spółka wykorzystuje i planuje wykorzystywać istniejące środki trwałe. Te istniejące środki trwałe są i/lub będą wykorzystywane do wytworzenia nowego środka trwałego przez określony czas, po czym będą mogły być wykorzystane do wytworzenia kolejnego środka trwałego lub w inny uzasadniony realiami gospodarczymi sposób. Dalej, te nowo wytworzone środki trwałe po ich oddaniu do używania mogą być wykorzystywane w szczególności w procesie powstawania kolejnych nowo wytwarzanych środków trwałych lub w procesie produkcyjnym. Spółka planuje w związku z tym, zarówno w odniesieniu do aktualnie jak i w przyszłości wytwarzanych środków trwałych zaliczać do wartości początkowej tych nowo wytwarzanych środków trwałych również wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od innych środków trwałych w czasie wykorzystywania ich w procesie tworzenia nowego środka trwałego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Spółka może zaliczać do wartości początkowej nowo wytwarzanego środka trwałego wartość odpisów amortyzacyjnych innego środka trwałego w czasie gdy jest/będzie on wykorzystywany do wytworzenia nowego środka trwałego.

Odnosząc wskazane powyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty amortyzacji środków trwałych w szczególności różnorakich maszyn, urządzeń, narzędzi, wykorzystywanych przez Spółkę do wytworzenia nowego środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, mogą powiększać wartość początkową nowo powstałego środka trwałego. Jeżeli bowiem środki te wykorzystywane były w związku z wytworzeniem przez Spółkę innych nowych środków trwałych to w wartości odpowiadającej sumie odpisów amortyzacyjnych za okres, w których środki te wykorzystywane były do wytworzenia nowego środka trwałego winny one zwiększać jego wartość początkową.

Wobec powyższego stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.