0111-KDIB1-2.4010.352.2021.1.BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sumę wydatków poniesionych na:

- nabycie praw i obowiązków w Spółce B (przekształconej w Spółkę C; „koszt historyczny”) w wysokości:

- wartości obligacji - jest nieprawidłowe;

- wkładu pieniężnego - jest prawidłowe;

- objęcie udziałów w przekształconej Spółce C w wysokości wkładu pieniężnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sumę wydatków poniesionych na objecie udziałów w Spółce B i przekształconej Spółce C.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) (dalej: „Wnioskodawca”; „Spółka A”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem i zarządzanie nieruchomościami.

Opis dotychczasowych działań

Dnia 19 września 2014 r. została zawarta umowa spółki (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka B”; później przekształcona w Spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), do której wspólnicy wnieśli następujące wkłady:

- D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła wkład gotówkowy,

- (…) INTERNATIONAL B.V. wniosła wkład gotówkowy.

Jak wynika ze zmiany umowy Spółki z 31 października 2014 r., do Spółki B przystąpiła Spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc:

- wkład pieniężny,

- wkład niepieniężny w postaci obligacji (…) Sp. z .o.o.

Aktem notarialnym z dnia 25 marca 2015 r. Spółka B zmieniła nazwę na E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. 30 września 2015 r. doszło do przekształcenia spółki w spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka C”).

Przy przekształceniu E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, majątek Spółki B został wniesiony na kapitał zapasowy Spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnicy wnieśli dodatkowe, następujące wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

- Spółka A wniosła wkład pieniężny;

- Spółka F wniosła wkład pieniężny;

- (…) INTERNATIONAL B.V. wniosła wkład pieniężny.

Obecnie udziały w Spółce C posiadają następujące podmioty:

- Spółka A - 90% udziałów;

- Spółka F - 5% udziałów;

- (…) INTERNATIONAL B.V. - 5% udziałów.

Wszystkie wyżej wymienione wkłady Wnioskodawcy do Spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wniesione zarówno na etapie spółki komandytowej, tj. przed przekształceniem, jak i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesione w momencie przekształcenia) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W 2020 r. Spółka C udzieliła pożyczki Spółce A. Natomiast w 2021 r. Spółka C udzieli tej samej Spółce kolejne pożyczki. Tym samym na moment złożenia niniejszego wniosku Spółka A jest zobowiązana względem Spółki C do spłaty zadłużenia z tytułu udzielonej jej pożyczki.

Opis planowanych działań

Spółka C planuje obniżenie kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie wszystkich udziałów Spółki A (180 udziałów). Wynagrodzenie umorzeniowe nie przekroczy wartości wszystkich wkładów Wnioskodawcy.

W związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki A zostanie obniżony kapitał zakładowy Spółki C poniżej minimalnego poziomu wynikającego z art. 154 §1 Kodeksu spółek handlowych, wobec powyższego Spółka C podniesie kapitał zakładowy do poziomu 5.000,00 zł. (tzw. obniżenie kapitału zakładowego z jednoczesnym jego podwyższeniem). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym obejmie Spółka F spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z tym, że Spółka A jest zobowiązana do spłaty udzielonych jej pożyczek, a Spółka C będzie zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia umorzeniowego na rzecz Spółki A, dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy tymi dwoma podmiotami do wysokości udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca (Spółka A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie mógł zaliczyć do kosztów objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sumę wydatków na:

− nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej Spółka C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w wysokości wartości obligacji będących przedmiotem wkładu oraz wkładu pieniężnego (tzw. wydatki „historyczne”)

oraz

− objęcie udziałów w przekształconej Spółce C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości wkładu pieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy w Spółce C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na:

− objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, która została przekształcona w Spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości sumy wartości obligacji będącej przedmiotem wkładu oraz wkładu pieniężnego („wydatki historyczne”);

oraz

− objęcie udziałów w Spółce C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poniesione podczas jej przekształcenia w wartości dodatkowego wkładu pieniężnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów (zob. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Zasady umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowane w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym:

§1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia / wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Mając na względzie powyższy przepis należy wyróżnić trzy metody umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

1. umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów w celu ich umorzenia, a następnie ich umorzenie przez spółkę;

2. umorzenie przymusowe - polegające na umorzeniu udziałów w przypadku spełnienia się określonych przesłanek i zgodnie z trybem określonym w umowie spółki, nie dochodzi tutaj do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki;

3. umorzenie automatyczne - polegające na umorzeniu udziałów w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia bez konieczności powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (odpowiednie stosowanie przepisów o umorzeniu przymusowym).

Należy wskazać, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do:

1. zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz Spółki, a później

2. umorzenia udziałów przez Spółkę.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zasady ustalania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

Przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaliczany jest przez prawodawcę do źródła kapitały pieniężne na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady ustalenia przychodu zostały przez prawodawcę określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z umorzeniem udziałów Wnioskodawca zobowiązany jest do rozpoznania przychodów z tego tytułu, ale z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zasadniczo przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu jeśli przekracza wydatki związane z ich nabyciem bądź objęciem.

Jak wskazują organy podatkowe:

− interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.45.2021.1.AW

„Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej”.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podlega jedynie różnica pomiędzy wysokością wynagrodzenia umorzeniowego, a kosztami nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na to, że Spółka C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia Spółki E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (wcześniej Spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa), niezbędne jest:

- określenie wysokości wydatków na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przed przekształceniem,

- określenie wysokości wydatków na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przy przekształceniu.

Wnioskodawca wniósł do Spółki B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (później Spółka E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa):

- wkład pieniężny oraz

- wkład niepieniężny w postaci obligacji Spółki (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym, Wnioskodawca poniósł wydatek na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Aktem notarialnym z dnia 25 marca 2015 r. Spółka B zmieniła nazwę na Spółkę E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. 30 września 2015 r. doszło do przekształcenia spółki w spółkę C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka C”). Przy przekształceniu Spółki D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w Spółkę C, majątek Spółki B został wniesiony na kapitał zapasowy Spółki C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a Wnioskodawca wniósł dodatkowo wkład pieniężny.

Tym samym, Wnioskodawca poniósł wydatek na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby kalkulacji przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce C może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na:

(i) objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będącej poprzednikiem prawnych Spółki C oraz

(ii) objęcie udziałów w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.1062.2016.1.MM:

„Reasumując, w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę obniżenia, za wynagrodzeniem, wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej (Spółce zależnej) powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie „koszt historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę komandytowo-akcyjną) na nabycie wniesionych aportem do poprzednika prawnego Spółki zależnej (spółki cywilnej) składników majątkowych (przedmiotu aportu), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy lub u jego poprzednika prawnego.

W związku z zastosowaniem w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, należy stwierdzić, że ewentualnym przychodem z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziału będzie nadwyżka pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a przypadającym na obniżaną część udziału wydatkiem (proporcjonalnym) poniesionym na jego nabycie („koszt historyczny”). Zgodnie z powołanymi przepisami w sytuacji zaistnienia okoliczności opisanych we wniosku nie może powstać u Wnioskodawcy strata”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że wynagrodzenie umorzeniowe Wnioskodawcy nie przekroczy wartości poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów objęcia udziałów w Spółce C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w tym „kosztów historycznych”), to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, nawet jeżeli koszty objęcia udziałów w Spółce C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą wyższe niż wartość wynagrodzenia umorzeniowego Wnioskodawcy, to nie powstanie strata z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, Legalis 2015).

Umorzenie udziałów zostało uregulowane w – powołanym również przez Wnioskodawcę – przepisie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 199 § 2 ww. ustawy umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 § 3 cyt. ustawy za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei, zgodnie z art. 199 § 4 powołanej ustawy umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH).

Podsumowując, Kodeks spółek handlowych przewiduje trzy metody umorzenia udziałów:

- umorzenie dobrowolne – polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,

- umorzenia przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,

- umorzenie automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z ww. przepisów wynika, że umorzenie udziałów, co do zasady, odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego podkreślić należy, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Ponadto zgodnie z nowelizacją przepisów tej ustawy, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., przychody uzyskane z umorzenia udziałów oraz z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostały zawarte w katalogu art. 7b tej ustawy, jako przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Natomiast zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

W celu ustalenia natomiast możliwości rozpoznania kosztów w przedmiotowej sprawie, należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dodać należy, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w sytuacji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Na gruncie wykładni językowej brak jest podstaw do akceptacji stanowiska, zgodnie z którym ww. przepis powinien mieć zastosowanie również w przypadku zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bowiem bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu transakcji zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia odpowiednio na podstawie art. 12 ust. 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop stanowiłoby pominięcie art. 12 ust. 4 pkt 3 przy ustalaniu zasad opodatkowania i w konsekwencji przykładem zastosowania wykładni per non est, o której niedopuszczalności wielokrotnie wypowiadał się NSA (np. w wyroku z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2727/14).

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji.

Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Zatem, ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 updop umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w 2014 r. przystąpiła do Spółki B wnosząc wkład pieniężny oraz niepieniężny w postaci obligacji innej Spółki. Następnie doszło do przekształcenia Spółki E w Spółkę C, w ramach którego majątek Spółki B został wniesiony na kapitał zapasowy Spółki C, a Wspólnicy, w tym Wnioskodawca wnieśli dodatkowe wkłady pieniężne. W przyszłości Spółka C planuje obniżenie kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie udziałów Wnioskodawcy, a wypłacone w ramach tej transakcji wynagrodzenie umorzeniowe nie przekroczy wartości wszystkich wkładów Wnioskodawcy. Ponadto, w związku z tym, że Spółka A była zobowiązana do spłaty pożyczek udzielonych przez Spółkę C dojdzie do potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy tymi podmiotami do wysokości udzielonych pożyczek.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sumę wydatków poniesionych na objecie udziałów w Spółce B i przekształconej Spółce C.

W tym miejscu wskazać należy, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ww. Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: „OP”).

Zgodnie z art. 93a § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 OP stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej (art. 93a § 2 OP).

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności Wnioskodawca przystąpił do Spółki B będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową, która następnie zmieniła nazwę na Spółkę E i przekształciła się w Spółkę C będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka A wniosła do Spółki B wkład pieniężny oraz niepieniężny w postaci obligacji. Natomiast przy przekształceniu tym majątek Spółki B został wniesiony na kapitał zapasowy Spółki C, a Wspólnicy wnieśli dodatkowe wkłady pieniężne.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia Spółka C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Mając na uwadze ww. przepisy prawa wskazać należy, żekonstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów. Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

W konsekwencji, wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w momencie ich zbycia w celu umorzenia pomniejszają przychód z tej transakcji. Do przychodów zaliczona będzie tylko nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich objęcie/nabycie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 updop nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia” zbywanych celem umorzenia udziałów (akcji), należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje art. 15 updop.

Jak wcześniej wskazano, w art. 15 ust. 1 updop zawarto ogólne przesłanki warunkujące uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, z ww. przepisu wynika bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy przy tym zwrócić uwagę na okoliczność, że kwota zmniejszająca przychód na potrzeby analizowanego przepisu nie jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 updop. W przedmiotowym przepisie ustawodawca przewidział, że w niektórych przypadkach, dla celów określenia kwoty przychodu, część otrzymanej przez podatnika należności nie stanowi dla podatnika przychodu. Na potrzeby przedmiotowego art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, ustawodawca określił, że podatnicy, w związku z otrzymaniem należności z tytułu zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na potrzeby określenia przychodu z tytułu otrzymania ww. należności, mogą wyłączyć z przychodu kwotę odpowiadającą kwocie nabycia lub objęcia akcji. Powyższą konstrukcję należy odróżnić od pomniejszenia przychodu o kwotę kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 updop, bowiem pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania służy określeniu dochodu podatkowego, natomiast konstrukcja zastosowana na potrzeby art. 12 ust. 4 pkt 3 updop służy określeniu przychodu podatkowego, który co do zasady nie jest jeszcze na tym etapie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie powyższej konstrukcji zmniejszenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w przeciwieństwie do zmniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, nie może przy tym prowadzić do wyniku ujemnego (straty).

Z uwagi na powyższe zauważyć zatem należy, że koszty nabycia/objęcia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, jednak na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop wyłączone zostały z przychodów podatkowych, tym samym należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 updop. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz odnosząc się do danych przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że wynagrodzenie umorzeniowe wypłacone Wnioskodawcy będzie stanowiło umorzenie udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop i zgodnie z tym przepisem nie będzie stanowiło przychodu opodatkowanego w tej części, w jakiej odpowiada ono kosztom objęcia udziałów. W konsekwencji, rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów Wnioskodawca powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia umarzanych udziałów – określonemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów podlegających umorzeniu.

Zatem, w przypadku gdy wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów będzie niższe lub równe niż poniesione przez Niego wydatki na nabycie tychże udziałów, Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej na tej transakcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem kosztu nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny, kosztem nabycia tychże udziałów będą poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie/objęcie tych udziałów.

Z uwagi na okoliczność, że powstała z przekształcenia Spółka C jest sukcesorem wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej, a majątek Spółki B został wniesiony na kapitał zapasowy Spółki C, Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach nabycia udziałów wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych praw i obowiązków w przekształcanej Spółce B oraz objęcie udziałów w Spółce powstałej z ww. przekształcenia (Spółce C).

Jak wynika z powyższego dla ustalenia przychodu do opodatkowania w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów istotne jest określenie wydatków faktycznie poniesionych nabycie tych udziałów.

W rozpatrywanej sprawie, poza wydatkami na nabycie w wysokości wkładu pieniężnego Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów nabycia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, również wydatki na nabycie praw i obowiązków w Spółce B w wysokości wartości obligacji.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Podkreślić bowiem należy, że ustalając sumę wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółce B i przekształconej Spółce C należy mieć na uwadze wydatki poniesione na nabycie obligacji, a nie jak wskazuje Wnioskodawca – wartość obligacji.

Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany ustalić wydatki poniesione na nabycie obligacji w wysokości rzeczywistego faktycznie poniesionego wydatku na nabycie ww. instrumentów. Zatem, tylko takie wydatki mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu przychodu do opodatkowania. Nie będzie to zatem wartość obligacji, ale koszt poniesiony na ich nabycie.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów nabycia, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop z tytułu umorzenia udziałów, sumę wydatków poniesionych na nabycie praw i obowiązków w Spółce B (przekształconej w Spółkę C) w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie obligacji oraz wkładu pieniężnego („koszt historyczny”) oraz wydatków na objęcie udziałów w przekształconej Spółce C w wysokości wkładu pieniężnego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sumę wydatków poniesionych na:

- nabycie praw i obowiązków w Spółce B (przekształconej w Spółkę C; „koszt historyczny”) w wysokości:

− wartości obligacji - jest nieprawidłowe;

− wkładu pieniężnego - jest prawidłowe;

- objęcie udziałów w przekształconej Spółce C w wysokości wkładu pieniężnego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.