0111-KDIB1-2.4010.349.2.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.), uzupełnionym 22 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek uzupełniono 22 października 2021 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 października 2021 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.349.2021.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Rok podatkowy Spółki trwa od dnia 1 kwietnia danego roku do dnia 31 marca kolejnego roku. Wnioskodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT. Nie można jednak wykluczyć, że w powyższym zakresie, w przyszłości nastąpią zmiany.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie i produkcja systemów testujących i pomiarowych. Spółka specjalizuje się w wytwarzaniu maszyn, które są dostosowywane do indywidualnych potrzeb klientów.

Odbiorcami maszyn, o których mowa powyżej są m.in. podmioty z Grupy, stanowiące podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej łącznie: Odbiorcy lub Klienci lub pojedynczo: Klient lub Odbiorca). Obecnie, w tym zakresie Spółka współpracuje z podmiotami z siedzibą w Belgii, Stanach Zjednoczonych, Kanadzie oraz Holandii. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości transakcje tego rodzaju będą realizowane również z innymi podmiotami powiązanymi ze Spółką.

Wnioskodawca realizuje produkcję maszyn i urządzeń również na rzecz podmiotów niepowiązanych, niemniej jednak, te transakcje pozostają poza zakresem wniosku.

Dana transakcja z podmiotem powiązanym ukierunkowana na opracowanie i wytworzenie systemu testującego/pomiarowego (dalej pojedynczo jako: Projekt lub łącznie jako: Projekty) trwa/może trwać co do zasady kilka, kilkanaście lub więcej miesięcy. Może ona obejmować swoim zakresem produkcję jednej lub kilku maszyn.

Począwszy od dnia 1 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wprowadził zmianę w sposobie rozliczania i fakturowania Projektów wytworzenia maszyn na rzecz podmiotów powiązanych. Obecnie stosowana metodologia nosi nazwę Time and Material (dalej: T&M) i polega na bieżącym obciążaniu Klientów w trakcie trwania danego Projektu wynagrodzeniem za realizowane prace nad wytworzeniem maszyny.

Przy zastosowaniu metodologii T&M Wnioskodawca cyklicznie, w okresie realizacji Projektu, wystawia na rzecz Odbiorców faktury, przy czym co do zasady:

(i) w okresach miesięcznych Spółka wystawia na rzecz Klienta fakturę dokumentującą poniesione w ostatnim okresie rozliczeniowym koszty, a mianowicie fakturę na kwotę odpowiadającą:

- wydatkom poniesionym przez Spółkę na zakup materiałów/części etc. niezbędnych przy produkcji danej maszyny,

- przemnożeniu ilości godzin czasu pracy pracowników Spółki przez uprzednio ustaloną w odniesieniu do danej osoby stawkę godzinową, oraz

- ewentualnym innym wydatkom, które Wnioskodawca musiał ponieść w toku produkcji maszyny, w tym np. wydatkom z tytułu podróży służbowych pracowników Spółki,

(ii) w okresach kwartalnych Spółka wystawia na rzecz Klienta fakturę na kwotę odpowiadającą narzutowi na naliczonych w danym kwartale kosztach prac nad wytworzeniem maszyny. Poziom narzutu jest odmienny w stosunku do tzw. kosztów materiałowych i kosztów pracowniczych. Zdarza się również, że na tej fakturze wykazywane są również pozycje kosztowe, których wykazanie z określonych powodów nie było możliwe w fakturach, o których mowa powyżej.

Pozycje kosztowe opisane w pkt (i) oraz ewentualnie inne ujmowane w fakturach wystawianych kwartalnie niezależnie od kwoty narzutu zostały w dalszej części wspólnie określone jako Baza kosztowa.

Każda faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy referuje do zrealizowanych prac/zakupionych materiałów/części. Nie występują w tym zakresie sytuacje, w ramach których Spółka wystawiałaby faktury na poczet prac, które zostaną wykonane w przyszłych okresach lub na kwotę nabycia materiałów/części, z których dotychczas nie korzystała w toku Projektu.

Zastosowanie metody T&M sprowadza się do bieżącego rozliczania wynagrodzenia Spółki z tytułu prowadzonych prac nad wytworzeniem maszyny, bez odraczania tej okoliczności do momentu wydania maszyny/dokonania jej dostawy.

Powyżej opisywana metodologia wynika z ustaleń dokonanych uprzednio pomiędzy Spółką i Odbiorcami, na bazie których uzgodnione zostało, iż Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie za każde zrealizowane w omawianym zakresie prace i że należności z tego tytułu powinny być rozliczane w toku Projektu, a nie wyłącznie po jego zakończeniu. Co ważne, uzgodniono, że wynagrodzenie za dotychczas przeprowadzone prace będzie należne Spółce również w sytuacji rezygnacji z kontynuacji danego Projektu przez którąkolwiek ze stron omawianej transakcji. Oznacza to, że w przypadku, gdyby Odbiorca zadecydował o anulowaniu zamówienia na produkcję maszyny już po rozpoczęciu prac nad jej wytworzeniem Spółka jest uprawniona do otrzymania całokształtu wynagrodzenia za prace zrealizowane do tego momentu. W szczególności, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania jakichkolwiek zwrotów płatności dokonanych przez Klientów wtoku Projektu, czy zaniechania żądania płatności za prace dotychczas nieopłacone. Powyżej wspomniane uzgodnienia zostały dokonane przez strony transakcji w formie ustnej, niemniej jednak, możliwe, że w przyszłości zawarte zostaną w tym zakresie pisemne umowy/porozumienia.

Dla celów bilansowych Wnioskodawca rozpoznaje wynagrodzenie należne od Odbiorców w momencie, w którym wystawiane są na ich rzecz faktury, o których mowa powyżej i w kwocie, na jaką dana faktura została wystawiona.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie prawidłowej metodologii rozliczania omawianych Projektów na gruncie ustawy o CIT.

Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego nie identyfikuje innych skutków transgranicznych niż wyłącznie te wynikające z faktu współpracy Spółki z podmiotami z siedzibą w innym kraju niż Polska, polegającymi na realizacji transakcji sprzedaży maszyn na rzecz tych podmiotów, niemniej jednak z ostrożności procesowej w części H.4 wskazane zostały państwa, w których siedziby posiadają ww. podmioty. Także w części H.2. Spółka wskazała posiadane informacje na temat podmiotów, z którymi realizuje transakcje opisywane w ramach wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała dane identyfikujące podmioty zagraniczne, z którymi w przyszłości Spółka może potencjalnie realizować transakcje opisane we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie, że jest ona uprawniona do rozpoznawania wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektów jako przychodów na gruncie ustawy o CIT na bieżąco tj. każdorazowo w dacie, w której wystawia ona daną fakturę na bazie metodologii T&M na rzecz Odbiorcy i w kwocie, na jaką ta faktura zostanie wystawiona, jak również, że w tym samym momencie powstaje uprawnienie Spółki do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wykazanymi w oparciu o ww. faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznawania wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektów jako przychodów na gruncie ustawy o CIT na bieżąco tj. każdorazowo w dacie, w której wystawia on daną fakturę na bazie metodologii T&M na rzecz Odbiorcy i w kwocie, na jaką ta faktura zostanie wystawiona, jak również, że w tym samym momencie powstaje uprawnienie Spółki do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wykazanymi w oparciu o ww. faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Pojęcie i moment rozpoznania przychodów na gruncie ustawy o CIT

Pojęcie przychodu na gruncie ustawy o CIT

Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie poprzez przykładowe wyliczenie wskazuje rodzaje podlegających opodatkowaniu przysporzeń majątkowych. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie, stosownie do ust. 3 ww. przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wielokrotnie wskazywały organy podatkowe, przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (przykładowo: w interpretacji z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.321.2020.4.DK).

Zasady ustalania momentu uzyskania przychodu podatkowego

Zasady ustalania momentu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały określone w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Bazując na ww. regulacji, o powstaniu przychodu na gruncie ustawy o CIT decyduje zaistnienie najwcześniejszej z okoliczności w niej wymienionych, a mianowicie:

- dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, lub

- wystawienie faktury, lub

- uregulowanie należności.

Wskazany przepis wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu podatkowego. Ustawodawca przewidział również wyjątki od ww. zasady w odniesieniu do określonych grup przysporzeń majątkowych. Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do przysporzeń osiąganych w związku ze świadczeniem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a art. 12 ust. 3d tej ustawy – jedynie do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Ponadto, jednym z wyjątków jest uregulowana w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zasada, stosownie do której podatnik otrzymujący przychód wskazany w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, jako datę powstania przychodu uznaje dzień otrzymania zapłaty. Co ważne, w ocenie Spółki, wspomniana powyżej regulacja jest co do zasady zastrzeżona dla sytuacji, w których otrzymanie środków pieniężnych nie jest związane z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, jak np. otrzymanie odszkodowania, dofinansowania etc.

Przedmiotowe stanowisko potwierdza w swoich pismach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 12 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 526.2020.1.NL) organ podatkowy stwierdził, iż: jeżeli w ramach umowy zawartej z kontrahentem, w przypadku której nie następuje dostawa towarów, świadczenie usług bądź zbycia prawa majątkowego na rzecz kontrahenta, a podmiot gospodarczy uzyskuje konkretne środki pieniężne, to za datę powstania przychodu z ww. transakcji winien zostać uznany dzień zapłaty, tj. dzień faktycznego otrzymania przez ten podmiot środków pieniężnych.

Przysporzenia niegenerujące powstania przychodu na gruncie ustawy o CIT

W kontekście powyższego należy zauważyć, że ustawodawca przewidział również okoliczności, w których uzyskanie przez podatnika przysporzenia nie stanowi o powstaniu przychodu na gruncie CIT. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższa regulacja stanowi odstępstwo od zasad ustalania przychodów podlegających opodatkowaniu CIT, przy czym, kluczowym jest, iż jej zastosowanie jest zarezerwowane wyłącznie dla sytuacji, w których otrzymane przez podatnika środki lub wykazane należności nie mają charakteru trwałego, bezzwrotnego i ostatecznego, a tym samym, nie noszą znamion definitywności. Z takimi okolicznościami mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik może być potencjalnie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków, np. w przypadku rezygnacji kontrahenta z zakupu danego towaru lub usługi.

Interpretację normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przedstawił m.in. organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.32.2018.1.PS). Z jej treści wynikają następujące konkluzje:

- Sensem zaś wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest nie dopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

- W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi czy też dostawy towarów. Do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, iż dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W analogiczny sposób Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się również w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.117.2018.1.PC), stwierdzając, że wobec braku definitywności przysporzenia otrzymywanego przez dany podmiot, a co za tym idzie braku możliwości uznania, że na moment wpłaty mamy do czynienia z przychodem podatkowym w niniejszej sprawie uznać należy, iż otrzymywane przez Spółkę przysporzenie (tj. zadatki oraz zaliczki) niemające charakteru definitywnego nie będzie stanowiło w istocie przychodu podatkowego.

Tożsame konkluzje wynikają również z interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.164.2018.2.ŚS), w której organ podatkowy wskazał m.in., iż: skoro otrzymane przez Spółkę środki pieniężne nie są ostateczną zapłatą za wykonaną usługę, a stanowią zaliczkę (przedpłatę) częściową, jak i 100% (pod warunkiem, że strony przewidziały w postanowieniach zawartej umowy jakiekolwiek warunki zwrotu należności czy też jej zmniejszenia oraz znajduje to odzwierciedlenie w treści dokumentacji (zaliczka nie ma charakteru definitywnego), uiszczoną na poczet usługi, która ma być wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, to przychód podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi.

2. Odniesienie omówionych regulacji do okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę

Jak wskazano w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, Spółka obciąża Klientów wynagrodzeniem za prowadzenie prac nad wytworzeniem maszyn na bieżąco, wystawiając cyklicznie faktury obejmujące Bazę kosztową oraz stosowne narzuty. Wystawienie takiej faktury wiąże się z rozpoznaniem w księgach rachunkowych Spółki należności z tytułu realizacji transakcji z Klientem, której ma ona prawo dochodzić.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy brak jest wątpliwości, iż wystawienie danej faktury na rzecz Odbiorcy wypełnia dyspozycje art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, a mianowicie, iż dochodzi do powstania po jego stronie przychodu należnego.

Jednocześnie, oczywistym wydaje się, iż momentem powstania tego przychodu jest data wystawienia danej faktury – w odniesieniu do faktur, które są wystawione przed dokonaniem dostawy/uregulowaniem płatności. Skoro bowiem celem przeprowadzenia omawianej transakcji jest docelowo wydanie rzeczy (dostawa maszyny), faktury wystawione przed przedmiotową dostawą wyznaczają datę powstania przychodu stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT – w kwocie, w której wystawiona jest dana faktura.

Co kluczowe, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach brak jest argumentów za zastosowaniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, który polega na odroczeniu momentu wykazania przychodu do dnia, w którym dokonana zostanie dostawa towaru. Jak zostało bowiem wykazane uprzednio, przesunięcie terminu rozpoznania przychodu jest ściśle zarezerwowane dla przysporzeń o potencjalnie zwrotnym charakterze. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, obciążenia Klientów przez Spółkę nie mogą z niego skorzystać.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mają one definitywny charakter, co wynika z faktu, iż pomiędzy stronami uzgodniono, że wynagrodzenie za dotychczas przeprowadzone prace będzie należne Spółce również w sytuacji rezygnacji z kontynuacji danego Projektu. Skoro w omawianym modelu współpracy nie przewidziano możliwości dokonania zwrotów zrealizowanych przez Klientów płatności, czy zaniechania żądania dokonania płatności za prace wykonane do momentu rezygnacji z Projektu, bezsprzecznym wydaje się, iż w dacie wystawienia przez Spółkę faktury powstaje ostateczne i trwałe przysporzenie, którego charakter na gruncie CIT zasadniczo nie ulegnie jakimkolwiek zmianom.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że w jego ocenie, w odniesieniu do analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania inne, szczególne regulacje dotyczące ustalania momentu powstania przychodu, w szczególności:

- niemożliwym jest w badanych okolicznościach zastosowanie normy wynikającej z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, bowiem, choć faktury są wystawiane przez Spółkę co do zasady w okresach rozliczeniowych, transakcje, których dotyczą nie stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia usług;

- brak jest również podstaw, aby do omawianej sytuacji stosować regulację, o której mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o CIT z uwagi na fakt, iż dotyczy ona bezsprzecznie wzajemnego świadczenia pomiędzy stronami, finalnie dochodzi do wydania towarów wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z dokonywaniem rozliczeń z Odbiorcami na bazie metodologii T&M, jest on zobligowany do rozpoznawania należnego wynagrodzenia z tytułu realizacji Projektów jako przychodów na gruncie ustawy o CIT na bieżąco tj. każdorazowo w dacie, w której wystawia on daną fakturę na rzecz Odbiorcy i w kwocie, na jaką ta faktura zostanie wystawiona. Ponadto, w tym samym momencie powstaje uprawnienie Spółki do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wykazanymi w oparciu o ww. faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. regulacji ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w tym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania. Regulacja ta stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jej zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać pobranie wpłat (przedpłat) lub zarachowanych należności. Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Powstanie przychodu należnego, w przypadku dostawy rzeczy ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kc”), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 Kc jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Jak stanowi ów przepis, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Obowiązkiem sprzedającego jest więc przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Obowiązkiem kupującego jest odebranie rzeczy i zapłacenie sprzedającemu ceny.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje produkcję maszyn na rzecz podmiotów powiązanych, ukierunkowaną na opracowanie i wytworzenie systemu testującego/pomiarowego, która trwa/może trwać co do zasady kilka, kilkanaście lub więcej miesięcy. Może ona obejmować swoim zakresem produkcję jednej lub kilku maszyn.

Wnioskodawca stosuje metodologię rozliczeń Time and Material polegającą na bieżącym obciążaniu Klientów w trakcie trwania danego Projektu wynagrodzeniem za realizowane prace nad wytworzeniem maszyny. Przy zastosowaniu metodologii T&M Wnioskodawca cyklicznie, w okresie realizacji Projektu, wystawia na rzecz Odbiorców faktury kosztowe w okresach miesięcznych i narzutowe w okresach kwartalnych. Każda faktura wystawiana przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorcy referuje do zrealizowanych prac/zakupionych materiałów/części.

Powyżej opisywana metodologia wynika z ustaleń dokonanych uprzednio pomiędzy Spółką i Odbiorcami, na bazie których uzgodnione zostało, iż Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie za każde zrealizowane w omawianym zakresie prace i że należności z tego tytułu powinny być rozliczane w toku Projektu, a nie wyłącznie po jego zakończeniu.

Wynagrodzenie za dotychczas przeprowadzone prace będzie należne Spółce również w sytuacji rezygnacji z kontynuacji danego Projektu przez którąkolwiek ze stron omawianej transakcji. Oznacza to, że w przypadku, gdyby Odbiorca zadecydował o anulowaniu zamówienia na produkcję maszyny już po rozpoczęciu prac nad jej wytworzeniem Spółka jest uprawniona do otrzymania całokształtu wynagrodzenia za prace zrealizowane do tego momentu. W szczególności, Spółka nie jest zobowiązana do dokonania jakichkolwiek zwrotów płatności dokonanych przez Klientów wtoku Projektu, czy zaniechania żądania płatności za prace dotychczas nieopłacone.

Dla celów bilansowych Wnioskodawca rozpoznaje wynagrodzenie należne od Odbiorców w momencie, w którym wystawiane są na ich rzecz faktury, o których mowa powyżej i w kwocie, na jaką dana faktura została wystawiona.

Mając na względzie opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód Spółki powstanie w dniu wystawienia faktury. Wystawienie faktury jest bowiem najwcześniejszą czynnością, z wystąpieniem której ustawodawca wiąże powstanie przychodu.

Stanowisko Spółki tym zakresie jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z opisaną transakcją wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści powyższego unormowania wynika, że dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu włączeń określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

- za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

- za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z wniosku wydatki opisywane przez Spółkę dotyczą:

- wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup materiałów/części etc. niezbędnych przy produkcji danej maszyny,

- przemnożenia ilości godzin czasu pracy pracowników Spółki przez uprzednio ustaloną w odniesieniu do danej osoby stawkę godzinową, oraz

- ewentualnych innych wydatków, które Wnioskodawca musiał ponieść w toku produkcji maszyny, w tym np. wydatków z tytułu podróży służbowych pracowników Spółki.

Stwierdzić zatem należy, że wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów jako ściśle związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę przedmiotowych maszyn co skutkuje określeniem momentu ich potrącalności na podstawie art. 15 ust. 4 updop w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie wykazano, że przychody osiągnięte zostaną przez Wnioskodawcę w dniu wystawienia faktury, z tym też dniem wiąże się uprawnienie podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z tym przychodem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że uprawnienie do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wykazanymi w oparciu o miesięczne/kwartalne faktury powstaje każdorazowo w dacie, w której Wnioskodawca wystawia daną fakturę na rzecz Odbiorcy – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.