0111-KDIB1-2.4010.334.2021.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym 18 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Spółki z Norwegii, wobec której Sąd umorzył postępowanie upadłościowe – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Spółki z Norwegii, wobec której Sąd umorzył postępowanie upadłościowe.

Wniosek uzupełniono 18 października 2021 r. odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 października 2021 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.334.2021.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną i posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Prowadzi pełną księgowość i rozlicza się w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Na rzecz Spółki z Norwegii Wnioskodawca dokonał sprzedaży towarów. Cena za te towary w całości stanowiła przychód należny Wnioskodawcy. Z uwagi na to, że sprzedaż towarów miała charakter eksportu, transakcja objęta była 0% stawką podatku od towarów i usług. Spółka z Norwegii nie dokonała za te towary zapłaty, a w trakcie podjęcia czynności windykacyjnych wobec Spółki z Norwegii wszczęto postępowanie upadłościowe. Wnioskodawca o wszczęciu tego postępowania nie był informowany, ani o nim nie wiedział.

W 2020 r. Sąd w Norwegii z uwagi na brak środków na pokrycie dalszego postępowania upadłościowego zdecydował, że „postępowanie upadłościowe zostaje umorzone”. Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że: „Syndyk masy upadłościowej w raporcie końcowym z 31 marca 2020 r. zaproponował umorzenie postępowania zgodnie z § 135 ustawy o upadłości. Poinformowano, że środki w masie upadłościowej nie wystarczą do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Raport, księgowość i propozycje zapłaty przesłano do wierzycieli i dłużnika z terminem na zgłoszenie uwag. Żadne uwagi nie wpłynęły. Masa upadłościowa nie ma środków na pokrycie kosztów dalszego postępowania upadłościowego i sąd nie uważa, by dalsze postępowanie upadłościowe miało jakiś sens. Postępowanie upadłościowe zostaje zatem umorzone”. Następnie Spółka z Norwegii została wykreślona z rejestru handlowego w Norwegii (przestała istnieć).

O opisanych powyżej okolicznościach Wnioskodawca dowiedział się po likwidacji Spółki z Norwegii.

W celu potwierdzenia powyższych okoliczności w bieżącym roku Wnioskodawca zwrócił się o uwierzytelniony odpis orzeczenia o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki z Norwegii do Sądu z Norwegii, które to orzeczenie Wnioskodawca już otrzymał (kopia orzeczenia Sądu z Norwegii z pieczęcią okrągłą sądu, pieczęcią „True Copy” oraz podpisem). Orzeczenie to zostało przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, a treść ww. orzeczenia została przytoczona częściowo powyżej.

Wnioskodawca zamierza spisać te wierzytelności jako nieściągalne.

Wierzytelności względem Spółki z Norwegii przed jej likwidacją nie uległy przedawnieniu.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że na dzień dokonania odpisu i ewentualnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, o której mowa we wniosku, wierzytelność ta nie będzie przedawniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy mając na względzie opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia ww. wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Spółki z Norwegii do kosztów uzyskania przychodu?

2. Jeżeli tak, to czy zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić na bieżąco, tj. w dacie odpisania tych wierzytelności w księgach rachunkowych jako nieściągalne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego artykułu za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego.

Wydane przez Sąd z Norwegii orzeczenie w postępowaniu upadłościowym wobec Spółki z Norwegii jest orzeczeniem, które stanowi orzeczenie, o którym jest mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji spełnione są przesłanki do uznania orzeczenia Sądu z Norwegii za stanowiące podstawę do zaliczenia tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu.

Zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w dacie odpisania jako nieściągalne tych wierzytelności względem Spółki z Norwegii w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, bowiem przepisy prawa wiążą moment zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Wobec tego wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy łącznie spełnią dwie przesłanki:

· zostały zarachowane zgodnie z art. 12 ust. 3 updop jako przychód należny,

· nieściągalność wierzytelności została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek. Nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W niniejszej sprawie przepis ten nie będzie miała zastosowania, gdyż – jak podał Wnioskodawca – wierzytelności względem Spółki z Norwegii nie uległy przedawnieniu.

Co do zasady wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, jednakże biorąc pod uwagę przytoczone uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca przewidział zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności uzależniając je od spełnienia konkretnych warunków. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji księgowej zgodnie z ustawą o rachunkowości – art. 9 ust. 1 updop). Ponadto winny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Zauważyć przy tym należy, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Dopiero spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Nie będzie mogła być więc zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na rzecz Spółki z Norwegii Wnioskodawca dokonał sprzedaży towarów. Cena za te towary w całości stanowiła przychód należny Wnioskodawcy. Spółka z Norwegii nie dokonała za te towary zapłaty, a w trakcie podjęcia czynności windykacyjnych wobec Spółki z Norwegii wszczęto postępowanie upadłościowe. Wnioskodawca o wszczęciu tego postępowania nie był informowany, ani o nim nie wiedział.

W 2020 r. Sąd w Norwegii z uwagi na brak środków na pokrycie dalszego postępowania upadłościowego zdecydował, że postępowanie upadłościowe zostaje umorzone. Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że środki w masie upadłościowej nie wystarczą do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Masa upadłościowa nie ma środków na pokrycie kosztów dalszego postępowania upadłościowego i sąd nie uważa, by dalsze postępowanie upadłościowe miało jakiś sens. Postępowanie upadłościowe zostało zatem umorzone. Następnie Spółka z Norwegii została wykreślona z rejestru handlowego w Norwegii (przestała istnieć).

O opisanych powyżej okolicznościach Wnioskodawca dowiedział się po likwidacji Spółki z Norwegii. Z Sądu w Norwegii Wnioskodawca otrzymał uwierzytelniony odpis orzeczenia o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki z Norwegii. Orzeczenie to zostało przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego.

Wnioskodawca zamierza spisać te wierzytelności jako nieściągalne.

Wierzytelności względem Spółki z Norwegii przed jej likwidacją nie uległy przedawnieniu.

Na dzień dokonania odpisu i ewentualnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności, o której mowa we wniosku, wierzytelność ta nie będzie przedawniona.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że warunki przewidziane dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności zostały w niniejszej sprawie spełnione. Wierzytelność w całości stanowiła przychód należny Wnioskodawcy, Wnioskodawca zamierza odpisać te wierzytelności jako nieściągalne, ich nieściągalność została udokumentowana, a wierzytelności nie są przedawnione.

Podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną w przypadku gdy dłużnikiem jest podmiot zagraniczny może być dokument wydany przez zagraniczne organy o ile odpowiada on merytorycznie dokumentom polskim. Jeżeli skutki prawne postanowienia sądu innego kraju są identyczne jak skutki prawne, jakie na gruncie prawa polskiego rodzi postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, to postanowienie takie dokumentuje nieściągalność wierzytelności.

Zauważyć również należy, że w przypadku posiadanych wierzytelności wobec zagranicznego kontrahenta podatnik dla celów dowodowych powinien dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Jak wynika z wniosku, otrzymane przez Wnioskodawcę orzeczenie Sądu w Norwegii zostało przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego.

Stąd zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydane przez Sąd z Norwegii orzeczenie w postępowaniu upadłościowym wobec Spółki z Norwegii stanowi orzeczenie, o którym jest mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. b updop.

Podkreślić również należy, że przepisy updop nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych regulacji wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu prawem przepisanych warunków. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 updop stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (…).

W świetle art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

· wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

· nieściągalność wierzytelności powinna być właściwie, tj. w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 updop udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi (tj. późniejszy) z warunków.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostaną spełnione oba warunki lub drugi (późniejszy warunek).

Jak wynika z wniosku, nieściągalność została uprawdopodobniona orzeczeniem sądowym, które Wnioskodawca już otrzymał, a ponadto Wnioskodawca – jak podał w opisie zdarzenia przyszłego – dopiero zamierza odpisać te wierzytelności jako nieściągalne.

Stąd zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu może nastąpić w dacie odpisania jako nieściągalne tych wierzytelności względem Spółki z Norwegii w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.