0111-KDIB1-2.4010.327.2021.1.BD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂:

· wskazane w stanie faktycznym jako transakcje tradingowe będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

· zawierane w ramach portfela zabezpieczeń (hedging), a następnie rolowane na następne okresy dla celów podatkowych należy kwalifikować jako przychody i koszty z innych źródeł przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂:

· wskazane w stanie faktycznym jako transakcje tradingowe będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

· zawierane w ramach portfela zabezpieczeń (hedging), a następnie rolowane na następne okresy dla celów podatkowych należy kwalifikować jako przychody i koszty z innych źródeł przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Grupa (…) S.A. (dalej: „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Przedmiotem działalności Spółki jest głównie produkcja paliw. Ze względu na rodzaj działalności, Spółka wykorzystuje instalacje, które w trakcie eksploatacji emitują gazy cieplarniane.

W związku z powyższym, Spółka jest objęta unijnym systemem handlu uprawnieniami do emisji tych gazów (dalej: „EU ETS”) i podlega regulacjom ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (dalej: „ustawa o CO₂”).

Zgodnie z ustawą o CO₂, w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku Spółka jako prowadzący instalację, za pośrednictwem rachunku w rejestrze Unii, jest zobowiązana do umorzenia uprawnień do emisji CO₂ w liczbie równej wygenerowanej i potwierdzonej przez audytora emisji za rok poprzedni.

Każdy uczestnik EU ETS otrzymuje pewną pulę darmowych uprawnień do emisji CO₂ na poszczególne instalacje emitujące gazy cieplarniane i ma prawo przeprowadzać różnorodne transakcje z udziałem tych praw. Zatem Spółka (jak i każdy uczestnik EU ETS) może uprawnienia:

a) wykorzystywać na własne potrzeby, w celu umorzenia uprawnień do emisji na danej instalacji,

b) sprzedawać,

c) kupować,

d) przenosić pomiędzy instalacjami, do których ma tytuł prawny,

e) deponować na potrzeby wykorzystania w następnym roku.

W celu wywiązania się z obowiązków nałożonych ustawą o CO₂, w przypadku niedoboru darmowych uprawnień w stosunku do emisji Grupa (…) S.A. zawiera transakcje obejmujące pochodne instrumenty finansowe typu futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂ (dalej: „Instrumenty”).

Przedmiotowe transakcje zawierane są na giełdzie w (…), tj. Intercontinental Exchange (ICE), za pośrednictwem biura maklerskiego. Ww. Instrumenty stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „ustawa OIF”) oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Głównym celem zawarcia transakcji obejmujących Instrumenty jest potrzeba zabezpieczenia podstawowej, operacyjnej działalności gospodarczej Spółki i są one ściśle powiązane z tą działalnością. W Spółce obowiązuje Polityka zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂ (dalej: „Polityka”), która zapewnia zgodność działań prowadzonych na jej podstawie z celami strategicznymi Spółki oraz określa ramy dla bezpiecznego i efektywnego zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂. Polityka opisuje m.in. sposób rozumienia ryzyka i wyznaczania ekspozycji, protokół wykonywania transakcji, dopuszczone instrumenty finansowe wraz z ograniczeniami w ich wykorzystywaniu, wytyczne w zakresie kalkulacji wyników na zarządzaniu ryzykiem oraz sposób wyznaczania stosownych limitów.

W marcu 2021 roku Spółka, dokonała aktualizacji Polityki i wprowadziła podział transakcji na 2 portfele w zależności od ich funkcji biznesowych: portfel tradingu, tj. portfel powiązany z pozostałymi transakcjami finansowymi dokonywanymi w ramach zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂, w celu wykorzystania przez tradera korzystnej sytuacji rynkowej oraz portfel zabezpieczeń, tj. portfel transakcji wykonywanych bezpośrednio w celu ograniczenia ryzyka finansowego. Dla każdego z portfeli kalkulowany jest niezależnie wynik na zarządzaniu oraz przypisane są odpowiednie limity.

Do tej daty, zgodnie ze strategią Spółki, nie były wydzielane portfele transakcyjne, gdyż Spółka zakładała, iż wszystkie transakcje wykonywane są w kontekście zabezpieczenia podstawowej działalności operacyjnej Spółki, tj. zabezpieczenia cen nabywanych uprawnień CO₂ i potencjalnego, prognozowanego niedoboru uprawnień w okresach nie włączonych pod zarządzanie ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂.

Dotychczasowa struktura limitów umożliwiała wykonywanie transakcji ponad bieżącą ekspozycję w celu wykorzystania przysługującej nadwyżki zakupionych uprawnień do emisji CO₂ w późniejszym okresie. W ramach przyznanych limitów traderzy mieli możliwość wykonywania transakcji zakupu, jak i sprzedaży uprawnień.

Transakcje w zakresie ww. Instrumentów mogą mieć charakter transakcji:

a. nierzeczywistych, tj. nie dochodzi w nich do fizycznej dostawy instrumentu bazowego, a jedynie do rozliczenia kasowego (rozliczenia między stronami różnicy pomiędzy ceną z dnia zawarcia kontraktu giełdowego, a ceną rynkową z dnia zawarcia transakcji przeciwstawnej zgodnie z metodą FIFO (ang. first in first out), lub

b. rzeczywistych, tj. dochodzi do fizycznej dostawy instrumentu bazowego (rozliczenie z giełdą po cenie z dnia zawarcia kontraktu giełdowego).

Decyzja co do charakteru transakcji jest podejmowana przed datą wygaśnięcia danego kontraktu, a nie w momencie jej zawierania.

Co do zasady transakcje zawierane w ramach portfela zabezpieczeń powinny być rozliczane w sposób rzeczywisty, tj. po zapadnięciu kontraktu następuje dostawa instrumentu bazowego za cenę ustaloną w dniu zakupu Instrumentu. W szczególnych przypadkach takich, jak np. zmiana ekspozycji, w której konsekwencji ilość uprawnień zakupionych przekroczy niedobór stanowiący przedmiot zabezpieczenia lub konieczność działań w zakresie optymalizacji płynności Spółki, istnieje możliwość sprzedaży lub tzw. rolowania Instrumentu tzn. wykonania jednoczesnej transakcji sprzedaży i zakupu Instrumentów o różnych datach zapadalności. Przykładowo w sytuacji braku potrzeby dostawy fizycznej uprawnień na bazie kontraktu grudniowego roku 2020 (Dec20), można odsprzedać kontrakt Dec20 i zakupić kontrakt marcowy roku 2021 (Mar21) lub grudniowy roku 2021 (Dec21). W ten sposób następuje nierzeczywiste rozliczenie transakcji sprzedaży (kasowe rozliczenie zgodnie z opisem w punkcie a. powyżej) oraz rzeczywiste rozliczenie kupionego Instrumentu po osiągnięciu daty jego zapadalności (rzeczywiste rozliczenie zgodnie z opisem w punkcie b. powyżej). Faktycznym skutkiem transakcji rolowania jest zmiana terminu wygaśnięcia Instrumentu i potencjalnej dostawy fizycznej (zakładamy, że przesunięcie terminu nie powinno być dłuższe niż 12 miesięcy), a kosztem spread kalendarzowy stanowiący różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu kontraktów o różnych terminach zapadalności. Cel transakcji pozostaje w takim przypadku niezmieniony.

W przeciwieństwie do portfela zabezpieczeń, gdzie rozliczenie nierzeczywiste transakcji dopuszczone jest po uzyskaniu dodatkowych zgód korporacyjnych, w ramach portfela transakcyjnego (tradingu), mogą być rozliczane w sposób rzeczywisty lub nierzeczywisty w zależności od potrzeb Spółki.

W przypadku portfela zabezpieczeń Polityka dopuszcza również, w ramach określonych w niej limitów, brak konieczności domykania transakcji uprzednio zakupionych, które na skutek zmiany ekspozycji Spółki okazały się nadmiarowe (over-hedging). Powyższe ma swoje uzasadnienie w zmienności prognoz ekspozycji Spółki w czasie, a także potencjalnych, prognozowanych niedoborów uprawnień w okresach nie włączonych pod zarządzanie ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂. Ewentualna nadwyżka będzie stanowić zabezpieczenie kolejnych okresów w momencie ich włączenia pod zarządzanie ryzykiem CO₂. Takie podejście zmniejsza ryzyko over-tradingu (tj. nadmiernej ilości wykonywanych transakcji finansowych, które w rozrachunku nie przyczyniają się do zwiększenia efektywności procesu zabezpieczeń, a generują dodatkowe koszty operacyjne) ze względu na zmianę ekspozycji bazowej.

Zgodnie z zaleceniami audytora, badającego księgi handlowe oraz regulacjami w zakresie MSSF (Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej) wycena zakupionych kontraktów Mar21 na dzień 31 grudnia 2020 r., które były wynikiem rolowania transakcji z grudnia 2020 (Dec20) do marca 2021 (Mar21), została zaprezentowana w księgach Spółki jako Instrumenty nie zakwalifikowane jako „na własny użytek” („own use exemption”) w ramach regulacji MSSF9 oznacza, iż umowa kupna lub sprzedaży pozycji niefinansowej musi zostać zawarta i nadal być utrzymywana w celu otrzymania lub dostarczenia tej pozycji niefinansowej zgodnie z oczekiwanymi przez firmę wymaganiami dotyczącymi zakupu, sprzedaży lub użytkowania), ze względu na nierzeczywiste rozliczenie kontraktu Dec20, mimo iż około 61% wolumenu kontraktu Mar21 zakończyła się dostawą fizyczną i rzeczywistym rozliczeniem w marcu 2021 oraz około 37% wolumenu została zrolowana z Mar21 na Dec21, Dec22 i Dec23 w ramach portfela zabezpieczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂, wskazane w stanie faktycznym jako transakcje tradingowe będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, czy też stanowią przychody i koszty z działalności ogólnej („innych źródeł przychodów”)?

2. Czy przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂ zawierane w ramach portfela zabezpieczeń („hedging”), a następnie rolowane na następne okresy, w konsekwencji dla celów bilansowych nie traktowane jako „na własny użytek”, dla celów podatkowych będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 czy też stanowią przychody i koszty z działalności ogólnej („innych źródeł przychodów”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂, wskazane w stanie faktycznym jako transakcje tradingowe będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂, dotyczące transakcji zawieranych w ramach portfela zabezpieczeń („hedging”), a następnie rolowane na następne okresy, w konsekwencji dla celów bilansowych nie traktowane jako „na własny użytek”, dla celów podatkowych nie będą stanowiły przychodów ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1. Zagadnienia ogólne

Zgodnie z nowymi regulacjami ustawy o CIT, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2018 r., podatnicy mają obowiązek wyodrębniania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł. W konsekwencji są zobowiązani do odrębnego kalkulowania wyniku podatkowego (tj. dochodu lub straty) z każdego z ww. źródeł.

Kategorie przychodów kwalifikowanych jako zyski kapitałowe zostały określone przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.: przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów.

Na podstawie art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OIF.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

W celu kwalifikacji przychodów z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych do właściwego źródła przychodów, pierwszą kwestią, którą należy rozstrzygnąć, kwalifikując przychody osiągane przez podatnika z tytułu transakcji z udziałem instrumentów finansowych jest ustalenie, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o której mowa powyżej. Jedynie bowiem w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach ze źródeł zaliczanych do zysków kapitałowych. W przypadku natomiast instrumentów niespełniających ww. definicji, przychody osiągane z ich wykorzystaniem należy zawsze kwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że Instrumenty będące przedmiotem wniosku o interpretację, stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy OIF, a w rezultacie także pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, znajduje w stosunku do nich zastosowanie art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT stanowiący o konieczności wyodrębniania oddzielnego źródła przychodów „zyski kapitałowe”.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie charakteru danej transakcji, w której bierze udział instrument spełniający ustawową definicję pochodnego instrumentu finansowego.

Z literalnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6, ustawy o CIT wynika bowiem, iż co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, które powinny być zaliczane do przychodów z pozostałej działalności podatnika.

Podsumowując powyższe, wskazać należy, że do źródła przychodów z pozostałej działalności podatnika powinny być kwalifikowane przychody (ewentualnie straty) osiągane przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem:

1. instrumentów, które nie posiadają na gruncie CIT statutu pochodnych instrumentów finansowych oraz
2. pochodnych instrumentów finansowych, których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d i e ustawy o CIT).

Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT, tj. przede wszystkim o charakterze niezabezpieczającym czy takich, w których podatnik pełni rolę animatora rynku, na którym prowadzony jest obrót instrumentami należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

W związku z powyższym ustalenia wymaga sposób odróżnienia dla celów podatkowych instrumentów o charakterze zabezpieczającym od instrumentów o charakterze niezabezpieczającym.

Przede wszystkim należy wskazać, iż pojęcia te nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Niemniej jednak, przez pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym rozumie się powszechnie takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne (niezwiązane z innymi rodzajami/przedmiotem działalności podatnika) operacje mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału.

Natomiast przez instrumenty o charakterze zabezpieczającym rozumie się instrumenty, które nie stanowią samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, niezwiązanych z działalnością operacyjną podatnika, lecz takie, których zasadniczym celem jest zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (tj. w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności) i które z taką działalnością można powiązać.

Definicje te zostały potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.9.2018.2.JKT, czy w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.372.2018.2.AG.

Należy zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego (m.in. ze względu na brak definicji legalnej) dla określenia charakteru danego Instrumentu decydujące znaczenie powinna mieć intencja/cel podmiotu zawierającego transakcję. Przy czym intencja ta/cel ten powinny odpowiednio/jednoznacznie wynikać ze stosownej dokumentacji posiadanej przez podatnika (np. polityki zabezpieczeń przyjętej przez podatnika).

2. Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 1

Mając na uwadze przedstawione powyżej zagadnienia ogólne, Spółka stoi na stanowisku, że rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂, wskazane w stanie faktycznym jako transakcje portfela transakcyjnego (tradingowe) będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Takie stanowisko wynika z tego, że przedmiotem tych transakcji są pochodne instrumenty finansowe spełniające definicje z ustawy o CIT, które jednocześnie nie są powiązane z zabezpieczeniem podstawowej działalności Spółki polegającej w głównej mierze na produkcji paliw. Jak Spółka jednoznacznie wskazała, zgodnie z polityką zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂, transakcje zaliczane do portfela tradingu, są powiązane z pozostałymi transakcjami finansowymi dokonywanymi w ramach zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂ w celu wykorzystania przez tradera transakcji pochodnych korzystnej sytuacji rynkowej. Stanowią one samoistne operacje mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Nie służą zabezpieczeniu ryzyka związanego z podstawowym rodzajem prowadzonej działalności. Podejmowane są w oderwaniu od transakcji towarowych związanych z produkcją paliw i stanowią nienależny zespół transakcji.

Potwierdzeniem ich niezależności i odrębności są także zapisy Polityki obowiązującej w Spółce, które oddzielają wyraźnie transakcje niezabezpieczające niezwiązane z podstawową działalnością Spółki, które nakierowane na osiągnięcie zysku (transakcje w ramach portfela transakcyjnego) oraz taksacje zabezpieczające ryzyko ściśle powiązane z przedmiotem prowadzonej działalności (portfel zabezpieczający).

Tak więc biorą pod uwagę wszystko powyższe, zdaniem Spółki koszty i przychody związane z rozliczeniem tych transakcji powinny być zaliczane do źródeł kapitałowych.

3. Uzasadnienie stanowiska Spółki do pytania nr 2

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, dla kwalifikacji danego pochodnego instrumentu finansowego do odpowiedniego źródła przychodów, istotny jest nie tylko cel zwarcia transakcji, ale również faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego w poszczególnych okresach.

Przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2020 r., sygn. KDIB1-1.4010.262.2020.3.ŚS, zgodnie z którą:

„HZ sytuacji, gdy dany instrument nie zostanie wykorzystany, z uwagi na fakt, iż rzeczywisty wpływ środków pieniężnych nie nastąpił w danym banku, Wnioskodawca albo dokonuje uzgodnionego przesunięcia terminu rozliczenia transakcji po kursie historycznym na okres maksymalnie do 12 miesięcy albo dokonuje zawarcia transakcji odwrotnej do zawartej umowy zabezpieczenia. W wyniku nierzeczywistego rozliczenia transakcji sprzedaży i zakupu waluty powstała różnica zostanie odniesiona na wynik jako przychody/koszty operacyjne.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że cel zawarcia transakcji pochodnych instrumentów finansowych określony przez Wnioskodawcę jako zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie może wyłącznie wpływać na kwalifikację wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego. Znaczenie w tym przypadku ma również realizacja danego instrumentu w poszczególnych okresach. Jeśli realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części nie dotyczy zabezpieczenia przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, to w tej części powinna zostać zaliczona do źródła zyski kapitałowe, określonego w art. 7b ustawy, stosownie do brzmienia ust. 1 pkt 6 lit. b przedmiotowego przepisu”.

Jak wynika z pism dokumentujących proces legislacyjny prowadzący do uchwalenia omawianych regulacji (m.in. stanowisk zgłaszanych przez podmioty opiniujące projekt nowelizacji ustawy CIT), podstawą do ustanowienia wyłączenia z zakresu przychodów z zysków kapitałowych dla transakcji zabezpieczających przychody/koszty z działalności operacyjnej, była chęć uniknięcia sztucznego rozdzielania do celów podatkowych transakcji ściśle ze sobą powiązanych i w konsekwencji, niemożności rozliczania ewentualnej straty wynikającej z niniejszego.

Wskazywano m.in., iż rozdzielanie wyniku osiąganego z tego typu transakcji do celów podatkowych stanowiłoby przejaw nieuzasadnionego dzielenia strumieni przychodów oraz zabieg abstrahujący od wyniku ekonomicznego uzyskanego przez podatnika (Uwagi Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 6 lipca 2017 r., zgłoszone w procesie legislacyjnym, str. 3-5 oraz 7-8, https://legislacia.rcl.qov.pI/docs//2/12300402/12445384/12445387/dokument301171.pdf ).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, iż fakt rolowania rozliczenia danego pochodnego instrumentu finansowego na późniejsze okresy, w sytuacji gdy cel zawarcia transakcji danego Instrumentu się nie zmienia i Instrument faktyczne zostanie wykorzystany w pierwotnym celu jego zawarcia, w tym przypadku zabezpieczenie działalności operacyjnej podatnika, nie ma wpływu na zmianę kwalifikacji źródła przychodów. Ewentualna zmiana źródła przychodów powodowałaby sztuczne rozbicie transakcji ze sobą ściśle powiązanych i błędne wyliczenie całkowitego wyniku na transakcji. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż zdecydowana większość wartości rolowanych transakcji, rozlicza się w Spółce z dostawą fizyczną uprawnień emisji CO₂. Bez znaczenia pozostaje tu również kwestia kwalifikacji danej transakcji jako transakcja „nie na własny użytek” dla celów sprawozdawczości bilansowej, gdyż przepisy bilansowe nie determinują sposobu rozliczania transakcji dla celów podatkowych, o ile ustawodawca wyraźnie nie wskazał takiej zależności w ustawie podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały rozdzielone na źródła:

· z zysków kapitałowych oraz

· z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ww. ustawy, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d oraz e ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c, ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r., poz. 328 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

b) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

d) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

e) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

f) kontrakty na różnicę,

g) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych należy więc ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. W odniesieniu natomiast do instrumentów nie spełniających tej definicji, przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł.

Jednocześnie, przy prawidłowym kwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła, należy określić również charakter danej transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d i e ustawy o CIT wynika, że co do zasady, przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.

W związku z powyższym, do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podatnika) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu: realizacji transakcji z udziałem: (i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie ustawy o CIT statusu pochodnych instrumentów finansowych oraz (ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika. Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. np. o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.

Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (nie związane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty, nie stanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).

Stosowanie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja paliw. Ze względu na rodzaj działalności Spółka wykorzystuje instalacje, które w trakcie eksploatacji emitują gazy cieplarniane.

Wobec powyższego, Wnioskodawca objęty jest systemem handlu uprawnieniami do emisji tych gazów, a w związku z koniecznością wywiązywania się z obowiązków nałożonych ustawą o CO₂ Wnioskodawca zawiera/będzie zawierał transakcje obejmujące pochodne instrumenty finansowe typu futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂. Ww. instrumenty stanowią instrumenty finansowe. Celem zawarcia transakcji obejmujących instrumenty finansowe jest potrzeba zabezpieczenia podstawowej działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym w Spółce obowiązuje również Polityka zarządzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂, która wprowadziła podział transakcji na portfel tradingu oraz portfel zabezpieczeń. Pierwszy z nich obejmuje pozostałe transakcje finansowe dokonywane w ramach zarzadzania rycykiem cen uprawnień do emisji CO₂, drugi z kolei odnosi się do transakcji wykonywanych bezpośrednio w celu ograniczenia ryzyka finansowego. W przypadku transakcji zawieranych w ramach portfela zabezpieczeń mogą wystąpić sytuacje, w ramach których dopuszcza się brak konieczności domykania transakcji uprzednio zakupionych, które na skutek zmiany ekspozycji stały się nadmiarowe. W tej sytuacji transakcje te są rolowane na następne okresy, a w konsekwencji dla celów bilansowych nie traktowane jako „na własny użytek”. W takim przypadku, ewentualna nadwyżka stanowić będzie zabezpieczenie kolejnych okresów w momencie ich włączenia pod zarządzanie ryzykiem CO₂.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy wskazane w stanie faktycznym jako transakcje tradingowe będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a także, czy transakcje zawierane w ramach portfela zabezpieczeń (hedging), które następnie są rolowane na kolejne okresy dla celów podatkowych będą stanowiły przychody i koszty z innych źródeł przychodów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, żemając na uwadze brzmienie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d i e ustawy o CIT, rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru danych transakcji, w których biorą udział pochodne Instrumenty finansowe, a których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂.

Jak bowiem wcześniej wskazano, co do zasady, do przychodów z „zysków kapitałowych” w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d lub e ustawy o CIT zalicza się wynik podatkowy osiągnięty przez podatnika z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT. Przy czym, kwalifikacja ta nie ma charakteru bezwzględnego. Z dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt b, d i e ustawy o CIT zostały bowiem wyłączone przychody osiągane przez podatnika z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z pozostałej działalności podatnika/do przychodów z innych źródeł.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, transakcje dokonywane w ramach portfela tradingu obejmują pozostałe transakcje finansowe dokonywane w ramach zarzadzania ryzykiem cen uprawnień do emisji CO₂. Podejmowane są one w oderwaniu od transakcji towarowych związanych z produkcją paliw i stanowią nienależny zespół transakcji.

Z powyższego wynika, że część transakcji obejmujących pochodne Instrumenty finansowe, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂ nie jest ściśle związana z koniecznością zabezpieczenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego. Zatem, tego typu transakcje stanowią po stronie Spółki samoistne, niezależne, niezwiązane ściśle z przedmiotem jej podstawowej działalności operacje, mające na celu przede wszystkim osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, uznać należy, że w przypadku gdy u podstaw zawarcia przez Spółkę danych transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych leży przede wszystkim chęć osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału (a nie chęć zabezpieczenia prowadzonej operacyjnej działalności gospodarczej) przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu tychże transakcji powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych w oparciu o dyspozycję art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d lub e ustawy o CIT.

Zatem, w stosunku do takich transakcji zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b, d lub e ustawy CIT, gdyż dyspozycją ww. przepisu objęte zostały sytuacje, gdzie podatnik uzyskuje przychód/ponosi stratę z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT).

Tym samym, przychód osiągany przez Spółkę z tytułu realizacji transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych typu futures, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂, wskazane w stanie faktycznym jako transakcje tradingowe powinien być kwalifikowany przez Wnioskodawcę do źródła przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Uzyskując przychody z ww. transakcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania tych przychodów - stosownie do powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów i kosztów związanych z rozliczaniem transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych typu futures, opartych na uprawnieniach do emisji do CO₂, wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako transakcje tradingowe jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych typu futures, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂, zawieranych w ramach portfela zabezpieczeń wskazać należy, że istotne znaczenie w przypadku tego typu transkacji ma jednoznaczne ustalenie, czy przychody i koszty związane z ich rozliczeniem rzeczywiście służą zabezpieczeniu przychodów z prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że co do zasady, transakcje zawierane w ramach portfela zabezpieczeń powinny być rozliczane w sposób rzeczywisty. Jednak w niektórych przypadkach istnieje możliwość sprzedaży lub rolowania Instrumentu, tzn. wykonania jednoczesnej transakcji sprzedaży i zakupu instrumentów o różnych datach zapadalności. Takie sytuacje mogą wystąpić m.in. w przypadku zmiany ekspozycji, w konsekwencji której ilość uprawnień zakupionych przekroczy niedobór stanowiący przedmiot zabezpieczenia lub konieczność działań w zakresie optymalizacji płynności Spółki.

Mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do transakcji zawieranych w ramach portfela zabezpieczeń, zauważyć zatem należy, że cel zawarcia transakcji pochodnych instrumentów finansowych określony przez Wnioskodawcę jako zabezpieczenie podstawowego źródła przychodów, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie może wyłącznie wpływać na kwalifikację wyniku z realizacji danego pochodnego instrumentu finansowego. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma również realizacja danego instrumentu w poszczególnych okresach. Jeśli realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części nie dotyczy zabezpieczenia przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych, to w tej części powinna zostać zaliczona do źródła zyski kapitałowe, określonego w art. 7b ustawy, stosownie do brzmienia ust. 1 pkt 6 lit. b przedmiotowego przepisu.

Z kolei, realizacja instrumentu pochodnego w poszczególnych okresach, w części dotyczącej zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej powinna zostać zaliczona do przychodów z innych źródeł.

Zatem, w sytuacji gdy dany instrument zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej to przychody i koszty związane z jego rozliczeniem będą stanowiły przychody ze źródeł innych niż kapitałowe. Natomiast, w przypadku gdy dany instrument nie zostanie rzeczywiście wykorzystany w celu zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej (a wiec nastąpi rolowanie instrumentu rozumiane jako jego sprzedaż i jednoczesny ich zakup), a w rozpatrywanej sprawie dojdzie do zmiany jego ekspozycji mającej wpływ na płynność Spółki, to przychody/koszty związane z jego rozliczeniem nie mogą zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł. W tym przypadku wystąpi bowiem nadwyżka posiadanych uprawnień, która może być przedmiotem sprzedaży lub rolowania, a zatem czynności które prowadzą do osiągniecia przychodu/straty z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych.

Jak bowiem słusznie zauważył Wnioskodawca „dla kwalifikacji danego pochodnego instrumentu finansowego do odpowiedniego źródła przychodów, istotny jest nie tylko cel zawarcia transakcji, ale również faktyczna realizacja danego pochodnego instrumentu finansowego w poszczególnych okresach”. Skoro zatem dochodzi do sprzedaży tego instrumentu finansowego (także w wyniku rolowania) zostaje on zrealizowany, gdyż instrument ten zostaje umorzony i zastąpiony kolejnym. W takim przypadku nie zostaje on zatem wykorzystany na zabezpieczenie przychodów albo kosztów, niezaliczonych do zysków kapitałowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące ustalenia, czy przychody i koszty związane z rozliczeniem transakcji futures, gdzie instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji CO₂:

· wskazane w stanie faktycznym jako transakcje tradingowe będą stanowiły przychody ze źródeł kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

· zawierane w ramach portfela zabezpieczeń (hedging), a następnie rolowane na następne okresy dla celów podatkowych należy kwalifikować jako przychody i koszty z innych źródeł przychodów, w sytuacji gdy dany instrument:

− zostanie rzeczywiście wykorzystany do zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej - jest prawidłowe,

− nie zostanie wykorzystany w celu zabezpieczenia przychodów i kosztów działalności operacyjnej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.