0111-KDIB1-2.4010.324.2021.4.MZA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.), uzupełnionym 7 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących filar Kompostowni, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do Spółki celowej zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących filar Kompostowni, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do Spółki celowej zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Wniosek uzupełniono 7 października 2021 r. odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 września 2021 r. Znak: 0112-KDIL1-1.4012.429.2021.2.AR, 0111-KDIB1-2.4010.324.2021.3.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny również na moment planowanej, opisanej poniżej transakcji. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami z przemysłu spożywczego i rolnictwa oraz utylizacji przeterminowanej żywności (z obu tych filarów uzyskuje przychody). Jednocześnie Spółka – w ramach prowadzonej działalności – podjęła kroki celem rozwoju firmy, poprzez utworzenie nowego filaru jej działalności – działalność kompostowni. Na dzień składania wniosku Spółka nie uzyskuje z tego filaru (kompostowni) jeszcze przychodów; na ten moment Wnioskodawca znajduje się na etapie rozpoczynania inwestycji, tj. pozyskiwania niezbędnych pozwoleń budowlanych oraz środowiskowych, poszukiwania wykonawców a także rozmów z bankiem, celem uzyskania finansowania inwestycji. Jednocześnie prowadzone są rozmowy z potencjalnymi kontrahentami, którzy rozważają współpracę z „kompostownią”. Cała inwestycja (kompostownia wraz z biurem i pomieszczeniami przynależnymi, w których obsługiwany ma być ten filar działalności), powstanie na gruncie znajdującym się we władaniu Spółki, w Gminie A. (inne miejsce prowadzenia działalności, aniżeli pozostałe filary). Wnioskodawca aktem notarialnym w 2017 r. nabył bowiem od Gminy A. działkę nr (…), oznaczoną w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe, dla której właściwy sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działający w imieniu Gminy oświadczył, że opisana nieruchomość jest wolna od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej, nie stanowi lasu i nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu. Ponadto sprzedający oświadczył, że w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego ww. działka, będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy oznaczona jest jako tereny urządzeń odprowadzania i utylizacji odpadów komunalnych. Sprzedaż ww. działki opodatkowana była podatkiem od towarów i usług, według stawki 23% VAT. Po zawarciu umowy kupna-sprzedaży Wnioskodawca zawarł pierwsze umowy niezbędne do kontynuacji Inwestycji, w tym: 1. umowa o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej zawarta ze spółką akcyjną; 2. umowa z 2018 r. o opracowanie dokumentacji projektowej prac budowlano-montażowych, na wykonanie „budowli wewnętrznej instalacji zasilającej SN 20kV, słupowej stacji transformatorowej – zasilanie zakładu produkcyjnego Spółki w miejscowości B. na dz. nr (…), 3. umowa na budowę urządzeń wodociągowych (na terenie znajduje się przyłącze wodne; instalacje wodne będą wykonywane w ramach prac budowlanych instalacji). Na dzień składania wniosku, w toku pozostają: - negocjacje z firmą projektową i wykonawczą, na wykonanie projektu i wykonanie całej Inwestycji; - uzyskanie właściwej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach; dalej: „decyzja środowiskowa” (wniosek o jej wydanie został złożony i aktualnie jest procedowany przez właściwe organy samorządowe). Spółka nie ma możliwości – na dzień składania wniosku – wystąpienia z wnioskiem o właściwą decyzję budowlaną na utworzenie Kompostowni, z uwagi na fakt, że zgodnie z przepisami prawa, do złożenia wniosku niezbędne jest posiadanie projektu budowlanego. Z kolei dla sporządzenia takiego projektu, niezbędnym jest posiadanie decyzji środowiskowej, na którą Spółka nadal czeka. Tym samym, Spółka wystąpi o właściwe pozwolenie niezwłocznie po uzyskaniu decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz otrzymaniu projektu budowlanego.

Spółka zakupi ponadto w najbliższym czasie linię technologiczną, która będzie wykorzystywana (wkomponowana) w całą instalację Kompostowni.

Ponadto, wobec Wnioskodawcy została wydana już decyzja w 2018 r., zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę zakładu produkcji substratu energetycznego wraz ze zjazdem i infrastrukturą techniczną na terenie działki (…). Spółka nie zamierza jednak prowadzić inwestycji, na którą została wydana ww. decyzja. Na podstawie tej decyzji jednakże Spółka – po wstępnych rozmowach z potencjalnym wykonawcą – będzie mogła rozpocząć pierwsze prace budowlane Kompostowni (początkowe prace budowlane Kompostowni mogą być wykonane zostać na podstawie decyzji; nie zmienia to faktu, że Spółka – dla dalszych etapów prac – będzie zobligowana do wystąpienia o zmianę pozwolenia na budowę w zakresie w jakim będzie to konieczne. Wykorzystanie decyzji pozwala na szybsze rozpoczęcie prac.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe; prowadzi on także odrębną ewidencję kosztów związanych z prowadzoną Inwestycją (koszty związane z tą Inwestycją są księgowane na odrębnych kontach). Tym samym koszty związane z budową (koszty Inwestycji) gromadzone są w odrębnym zestawieniu (nie dotyczy to przychodów, ponieważ Inwestycja takich jeszcze nie przynosi).

Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku współpracuje z osobą, której obowiązki związane są wyłącznie z Inwestycją (nie świadczy usług na rzecz pozostałych filarów działalności Spółki). Współpracownik Wnioskodawcy, przypisany do Inwestycji, wykonuje m.in. czynności administracyjne, biurowe, księgowe – w części dotyczące projektu inwestycyjnego i wystawia faktury za swoje usługi. Spółka ponadto zamierza utworzyć stronę internetową, wyłącznie dla filaru Kompostowni.

Ponadto Wnioskodawca zawarł umowę (zlecenie w 2020 r.) na wykonanie badań kompostowych. Spółka otrzymała od zleceniobiorcy raport ze zleconych badań (dalej: Raport z badań naukowych). Spółka zleciła również opracowanie niezbędnych opinii dla otrzymania certyfikatu nawozowego, dla produktu, który będzie powstawał w kompostowni. W związku z tym, Wnioskodawca nabył następujące opinie: - Opinia z 2021 r. dotycząca środowiska poprawiającego właściwość gleby; - Opinia z 2021 r. dotycząca oddziaływania środowiska poprawiającego właściwości gleby na zdrowie zwierząt, po prawidłowym jego zastosowaniu; - Opinia z 2020 r. o spełnieniu wymagań jakościowych oraz wymagań dotyczących dopuszczalności zawartości zanieczyszczeń przez środek poprawiający właściwości gleby produkowany przez Wnioskodawcę.

Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego filaru Kompostowni w swojej strukturze, na podstawie stosownych aktów korporacyjnych (uchwała wspólników). Spółka zamierza – z przyczyn gospodarczych i biznesowych – powołać Spółkę celową (spółka kapitałowa), do której – tytułem wkładu – wniesie cały zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), związanych z Inwestycją (dalej zwany: „ZCP”). Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki celowej.

W momencie aportu umowa współpracownika (kontrakt B2B) związanego z inwestycją przejdzie na Spółkę celową. Aportowi podlegać będzie cała Inwestycja wraz z umowami jej towarzyszącymi, w tym z umową ze współpracownikiem, a także składnikami majątku, pozwalającymi na kontynuację rozpoczętej w Spółce Inwestycji.

Aportowi na pokrycie wkładu, podlegać będą w szczególności: 1. własność nieruchomości działki (…), 2. wszelkie umowy cywilnoprawne związane z powyższą nieruchomością, w tym: umowa o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej; umowa z 2018 r. o opracowanie dokumentacji projektowej prac budowlano-montażowych, na wykonanie „budowli wewnętrznej instalacji zasilającej SN 20kV, słupowej stacji transformatorowej – zasilanie zakładu produkcyjnego Spółki w miejscowości B. na dz. nr (…) oraz umowa na budowę urządzeń wodociągowych. 3. baza potencjalnych klientów wraz z otrzymanymi do tej pory przez Spółkę listami intencyjnymi; 4. posiadana dokumentacja geodezyjna i projektowa, związana z Inwestycją; 5. otrzymane decyzje i pozwolenia, związane z Inwestycją; 6. umowa ze współpracownikiem związanym z Inwestycją; 7. strona internetowa (jeżeli taka do momentu planowanej transakcji powstanie); 8. otrzymane – a wymienione powyżej – opinie właściwych jednostek badawczych; 9. w zależności od okoliczności: umowa kredytowa albo promesa banku na udzielenie finansowania inwestycji; 10. umowa na zaprojektowanie i wybudowanie całej Inwestycji (jeżeli do czasu startu ZCP, taka umowa zostanie zawarta); 11. określone środki trwałe i wyposażenie (przykładowo komputer, środki transportu, sprzęt ciężki, np. ładowarka); 12. wszelkie inne aktywa i zobowiązania, które, do czasu transakcji Spółka nabędzie, a które będą związane z filarem Kompostowni (których na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie może przewidzieć); 13. środki pieniężne; 14. listy intencyjne od kontrahentów chcących rozpocząć współpracę z Kompostownią.

W uzupełnieniu wniosku, w części odnoszącej się do zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, podano ponadto, że:

Na moment aportu inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona. Spółka celowa będzie kontynuować inwestycję Kompostowni, aby, po jej ukończeniu, móc ją eksploatować.

Inwestycja kompostowni, będąca przedmiotem aportu, będzie wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo.

Z chwilą wniesienia aportu do spółki celowej, Spółka celowa będzie - w oparciu o te składniki - kontynuować inwestycję Kompostowni, a w konsekwencji prowadzić działalność gospodarczą Kompostowni. Początkowo będzie to zatem proces inwestycyjny, a po zakończeniu budowy, spółka celowa będzie wstanie eksploatować wybudowaną infrastrukturę w celach zarobkowych.

Przedmiotem aportu będą również zobowiązania, związane z wydzielonymi składnikami majątku.

Na dzień aportu składniki majątkowe objęte aportem będą zespołem składników przystosowanym do dalszego prowadzenia Inwestycji Kompostownia i kontynuowania procesu inwestycyjnego w taki sposób, aby w efekcie końcowym realizować przychody z zakończonej Inwestycji.

Transakcja polega na aporcie opisanego we wniosku zespołu składników; nie jest to transakcja sprzedaży.

Spółka nie dostrzega - w związku z planowaną transakcją - jakichkolwiek innych korzyści, poza rozdzieleniem biznesów i związanych z nimi ryzyk. Nie ma tutaj miejsca żadne unikanie opodatkowania, a jedynie oddzielenie od siebie dwóch niezależnych od siebie projektów (uzasadnienie wyłącznie gospodarcze).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących filar Kompostowni, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę tytułem aportu do Spółki celowej zespołu składników materialnych i niematerialnych, nie będzie stanowiło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących filar Kompostowni, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej „Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), a w konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę tytułem aportu do Spółki celowej tego zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowić po stronie Spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby określona część majątku mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to, czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy. W literaturze podnosi się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (`(...)`). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny. Za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać struktura zarządzania. Organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa może dodatkowo potwierdzać położenie majątku przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnienie terytorialne) czy zajmowanie osobnych pomieszczeń wyłącznie do prowadzenia określonej działalności” (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w różnych „branżach”, mimo że wszystkie związane są z odpadami. Zupełnie czym innym jest działalność gospodarowania odpadami i ich utylizacja, a czym innym działalność kompostowni (dlatego też wymagane są zupełnie inne decyzje administracyjne, w tym te, z zakresu ochrony środowiska). Dodatkowo, działalność kompostowni znajdować się będzie w innym miejscu (wyodrębnienie terytorialne), a także zapadnie właściwa uchwała wspólników o organizacyjnym wyodrębnieniu tego filaru działalności.

Kolejnym wymogiem jest tzw. wyodrębnienie finansowe. Takie wyodrębnienie stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie rozumienie podzielają Organy podatkowe, w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.:

§ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2021 r. (Znak 0111-KDIB2-1.4010.431.2020.3.AP),

§ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2021 r. (Znak 0111-KDIB1-2.4010.501.2020.1.DP),

§ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2021 r. (Znak 0111-KDIB1-3.4010.430.2020.4.PC).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, dla Inwestycji prowadzona jest ewidencja dla celów zarządczych, umożliwiająca identyfikację i przyporządkowanie kosztów związanych z Inwestycją (naturalnie nie dotyczy to przychodów, bo takich jeszcze nie ma). Umożliwia ona zatem przypisanie do ZCP związanych z Inwestycją kosztów bezpośrednich oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich poniesionych w związku z realizacją Inwestycji. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spełniać będzie w ocenie Wnioskodawcy wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych. Uznać należy, że przesłanka wyodrębnienia finansowego, zostaje tym samym w omawianej sprawie zrealizowana.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo organy podatkowe uznają „możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze, które realizowane były w dotychczasowym przedsiębiorstwie (u zbywcy)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn.: IBPBI/2/423-1159/11/CzP). Podobnie jak w wypadku wydzielenia organizacyjnego i finansowego istotne jest bowiem to, aby dany zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 13 lutego 2012 r., sygn.: IBPP3/443-1257/11/KO) stwierdził, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Przy ocenie, czy istnieje wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych należy przede wszystkim koncentrować się na rodzaju zadań gospodarczych, do realizacji których dany zespół jest przeznaczony. Jeśli dochodzi do wydzielenia części przedsiębiorstwa, która ma służyć do prowadzenia działalności produkcyjnej, to należy ocenić, czy nabywane składniki majątkowe rzeczywiście pozwolą na realizację tego rodzaju zadań gospodarczych. Nie można argumentować, że wydzielony zespół składników majątkowych nie będzie miał możliwości wykonywania zadań gospodarczych np. z tego powodu, że zostanie pozbawiony obsługi kadrowej, informatycznej czy finansowej. Dlatego też zakład produkcyjny przedsiębiorstwa może być uznany za część funkcjonalnie wyodrębnioną, nawet jeśli nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na obsługę kadrową, finansową czy informatyczną (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt: I FSK 1589/10, którego zdaniem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dany zespół składników obejmował wszelkie elementy potrzebne do obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wystarczające jest to, aby zespół składników majątkowych pozwalał na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku, uznał bowiem, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach 

indywidualnych wydanych przez:

§ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2021 r. (Znak 0111-KDIB2-1.4010.431.2020.3.AP),

§ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2021 r. (Znak 0111-KDIB1-2.4010.501.2020.1.DP),

§ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2021 r. (Znak 0111-KDIB1-3.4010.430.2020.4.PC),

§ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r. (Znak 0114-KDIP2-1.4010.371.2020.1 .JF).

Powyższe rozumienie przepisów potwierdza również orzecznictwo administracyjne m.in.:

§ Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17;

§ Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16. Należy przypomnieć, że Inwestycja wraz ze związanymi z nią umowami i decyzjami stanowi organizacyjnie wydzielony filar działalności Wnioskodawcy. Obejmuje ona wszelkie elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Posiada zdolność do osiągania przychodów (baza klientów, listy intencyjne) oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane (dotyczące wyłącznie Inwestycji). Zbycie dotyczyć będzie wszelkich składników materialnych oraz niematerialnych związanych z Inwestycją. Zarówno do momentu zbycia jak i po zbyciu, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wykorzystywane w dokładnie taki sposób – na nieruchomości nadal będzie trwała budowa inwestycji. W momencie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi również przekazanie listów intencyjnych i bazy klientów, uzyskanych opinii, strony internetowej, przekazanie umowy współpracownika (który zna projekt i świadczy usługi z nim związane).

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na filar Kompostowni, powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów do spółek handlowych niezbędnym dla określenia skutków podatkowych w podatku CIT jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów są składniki majątku niebędące lub stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe uznając zespół składników materialnych i niematerialnych, przypisanych do filaru Kompostowni, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki celowej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do filaru Kompostowni, będzie stanowiło po stronie Spółki czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie przepisów art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ust. 1 updop nie definiuje pojęcia przychodu, jednak zawarty w nim otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast zgodnie z definicją wynikającą z treści z art. 4a pkt 3 ww. ustawy, przedsiębiorstwo – oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

· musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

· zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

· składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami tego zespołu, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, by zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 Kodeksu cywilnego.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami z przemysłu spożywczego i rolnictwa oraz utylizacji przeterminowanej żywności (z obu tych filarów uzyskuje przychody). Jednocześnie Spółka – w ramach prowadzonej działalności – podjęła kroki celem rozwoju firmy, poprzez utworzenie nowego filaru jej działalności – działalność kompostowni. Na dzień składania wniosku Spółka nie uzyskuje z tego filaru (kompostowni) jeszcze przychodów; na ten moment Wnioskodawca znajduje się na etapie rozpoczynania inwestycji, tj. pozyskiwania niezbędnych pozwoleń budowlanych oraz środowiskowych, poszukiwania wykonawców a także rozmów z bankiem, celem uzyskania finansowania inwestycji. Jednocześnie prowadzone są rozmowy z potencjalnymi kontrahentami, którzy rozważają współpracę z „kompostownią”. Cała inwestycja (kompostownia wraz z biurem i pomieszczeniami przynależnymi, w których obsługiwany ma być ten filar działalności), powstanie na gruncie znajdującym się we władaniu Spółki. Na dzień składania niniejszego wniosku, w toku pozostają: negocjacje z firmą projektową i wykonawczą, na wykonanie projektu i wykonanie całej Inwestycji; uzyskanie właściwej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach; dalej: „decyzja środowiskowa” (wniosek o jej wydanie został złożony i aktualnie jest procedowany przez właściwe organy samorządowe). Spółka nie ma możliwości – na dzień dzisiejszy – wystąpienia z wnioskiem o właściwą decyzję budowlaną na utworzenie Kompostowni, z uwagi na fakt, że zgodnie z przepisami prawa, do złożenia wniosku niezbędne jest posiadanie projektu budowlanego. Z kolei dla sporządzenia takiego projektu, niezbędnym jest posiadanie decyzji środowiskowej, na którą Spółka nadal czeka. Tym samym, Spółka wystąpi o właściwe pozwolenie niezwłocznie po uzyskaniu decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oraz otrzymaniu projektu budowlanego. Spółka zakupi ponadto w najbliższym czasie linię technologiczną, która będzie wykorzystywana (wkomponowana) w całą instalację Kompostowni. Ponadto, wobec Wnioskodawcy wydane została wydana już decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę zakładu produkcji substratu energetycznego wraz ze zjazdem i infrastrukturą techniczną na terenie działki (…). Spółka nie zamierza jednak prowadzić inwestycji, na którą została wydana ww. decyzja. Na podstawie tej decyzji jednakże Spółka – po wstępnych rozmowach z potencjalnym wykonawcą – będzie mogła rozpocząć pierwsze prace budowlane Kompostowni (początkowe prace budowlane Kompostowni mogą być wykonane zostać na podstawie ww. decyzji; nie zmienia to faktu, że Spółka – dla dalszych etapów prac – będzie zobligowana do wystąpienia o zmianę pozwolenia na budowę w zakresie w jakim będzie to konieczne. Wykorzystanie ww. decyzji pozwala na szybsze rozpoczęcie prac.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe; prowadzi on także odrębną ewidencję kosztów związanych z prowadzoną Inwestycją (koszty związane z tą Inwestycją są księgowane na odrębnych kontach). Tym samym koszty związane z budową (koszty Inwestycji) gromadzone są w odrębnym zestawieniu (nie dotyczy to przychodów, ponieważ Inwestycja takich jeszcze nie przynosi). Wnioskodawca na dzień dzisiejszy współpracuje z osobą, której obowiązki związane są wyłącznie z Inwestycją (nie świadczy usług na rzecz pozostałych filarów działalności Spółki). Współpracownik Wnioskodawcy, przypisany do Inwestycji, wykonuje m.in. czynności administracyjne, biurowe, księgowe – w części dotyczące projektu inwestycyjnego i wystawia faktury za swoje usługi. Spółka ponadto zamierza utworzyć stronę internetową, wyłącznie dla filaru Kompostowni. Ponadto, Wnioskodawca zawarł umowę (zlecenie w 2020 r.) na wykonanie badań kompostowych. Spółka otrzymała od zleceniobiorcy raport ze zleconych badań. Spółka zleciła również opracowanie niezbędnych opinii dla otrzymania certyfikatu nawozowego, dla produktu, który będzie powstawał w kompostowni.

Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego filaru Kompostowni w swojej strukturze, na podstawie stosownych aktów korporacyjnych (uchwała wspólników). Spółka zamierza – z przyczyn gospodarczych i biznesowych – powołać Spółkę celową (spółka kapitałowa), do której – tytułem wkładu – wniesie cały zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań), związanych z Inwestycją (dalej zwany: ZCP). Wnioskodawca będzie jedynym udziałowcem Spółki celowej. W momencie aportu, umowa współpracownika (kontrakt B2B) związanego z inwestycją przejdzie na Spółkę celową. Aportowi podlegać będzie cała Inwestycja wraz z umowami jej towarzyszącymi, w tym z umową ze współpracownikiem, a także składnikami majątku, pozwalającymi na kontynuację rozpoczętej w Spółce Inwestycji.

Aportowi na pokrycie wkładu, podlegać będą w szczególności: własność nieruchomości działki (…), wszelkie umowy cywilnoprawne związane z powyższą nieruchomością, baza potencjalnych klientów wraz z otrzymanymi do tej pory przez Spółkę listami intencyjnymi; posiadana dokumentacja geodezyjna i projektowa, związana z Inwestycją; otrzymane decyzje i pozwolenia, związane z Inwestycją; umowa ze współpracownikiem związanym z Inwestycją; strona internetowa (jeżeli taka do momentu planowanej transakcji powstanie); otrzymane opinie właściwych jednostek badawczych; w zależności od okoliczności: umowa kredytowa albo promesa banku na udzielenie finansowania inwestycji; umowa na zaprojektowanie i wybudowanie całej Inwestycji (jeżeli do czasu startu ZCP, taka umowa zostanie zawarta); określone środki trwałe i wyposażenie (przykładowo komputer, środki transportu, sprzęt ciężki, np. ładowarka); wszelkie inne aktywa i zobowiązania, które, do czasu transakcji Spółka nabędzie, a które będą związane z filarem Kompostowni (których na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie może przewidzieć); środki pieniężne oraz listy intencyjne od kontrahentów chcących rozpocząć współpracę z Kompostownią.

Z kolei z uzupełnienia wniosku w części odnoszącej się do zakresu podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że na moment aportu inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona. Spółka celowa będzie kontynuować inwestycję Kompostowni, aby, po jej ukończeniu, móc ją eksploatować. Inwestycja kompostowni, będąca przedmiotem aportu, będzie wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo. Z chwilą wniesienia aportu do spółki celowej, Spółka celowa będzie – w oparciu o te składniki – kontynuować inwestycję Kompostowni, a w konsekwencji prowadzić działalność gospodarczą Kompostowni. Początkowo będzie to zatem proces inwestycyjny, a po zakończeniu budowy, spółka celowa będzie wstanie eksploatować wybudowaną infrastrukturę w celach zarobkowych. Przedmiotem aportu będą również zobowiązania, związane z wydzielonymi składnikami majątku. Na dzień aportu składniki majątkowe objęte aportem będą zespołem składników przystosowanym do dalszego prowadzenia Inwestycji Kompostownia i kontynuowania procesu inwestycyjnego w taki sposób, aby w efekcie końcowym realizować przychody z zakończonej Inwestycji. Transakcja polega na aporcie opisanego we wniosku zespołu składników; nie jest to transakcja sprzedaży.

Spółka nie dostrzega – w związku z planowaną transakcją – jakichkolwiek innych korzyści, poza rozdzieleniem biznesów i związanych z nimi ryzyk. Nie ma tutaj miejsca żadne unikanie opodatkowania, a jedynie oddzielenie od siebie dwóch niezależnych od siebie projektów (uzasadnienie wyłącznie gospodarcze).

W tym miejscu należy wskazać, że w przepisach updop zostały uregulowane skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek wnoszony w formie aportu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie. Ustalenie tej kwestii pozwoli odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie oznaczone nr 2.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 updop ma miejsce wtedy gdy spółka, do której wnoszony jest aport ma możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przy użyciu wniesionego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki wnoszącej aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której wnoszony jest aport przedsiębiorstwa bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Dla uznania, że przenoszona tytułem aportu część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Tymczasem, w niniejszej sprawie można bowiem uznać, że to co nabędzie spółka celowa w ramach aportu składników majątkowych i niemajątkowych to raczej zadanie inwestycyjne, polegające na kontynuacji Inwestycji Kompostowni, aby – jak wskazał Wnioskodawca – „po jej ukończeniu, móc ją eksploatować” a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jak wynika z opisu sprawy, na moment aportu inwestycja nie zostanie jeszcze zakończona a spółka celowa z chwilą wniesienia aportu przez Wnioskodawcę będzie kontynuować inwestycję Kompostowni. Początkowo – jak wskazał Wnioskodawca – „będzie to proces inwestycyjny, a po zakończeniu budowy, spółka celowa będzie w stanie eksploatować wybudowaną infrastrukturę w celach zarobkowych”.

Zatem ww. Kompostownia, w takim stanie, w jakim będzie znajdowała się w dacie aportu, nie będzie mogła być przeznaczona do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte.

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą – wbrew stwierdzeniu Wnioskodawcy – spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia, gdyż będą wyłącznie wyizolowanym aktywem Spółki celowej, któremu nie będą towarzyszyć inne składniki, takie jak np. sprzęt, wyposażenie Kompostowni czy pracownicy do obsługi wybudowanej infrastruktury.

Wskazana w opisie sprawy Kompostownia nie będzie tworzyć na moment aportu odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miała faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych. Inwestycja w trakcie budowy sama w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabyte przez spółkę celową w ramach aportu składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne) nie będą – jak wynika z opisu sprawy – wystarczające na moment aportu do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez spółkę celową.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący przedmiot planowanego aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego. Należy zauważyć, że wyodrębnienie funkcjonalne, jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis sprawy, tut. Organ stoi na stanowisku, że opisany przez Spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, gdyż nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania.

Wobec tego należy uznać, że przedmiotem aportu – w świetle art. 4a pkt 4 updop – nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego, planowana transakcja wniesienia aportu do spółki celowej składników majątkowych i niemajątkowych Wnioskodawcy, będzie skutkowała powstaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęto odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we `(...)` za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.