0111-KDIB1-2.4010.171.2021.1.AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w:

· Grupie 1: licencja użytkownika końcowego (end-user license) - jest prawidłowe,

· Grupie 2: usługi Software-as-a-Service - jest prawidłowe,

· Grupie 3: usługi doradcze - jest prawidłowe,

· Grupie 4: usługi hostingu - jest:

- nieprawidłowe -w zakresie objęcia tej usługi normą art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w:

· Grupie 1: licencja użytkownika końcowego (end-user license),

· Grupie 2: usługi Software-as-a-Service,

· Grupie 3: usługi doradcze,

· Grupie 4: usługi hostingu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność m.in. w zakresie (…). Spółka jest podatnikiem mającym siedzibę na terytorium Polski i w konsekwencji podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”).

Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która w celu zwiększenia efektywności biznesowej i gospodarczej podjęła decyzję o wdrożeniu w poszczególnych spółkach nowego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „system SAP”). Wdrożenie Systemu SAP jest częścią strategii systemów zarządzania przedsiębiorstwem Grupy (dalej również: „Systemy X”).

Spółka G z siedzibą w USA (dalej: „Spółka G”) jako spółka dominująca Grupy kieruje implementacją strategii Systemów X ze wsparciem spółki zależnej T z siedzibą w USA (dalej: „Spółka T”).

Celem projektu jest ujednolicenie systemów informatycznych w Grupie oraz koordynacja procesów biznesowych i raportowania. Wdrożenie ujednoliconego Systemu SAP umożliwia m.in. usprawnienie procesów zarządzania, standaryzację raportowania finansowego, podniesienie efektywności biznesowej i operacyjnej, oszczędność kosztów w różnych obszarach funkcjonalnych oraz optymalizację procesów wsparcia oraz utrzymania systemu IT.

Zgodnie z przyjętymi ustaleniami Spółka G zawarła ze spółkami w Grupie Umowę o implementacji i zarządzeniu Systemami X w Grupie, obejmującą zasady implementacji, zarządzania oraz podziału kosztów związanych z poszczególnymi systemami zarządzania przedsiębiorstwem, m.in. z Systemem SAP (dalej: „Umowa o podziale kosztów”). Zgodnie z tą Umową strony zgadzają się uczestniczyć w kosztach i ryzykach związanych z implementacją Systemów X, które są związane z osiągnięciem przez nie stosownych korzyści określonych powyżej, z uwzględnieniem wykonywanych przez nie funkcji, zaangażowanych środków oraz podejmowanego ryzyka.

W ramach projektu, opisane poniżej grupy kosztów związane ze wdrożeniem Systemu SAP zostaną alokowane do poszczególnych spółek z Grupy, będących stroną Umowy o podziale kosztów, w tym do Wnioskodawcy:

Grupa 1: licencja użytkownika końcowego (end-user license)

Grupa 2: usługi Software-as-a-Service

Grupa 3: usługi doradcze

Grupa 4: usługi hostingu

Spółka G jako spółka matka Grupy wraz z jej Spółką zależną T spełniają wszystkie kryteria „rzeczywistego właściciela” płatności dokonywanych na podstawie Umowy o podziale kosztów. Spółka G nabywa poszczególne usługi, licencje, zarządza ich implementacją, alokuje koszty do spółek w Grupie oraz obciąża tymi kosztami spółki z Grupy, w tym Spółkę, na podstawie Umowy o podziale kosztów. Ani Spółka G, ani Spółka T nie mają zakładu podatkowego w Polsce. Spółka będzie dysponowała certyfikatami rezydencji Spółki G i Spółki T, dokumentującym ich miejsce rezydencji dla celów podatkowych w USA.

Koszty związane z implementacją systemu SAP

Grupa 1: licencja użytkownika końcowego (end-user license)

W ramach projektu poniesione zostały koszty oprogramowania SAP, składające się z prawa do korzystania z oprogramowania, odpowiedniej dokumentacji oraz innych materiałów niezbędnych do realizacji projektu. Oprogramowanie zostanie zainstalowane w poszczególnych spółkach będących częścią Grupy, również na komputerach Wnioskodawcy.

Dostawca oprogramowania udzielił Spółce G niewyłącznej, nieprzenoszalnej, ciągłej (z pewnymi wyjątkami) licencji do korzystania z oprogramowania, dokumentacji oraz innych materiałów, w celu obsługi własnych procesów biznesowych poszczególnych spółek Grupy. Oprogramowanie będzie zainstalowane na serwerach poszczególnych spółek, w tym Spółki lub serwerach usługodawców. Dostawca udostępnia oprogramowanie do elektronicznego pobrania. Po rozwiązaniu umowy licencyjnej Spółka G jest zobowiązana do zniszczenia oraz doręczenia dostawcy wszystkich kopii materiałów, w tym oprogramowania.

Grupa 2: usługi Software-as-a-Service

Na podstawie umowy z dostawcą Systemu SAP, Spółka G jak i jej spółkom zależnym (w tym Wnioskodawcy) zostało przyznane niewyłączne, niezbywalne i nieograniczone terytorialnie, prawo do używania usługi w tzw. chmurze (dalej również: „Y”) włącznie z implementacją i konfiguracją, materiałów w chmurze, dokumentacji, wyłącznie na wewnętrzne potrzeby korzystających. Usługa jest wykorzystywana przy użyciu login online oraz haseł dostępu, bez potrzeby instalowania Y na serwerach Spółki.

Zgodnie z umową pomiędzy dostawcą Systemu SAP a Spółką G, Y może być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne spółek w Grupie. Dostawca pozostaje właścicielem wszystkich praw własności intelektualnej do usługi w chmurze, materiałów w chmurze, dokumentacji, usług doradczych, wkładu projektowego, powiązanej wiedzy lub procesów oraz wszelkich prac pochodnych z nimi związanych. Wszelkie prawa, które nie zostały wyraźnie przyznane klientowi przysługują dostawcy.

Zakres prawa do korzystania z Y wraz z odpowiednimi opłatami został określony w umowach z dostawcą. Zakres faktycznego wykorzystania usługi w chmurze może być monitorowany przez dostawcę. Dostawca na podstawie umowy może zawiesić lub ograniczyć wykorzystanie usług w chmurze w przypadkach określonych w umowie.

Y jest rozwiązaniem opartym na subskrypcji, hostowanym, wspieranym i obsługiwanym na żądanie. Dostawca usług może zawiesić możliwość korzystania z Y do chwili dokonania płatności. Podczas okresu obowiązywania subskrypcji, klient ma dostęp do swoich danych w każdym momencie, może eksportować i odzyskiwać dane w standardowym formacie. Przed zakończeniem okresu subskrypcji klient może użyć narzędzia dostawcy w celu dokonania ostatecznego eksportu swoich danych z usługi w chmurze. Po zakończeniu obowiązywania umowy, dostawca jest zobowiązany do usunięcia danych spółek z serwerów w chmurze.

Usługa w chmurze umożliwia gromadzenie danych oraz wykonywanie operacji na zebranych danych w ramach systemu SAP. System SAP służy do celów wsparcia efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem i w związku z tym przetwarza dane spółek z Grupy. Część tego Systemu umieszczona jest w chmurze i jest świadczona w postaci usług w chmurze.

Zgodnie z umową z dostawcą Systemu SAP, usługa ta może zawierać elementy, które mogą być pobrane i zainstalowane przez spółki z Grupy.

Grupa 3: usługi doradcze

W ramach implementacji Systemu SAP Spółka G zaangażowało partnera zewnętrznego (dalej: „Partner zewnętrzny”), w celu przeprowadzenia usług technicznych polegających na doradztwie oraz wsparciu procesu implementacji Systemu SAP w Grupie. Wynagrodzenie za świadczoną usługę oparte jest o stawkę godzinową oraz czas spędzony przez pracowników Partnera zewnętrznego.

Jednym z pomocniczych elementów świadczonych usług jest przygotowanie dokumentacji projektowej, do której Spółka G nabywa niewyłączną, ciągłą i niezbywalną licencję do wykorzystywania dokumentacji dla wewnętrznych celów Grupy, zgodnie z warunkami ich wykorzystywania określonymi w umowie z Partnerem zewnętrznym. Dokumentacja ta ma wyłącznie pomocniczy i pochodny charakter w stosunku do świadczonych usług. Dokumentacja ta nie ma wartości ekonomicznej bez świadczonych usług, w związku z czym nie została wliczona do wynagrodzenia w ramach Umowy o podziale kosztów.

Wszelka dokumentacja powstała w ramach projektu może być wyłącznie wykorzystywana na wewnętrzne potrzeby Grupy.

Grupa 4: usługi hostingu

W ramach Projektu nabywane są również usługi hostingowe, polegające na udostępnieniu serwerów, w celu przechowywania danych. Jeżeli w celu świadczenia usług konieczne jest kupienie licencji niezbędnych do świadczenia usług hostingowych, dostawca tych usług kupuje takie licencje. Ich koszt jest wliczany w cenę świadczonych usług hostingowych.

Sposób rozliczenia wdrożenia Systemu SAP

Opisywane wydatki ponoszone będą w kilku fazach, m.in.: prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do lokalnych wymagań, design, budowa, migracja danych, szkolenia użytkowników, faza testowa oraz wsparcie techniczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 1?

2. Czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 2?

3. Czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 3?

4. Czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 4?

Zdanie Wnioskodawcy:

1. Na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 1.

2. Na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 2.

3. Na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 3.

4. Na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w Grupie 4.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu - tzw. „nierezydentów”), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Obowiązki płatnika związane z wypłatą podmiotowi niebędącemu polskim rezydentem wynagrodzenia z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 określa art. 26 ustawy o PDOP.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., nr 31, poz. 178 z dnia 1976.09.18 - dalej: „UPO”).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 UPO: „Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Natomiast art. 13 ust. 1 i 2 UPO wskazuje, że: „Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.”

Zgodnie z art. 13 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” oznacza (i) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz (ii) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Ad. 1

W pierwszej kolejności, dla stwierdzenia czy w związku z dokonaniem przez Spółkę płatności za świadczenia opisane w Grupie 1 na Spółce ciążą obowiązki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej również: „podatek u źródła”), konieczne jest ustalenie, czy należności te mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z dnia 2019.07.03; dalej: „Ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe (jako odrębna kategorię utworu, obok m.in. utworu literackiego). W konsekwencji, programy komputerowe podlegają ochronie jako przedmiot praw autorskich oraz jednocześnie możliwe jest przeniesienie praw czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm.,) programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. W praktyce zatem przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj.: o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie Ustawy o PDOP), pobiera się podatek u źródła w Polsce.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o prawie autorskim, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Istotą licencji prawa autorskiego jest udzielenie prawa do korzystania z utworu (a właściwie praw do utworu, a nie utworu jako „egzemplarza”) oraz określenie pól eksploatacji tego utworu.

W przypadku licencji użytkownika końcowego nie dochodzi, w ocenie Wnioskodawcy, do udzielenia prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w stosunku do programu komputerowego w rozumieniu ww. przepisu, a jedynie do udzielenia prawa do używania określonego egzemplarza utworu. W szczególności, w przypadku licencji użytkownika końcowego, użytkownik ten nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 upapp, tj. do:

- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

- tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jednocześnie, jak stanowi art. 75 ust. 2 i 3 Ustawy o prawie autorskim (wskazujący na zakres działania, który nie narusza autorskich praw majątkowych do programu komputerowego), nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1. sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;

2. obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;

3. zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,

b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a

c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 3 przytoczonym powyżej, nie mogą być:

1. wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

2. przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

3. wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie.

Istotna jest także regulacja zawarta w art. 52 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, zgodnie, z którą, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego: „Przedmiotem LUK [licencji użytkownika końcowego] nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada, zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Zagadnienie, czy LUK jest licencją w rozumieniu prawa autorskiego, pozostaje poza zakresem omawianej tematyki. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można wskazać jednoznaczną granicę pomiędzy tymi pojęciami - brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawny. Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in.), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste.” (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Wolters Kluwer 2017).

W zakresie interpretacji pojęcia „należności licencyjnych” na gruncie UPO, szczególną rolę odgrywa Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i od majątku, na której wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (punkt 14 Komentarza do art. 12), prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu na zasadzie końcowego użytkownika, tzw. end-usera, nie stanowią tytułu do naliczania opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych (czyli należności licencyjnych). Tym samym, należności takie należy traktować jako zyski przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do sytuacji Spółki, w ramach uzyskania praw do używania Systemu SAP na własny użytek (do prowadzonej działalności gospodarczej) nie nabywa ona praw do dalszej odsprzedaży systemu SAP lub udzielania dalszych sublicencji, do trwałego bądź czasowego jego zwielokrotnienia, modyfikowania, kopiowania, tłumaczenia czy rozpowszechniania tego oprogramowania. Wnioskodawca może jedynie korzystać z danego programu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Dostawca oprogramowania przyznaje prawo do korzystania GGH oraz pozostałym podmiotom z Grupy (w tym Spółce). Fakt, że oprogramowanie jest wykorzystywane przez więcej niż jeden podmiot z Grupy, nie przekreśla to jego kwalifikacji użytkownika końcowego (zob. interpretacja indywidualna z 9 maja 2016, nr IPPB5/4510-102/16-2/MK).

Z powyższych rozważań wynika, że zapłata za licencje do oprogramowania, mające charakter tzw. licencji typu end-user (tj. użytkownika końcowego), czyli za możliwość korzystania z programu bądź systemu komputerowego na własne potrzeby nie stanowi należności licencyjnej zarówno na podstawie polskich przepisów, jak i w rozumieniu UPO. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pokrycia kosztów określonych w Grupie 1, nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Wypłacanych przez Spółkę należności z Grupy 1 nie można także uznać za przychody z tytułu:

(i) odsetek, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

(ii) świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nie ciąży na niej obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za koszty określone w Grupie 1.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

- z 26 października 2020, nr 0111-KDIB1-2.4010.387.2020.1.AW,

- z 26 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.43.2020.3.BJ,

- z 13 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.624.2019.1.ŚS,

- z 3 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.453.2019.2.MR,

- z 23 października 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.351.2019.2.AT,

- z 19 stycznia 2015 r., nr IPPB5/423-1043/14-5/PS,

- z 22 stycznia 2010 r., nr IPPB5/423-689/09-2/PS,

- z 27 lipca 2010 r., nr IBPBI/2/423-629/10/BG.

Zgodnie z powyżej przytoczonymi interpretacjami, brak opodatkowania podatkiem u źródła dotyczył w szczególności sytuacji licencji użytkownika końcowego charakteryzującymi się ich niewyłącznym charakterem, uprawnieniem do wykorzystywania oprogramowania na potrzeby prowadzonej działalności na oznaczonej lub nieoznaczonej liczbie stanowisk roboczych, brakiem prawa do dalszego udostępniania przedmiotu licencji i udzielania sublicencji.

Podsumowując, licencje użytkownika końcowego (end-user licenses) nie powodują obowiązku pobrania i zapłaty podatku u źródła w Polsce. Płatności te powinny zostać opodatkowane jako zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 8 UPO w państwie siedziby odbiorcy tych płatności.

Ad. 2

Jak zostało wskazane powyżej, opodatkowaniu podatkiem u źródła podlega m.in. dochód z tytułu przychodów uzyskanych z praw autorskich lub pokrewnych oraz świadczenia usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Pojęcie „należności licencyjnych” obejmuje swoim zakresem płatności w związku z umowami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych uprawniające do użytkowania takich praw autorskich na określonych polach eksploatacji, zgodnie z powołanymi powyżej regulacjami. W przypadku korzystania z oprogramowania, o należnościach licencyjnych można mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego, a korzystanie z oprogramowania bez tej umowy - stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych (zakres korzystania z oprogramowania komputerowego bez „dodatkowego” zezwolenia właściciela praw określa art. 75 Ustawy o prawie autorskim).

W przypadku wydatków z Grupy 2 nie mamy do czynienia z udzieleniem licencji w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Korzystanie z Y stanowi bowiem usługę, a wykorzystywanie oprogramowania w modelu usług w chmurze nie prowadzi do wkroczenia w sferę autorskich praw majątkowych i nie stanowi przejawu „trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie” (art. 74 ust. 4 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim).

W konsekwencji, w związku z faktem, iż płatności z tytułu świadczenia usługi w chmurze nie stanowią należności licencyjnych, należy rozważyć czy kwalifikują się do innych przychodów wymienionych w art. 21 ustawy o PDOP. Zdaniem Spółki, świadczona usługa może zostać zaklasyfikowana jako usługa przetwarzania danych lub świadczenie o podobnym charakterze, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na złożony, obliczeniowy charakter usługi polegający na przetwarzaniu danych w chmurze (np. dokonanie w chmurze obliczeń matematycznych, analiz służących pozyskaniu przetworzonych za jej pośrednictwem informacji w postaci złożonego systemu zarządzania przedsiębiorstwem). W takiej sytuacji rzeczywistym przedmiotem usługi jest przetwarzanie danych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP, a w konsekwencji należność z tego tytułu będzie podlegać regulacjom w zakresie podatku u źródła.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe usługi należy uznać za objęte art. 8 ust. 1 UPO, a tym samym opodatkowane na terytorium USA.

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, umowa z dostawcą przewiduje elementy, które mogą być pobrane i zainstalowane przez spółki. W sytuacji, gdyby takie elementy zostały faktycznie pobrane i zainstalowane przez Spółkę, powinny zostać potraktowane jako licencje użytkownika końcowego. Jak zostało szczegółowo opisane w punkcie powyżej, w odniesieniu do licencji typu end user, jej udzielenie nie wiąże się z przeniesieniem praw autorskich na określonych polach eksploatacji. W konsekwencji zapłata za zapewnienie dostępu do usługi Y bez prawa do modyfikacji, sporządzania kopii, dystrybucji, odsprzedaży praw majątkowych, nie mieści się w definicji należności licencyjnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

Wnioskodawca podkreśla, że brak konieczności pobierania podatku u źródła od dokonywanych na rzecz nierezydentów wypłat należności z tytułu udostępniania oprogramowania w modelu „Software as a Service” na rzecz użytkowników końcowych jest potwierdzany w bogatej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu można wymienić interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

- z 7 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.74.2019.2.MS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził brak obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego z tytułu nabywania licencji użytkownika końcowego na systemy informatyczne, które, podobnie jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, nabywane może być na nośnikach fizycznych, pobierane przez sieć Internet lub udostępniane w modelu Software-as-a- service, a co więcej, może przykładowo zostać udostępnione podmiotowi powiązanemu przy okazji zapewnienia pracownikom podmiotu powiązanego przystosowanego do użytku służbowego sprzętu komputerowego (`(...)`);

- z 24 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ, w której Organ stwierdził, iż użytkownicy Systemu (dysponujący co najmniej jednym z 2500 kont) w celu uzyskania prawa do korzystania z systemu nie będą zobligowani do uzyskania jakichkolwiek licencji lub sublicencji od B lub wykonawcy, wobec czego nie będą stroną umowy licencyjnej lub sublicencyjnej. Użytkownikom systemu przysługuje jednak prawo do korzystania z systemu na podstawie ustawowej licencji legalnego posiadacza oprogramowania. (`(...)`) Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek użytkowników systemu (nie obejmujące praw wymienionych w art. 74 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o prawie autorskim) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 12 UPO;

- z 14 maja 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.1.PW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę, zgodnie z którym gdy Spółka nabywa od zagranicznych podmiotów oprogramowanie komputerowe / systemy komputerowe wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby, będąc faktycznie tzw. użytkownikiem końcowym oprogramowania i nie dokonując w oprogramowaniu modyfikacji powodujących zmiany tego oprogramowania, nie powinien on odprowadzać od wynagrodzenia płaconego zagranicznym usługodawcom podatku u źródła w Polsce. Nie powinien go także odprowadzać w sytuacji, gdy nabyte oprogramowanie staje się elementem usługi wsparcia świadczonej przez Wnioskodawcę dla spółek powiązanych, a cena zakupu oprogramowania jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za usługę wsparcia, ponieważ nie powoduje to tego, że Spółka przestaje być użytkownikiem końcowym oprogramowania;

- z 19 października 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC, w której potwierdzono, że Wnioskodawca jedynie dysponuje odpowiednią liczbą uprawnień stanowiskowych, do korzystania z programu komputerowego na odpowiedniej liczbie stanowisk przez osoby, którym taką możliwość udostępni (w tym po stronie klientów). Udostępnienie do korzystania z programu komputerowego nie stanowi w żadnym zakresie dalszej umowy licencyjnej/sublicencji; (`(...)`) W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania płatności związanych z pokryciem kosztów Y, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego. Wskazane płatności powinny zostać opodatkowane jako zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 8 UPO.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę zakres świadczeń opisanych w stanie faktycznym w Grupie 3, płatności dokonywane w związku ze świadczeniem usług przez Partnera zewnętrznego powinny być traktowane jako płatności za usługi doradcze wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP. Usługi te podlegają więc, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Jednocześnie, biorąc pod uwagę art. 8 ust. 1 UPO powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa i opodatkowane w kraju siedziby usługodawcy na podstawie posiadanego przez Spółkę certyfikatu rezydencji.

Zdaniem Spółki, usługi te nie mieszczą się w pozostałych kategoriach wskazanych w art. 21 ust. 1 Ustawy o PDOP. Nie można ich w szczególności traktować jako przychód za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 11.5 komentarza do art. 12), w przypadku kontraktów obejmujących dostarczenie informacji dotyczących oprogramowania komputerowego, takie informacje powinny być traktowane jako know-how, jeżeli zawierają zasady działania programu, tj. logika, algorytmy, języki lub techniki programowania, gdzie taka informacja jest udzielana pod warunkiem, że klient zachowa wobec niej poufność. Tymczasem, informacje zawarte w dokumentacji dostarczonej przez Partnera dotyczące Systemu SAP i procesu jego implementacji, nie zawierają powyżej wskazanych elementów. Dotyczą one procesu implementacji Systemu SAP w Grupie oraz w pewnym zakresie dalszego użytkowania Systemu.

Dodatkowo w odniesieniu do jednego z pomocniczych elementów świadczonych usług, tj. przygotowania dokumentacji projektowej, Spółka pragnie wskazać, iż jest ona jedynie pomocniczym elementem usługi doradczej. Zgodnie z zasadą wyrażoną w punkcie 11.6 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 12 Konwencji Modelowej, w przypadku kontraktów mieszanych wartość wynagrodzenia powinna być co do zasady podzielona (na podstawie informacji zawartych w umowie lub za pomocą odpowiedniego klucza przyporządkowania). Jednakże, jeżeli jeden z elementów kontraktów mieszanych ma dominujący charakter (jest głównym celem kontraktu), a inne elementy mają wyłącznie charakter pomocniczy i nieistotny w stosunku do głównego elementu, zgodnie Komentarzem sposób opodatkowania elementu głównego powinien znaleźć zastosowanie do całego kontraktu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jako że przedmiotowa dokumentacja ma wyłącznie pomocniczy i pochodny charakter w stosunku do świadczonych usług i nie ma wartości ekonomicznej bez świadczonych usług, powinna zostać opodatkowana na takich samych zasadach jak usługa doradcza.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

- z 5 lutego 2019, nr 0114-KDIP2-1.4010.489.2018.3.JC;

- z 13 września 2017, nr 0111-KDIB1-2.4010.147.2017.2.BG;

- z 24 października 2018, nr 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, iż nawet w sytuacji, w której dokumentacja powinna być potraktowana odrębnie od świadczonej usługi opisanej w Grupie 3, powinna być potraktowana jako licencja użytkownika końcowego, zgodnie z argumentacją zawartą w uzasadnieniu do pytania nr 1. Jak bowiem Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, Grupa nabywa niewyłączne, ciągłe i niezbywalne prawo do wykorzystywania dokumentacji dla wewnętrznych celów Grupy.

Podsumowując, na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za koszty określone w Grupie 3.

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, iż płatności za usługi hostingowe nie są objęte zakresem art. 21 ustawy o CIT, powinny być więc opodatkowane jako zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 8 UPO.

W szczególności płatności opisane w Grupie 4 nie stanowią przychodu z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Jako, że w ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe” niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do języka potocznego. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenia” i „przemysłowy” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Należy więc uznać urządzenie przemysłowe za mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez Spółkę, nie stanowią takich urządzeń.

Spółka pragnie podkreślić, iż istota hostingu związana jest z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej i to usługodawca jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej sądów administracyjnych, m.in.

- wyroku WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 (sygn. I SA/Łd 799/19),

- wyroku WSA w Warszawie z 6 listopada 2019 (sygn. III SA/Wa 958/19),

- wyroku NSA z 9 kwietnia 2019 (sygn. II FSK 1120/17).

Ponadto, biorąc pod uwagę treść UPO, płatności za usługi hostingowe, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 UPO. W takiej sytuacji podlegają one opodatkowaniu na zasadach właściwych dla zysków przedsiębiorstwa na podstawie art. 8 UPO, tj. w USA.

Tym samym, należy uznać, iż na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za koszty określone w Grupie 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „ustawy o CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług

reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy o CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 ustawy o CIT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Z treści przepisów ustawy o CIT wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Analizy wymaga kwestia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika że zgodnie z umową zawarta ze spółkami z Grupy Spółka będzie ponosić część kosztów związanych z implementacją systemu SAP, które zostały podzielone na grupy:

Grupa 1: licencja użytkownika końcowego (end-user license)

W ramach projektu poniesione zostały koszty oprogramowania SAP, składające się z prawa do korzystania z oprogramowania, odpowiedniej dokumentacji oraz innych materiałów niezbędnych do realizacji projektu. Oprogramowanie zostanie zainstalowane w poszczególnych spółkach będących częścią Grupy, również na komputerach Wnioskodawcy.

Dostawca oprogramowania udzielił Spółce G niewyłącznej, nieprzenoszalnej, ciągłej (z pewnymi wyjątkami) licencji do korzystania z oprogramowania, dokumentacji oraz innych materiałów, w celu obsługi własnych procesów biznesowych poszczególnych spółek Grupy. Oprogramowanie będzie zainstalowane na serwerach poszczególnych spółek, w tym Spółki lub serwerach usługodawców. Dostawca udostępnia oprogramowanie do elektronicznego pobrania. Po rozwiązaniu umowy licencyjnej Spółka G jest zobowiązane do zniszczenia oraz doręczenia dostawcy wszystkich kopii materiałów, w tym oprogramowania.

Grupa 2: usługi Software-as-a-Service

Na podstawie umowy z dostawcą Systemu SAP, Spółka G jak i jej spółkom zależnym (w tym Wnioskodawcy) zostało przyznane niewyłączne, niezbywalne i nieograniczone terytorialnie, prawo do używania usługi w tzw. chmurze (dalej również: „Y”) włącznie z implementacją i konfiguracją, materiałów w chmurze, dokumentacji, wyłącznie na wewnętrzne potrzeby korzystających. Usługa jest wykorzystywana przy użyciu login online oraz haseł dostępu, bez potrzeby instalowania Y na serwerach Spółki.

Zgodnie z umową pomiędzy dostawcą Systemu SAP a Spółką G, Y może być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne spółek w Grupie. Dostawca pozostaje właścicielem wszystkich praw własności intelektualnej do usługi w chmurze, materiałów w chmurze, dokumentacji, usług doradczych, wkładu projektowego, powiązanej wiedzy lub procesów oraz wszelkich prac pochodnych z nimi związanych. Wszelkie prawa, które nie zostały wyraźnie przyznane klientowi przysługują dostawcy.

Zakres prawa do korzystania z Y wraz z odpowiednimi opłatami został określony w umowach z dostawcą. Zakres faktycznego wykorzystania usługi w chmurze może być monitorowany przez dostawcę. Dostawca na podstawie umowy może zawiesić lub ograniczyć wykorzystanie usług w chmurze w przypadkach określonych w umowie.

Y jest rozwiązaniem opartym na subskrypcji, hostowanym, wspieranym i obsługiwanym na żądanie. Dostawca usług może zawiesić możliwość korzystania z Y do chwili dokonania płatności. Podczas okresu obowiązywania subskrypcji, klient ma dostęp do swoich danych w każdym momencie, może eksportować i odzyskiwać dane w standardowym formacie. Przed zakończeniem okresu subskrypcji klient może użyć narzędzia dostawcy w celu dokonania ostatecznego eksportu swoich danych z usługi w chmurze. Po zakończeniu obowiązywania umowy, dostawca jest zobowiązany do usunięcia danych spółek z serwerów w chmurze.

Usługa w chmurze umożliwia gromadzenie danych oraz wykonywanie operacji na zebranych danych w ramach systemu SAP. System SAP służy do celów wsparcia efektywnego zarządzania przedsiębiorstwem i w związku z tym przetwarza dane spółek z Grupy. Część tego Systemu umieszczona jest w chmurze i jest świadczona w postaci usług w chmurze.

Zgodnie z umową z dostawcą Systemu SAP, usługa ta może zawierać elementy, które mogą być pobrane i zainstalowane przez spółki z Grupy.

Grupa 3: usługi doradcze

W ramach implementacji Systemu SAP Spółka G zaangażowało partnera zewnętrznego (dalej: „Partner zewnętrzny”), w celu przeprowadzenia usług technicznych polegających na doradztwie oraz wsparciu procesu implementacji Systemu SAP w Grupie. Wynagrodzenie za świadczoną usługę oparte jest o stawkę godzinową oraz czas spędzony przez pracowników Partnera zewnętrznego.

Jednym z pomocniczych elementów świadczonych usług jest przygotowanie dokumentacji projektowej, do której Spółka G nabywa niewyłączną, ciągłą i niezbywalną licencję do wykorzystywania dokumentacji dla wewnętrznych celów Grupy, zgodnie z warunkami ich wykorzystywania określonymi w umowie z Partnerem zewnętrznym. Dokumentacja ta ma wyłącznie pomocniczy i pochodny charakter w stosunku do świadczonych usług. Dokumentacja ta nie ma wartości ekonomicznej bez świadczonych usług, w związku z czym nie została wliczona do wynagrodzenia w ramach Umowy o podziale kosztów.

Wszelka dokumentacja powstała w ramach projektu może być wyłącznie wykorzystywana na wewnętrzne potrzeby Grupy.

Grupa 4: usługi hostingu

W ramach Projektu nabywane są również usługi hostingowe, polegające na udostępnieniu serwerów, w celu przechowywania danych. Jeżeli w celu świadczenia usług konieczne jest kupienie licencji niezbędnych do świadczenia usług hostingowych, dostawca tych usług kupuje takie licencje. Ich koszt jest wliczany w cenę świadczonych usług hostingowych.

Sposób rozliczenia wdrożenia Systemu SAP

Opisywane wydatki ponoszone będą w kilku fazach, m.in.: prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do lokalnych wymagań, design, budowa, migracja danych, szkolenia użytkowników, faza testową oraz wsparcie techniczne.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie kosztów związanych z wdrożeniem Systemu SAP zaliczonych przez Spółkę do Grupy 1: licencja użytkownika końcowego (end-user license), iż nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem „u źródła”. Podobnie należy ocenić stanowisko Spółki w zakresie kosztów zaliczonych przez Spółkę do Grupy 2. W obu tych przypadkach mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca występuje w charakterze użytkownika końcowego. Jedyna różnica w tym przypadku polega na dostępie do usługi. W Grupie 1 Wnioskodawca nabywa licencję do korzystania z oprogramowania SAP, które jest instalowane na komputerach Wnioskodawcy, natomiast w Grupie 2 oprogramowanie to nie jest instalowane bezpośrednio na komputerze Spółki a korzystanie z niego jest możliwe przy użyciu loginu lub haseł.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego (Grupy 1 i 2), należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji do oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., nr 31, poz. 178; dalej: „umowa polsko-amerykańska”).

W myśl art. 8 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 8 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Postanowienia umów dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu. W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi.

Należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto (art. 13 ust. 1 i 2 umowy polsko-amerykańskiej).

Z kolei w art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej wyjaśniono, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 13 ust. 3 UPO.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca będzie ponosił część kosztów nabycia licencji użytkownika końcowego (end-user license), w ramach której dostawca oprogramowania udzielił Spółce G niewyłącznej, nieprzenoszalnej, ciągłej (z pewnymi wyjątkami) licencji do korzystania z oprogramowania, dokumentacji oraz innych materiałów, w celu obsługi własnych procesów biznesowych poszczególnych spółek Grupy (Grupa 1). Ponoszone przez Spółkę koszty będą również dotyczyły prawa do korzystania z oprogramowania w charakterze użytkownika końcowego jednak korzystanie z oprogramowania będzie się odbywało poprzez login (bez jego wgrywania na komputer Wnioskodawcy – Grupa 2).

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z ww. oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, koszty z tytułu opłat za korzystanie z ww. oprogramowania na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT w związku z art. 13 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy że z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy Spółka w odniesieniu do dostarczania i utrzymania niezbędnych systemów operacyjnych i baz danych oraz do dostarczania i utrzymanie oprogramowania - nie będzie użytkownikiem końcowym.

Odnosząc się do kosztów z Grupy 3: usługi doradcze wskazać należy, że pojęcia usług doradczych które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższej definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że należności wypłacane Partnerowi zewnętrznemu za świadczone usługi doradcze zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Natomiast w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 8 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że powołany powyżej art. 8 ust. 5 ww. umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów.

Natomiast skoro należności wypłacane Partnerowi zewnętrznemu nie mieszczą się w dyspozycji innych artykułów powołanej umowy należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 8 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Natomiast nie można się zgodzić z częścią stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kosztów wymienionych w Grupie 4: usługi hostingu.

Należy zauważyć że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT mieszczą się przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W opinii tut. Organu należności z tytułu ww. usług należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Koszty wymienione w Grupie 4 dotyczą usług hostingu. Usługi hostingupolegają na udostępnieniu serwerów, w celu przechowywania danych. Jeżeli w celu świadczenia usług konieczne jest kupienie licencji niezbędnych do świadczenia usług hostingowych, dostawca tych usług kupuje takie licencje. Ich koszt jest wliczany w cenę świadczonych usług hostingowych.

W tym miejscu należy wskazać, że użyte w treści art. 21 ust. 1 updop sformułowanie „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego” nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne).

Zauważyć należy że serwer stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy go taktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania.

Organ nie podziela argumentacji Spółki zgodnie z którą urządzenie przemysłowe to mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez Spółkę, nie stanowią takich urządzeń.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;

- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

- teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

- kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Stąd odpłatność z tytułu udostępnienia serwerów jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższe usługi polegają na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim np. baz danych.

W ocenie Organu usługa hostingu polegająca na udostępnieniu serwera jest objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W tym zakresie stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Mając wszakże na uwadze powołany wcześniej art. 21 ust. 2 tej ustawy, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej, która zawiera definicję należności licencyjnych. Przepis ten do należności licencyjnych nie zalicza należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego. Jeśli tak to w niniejszej sprawie opłaty ponoszone przez Spółkę w związku z usługą hostingu powinny być kwalifikowane do zysków przedsiębiorstwa (art. 8 ust. 1 umowy). Powyższe oznacza, że Spółka dokonując wypłaty z tego tytułu nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła. Stanowisko Spółki odnośnie braku obowiązku płatnika jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu płatności za świadczenia określone w:

- Grupie 1: licencja użytkownika końcowego (end-user license) - jest prawidłowe,

- Grupie 2: usługi Software-as-a-Service - jest prawidłowe,

- Grupie 3: usługi doradcze - jest prawidłowe,

- Grupie 4: usługi hostingu – jest:

- nieprawidłowe - w zakresie objęcia tej usługi normą art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.