0111-KDIB1-1.4010.365.2021.1.EJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP w tym samym dniu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu w przypadku odstąpienia od umowy – jest prawidłowe,
• momentu dokonania tej korekty zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe,
• otrzymany przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
• otrzymana przez Wnioskodawcę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
• zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpił, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży,
• otrzymany przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• otrzymana przez Wnioskodawcę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie leasingu, obsługi floty samochodowej oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim leasing finansowy (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 64.91.Z), ale również wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych (PKD 77.31.Z), urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z), środków transportu wodnego (PKD 77.34.Z) oraz lotniczego (PKD 77.35.Z).

Od 2019 roku Wnioskodawca należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej (…) Spółki Akcyjnej, w której skład, oprócz Wnioskodawcy (jako spółki zależnej) wchodzi także A Spółka Akcyjna (jako spółka dominująca) oraz B Spółka Akcyjna (jako spółka zależna). Podatkowa grupa kapitałowa powołana została na podstawie umowy z 5 listopada 2018 r., a pierwszy rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r.

Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku 2019 r. jest podatkowa grupa kapitałowa, której członkiem jest Spółka (zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „updop”).

Spółka jako finansujący jest stroną umów leasingu, w rozumieniu art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), będących jednocześnie umowami leasingu zgodnie z art. 17a pkt 1 updop. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią umowy tzw. leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ust. 1 updop (dalej: „umowy leasingu operacyjnego”) oraz umowy tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f ust. 1 updop (dalej: „umowy leasingu finansowego”).

Zgodnie z ww. umowami, Wnioskodawca na warunkach określonych w umowie oddaje rzecz Korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a Korzystający jest zobowiązany zapłacić mu wynagrodzenie w uzgodnionych w umowie ratach, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy.

W przypadku umów leasingu operacyjnego, przedmioty leasingu zaliczane są do składników majątkowych Wnioskodawcy, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Miesięczne raty leasingowe są kosztami uzyskania przychodu Korzystającego, zaś dla Wnioskodawcy stanowią przychód podatkowy.

W przypadku zaś umów leasingu finansowego, uprawnienie do amortyzacji przedmiotów leasingu przechodzi na Korzystających, którzy zobligowani są do zapłaty Wnioskodawcy rat leasingowych, w części kapitałowej oraz odsetkowej. Część kapitałowa jest neutralna dla Wnioskodawcy (nie stanowi przychodu podatkowego), przychodem podatkowym zaś jest część odsetkowa.

Co do zasady, schemat zawierania umów leasingu opiera się na tym, że Wnioskodawca nabywa rzecz od dostawcy (dalej: „Sprzedawca”) na podstawie umowy sprzedaży, a następnie oddaje tę rzecz na podstawie umowy leasingu do używania swojemu klientowi (dalej: „Korzystający”).

W czasie trwania umowy leasingu mogą wystąpić przypadki, w których przedmiot umowy posiada wady uniemożliwiające korzystanie z niego. W takich sytuacjach Korzystający może - na podstawie art. 709(8) § 4 Kodeksu cywilnego - wystąpić z wnioskiem do Wnioskodawcy o odstąpienie od umowy sprzedaży.

Wówczas w relacji Wnioskodawcy ze Sprzedawcą mają miejsce następujące zdarzenia:

• Wnioskodawca składa Sprzedawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży;
• wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, umowa ta wygasa ze skutkiem od momentu jej zawarcia (zgodnie z art. 560 Kodeksu cywilnego), tj. uznaje się, że umowa nigdy nie została zawarta. W rezultacie, strony umowy zobowiązane są dokonać zwrotu otrzymanych świadczeń - Wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić przedmiot umowy Sprzedawcy, zaś Sprzedawca powinien zwrócić otrzymaną cenę sprzedaży i wystawić fakturę korygującą;
• Zdarza się, że Sprzedawca kwestionuje istnienie wady dostarczonego towaru i odmawia zwrotu ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (w całości lub w części) i nie wystawia faktury korygującej bądź wystawi fakturę korygującą tylko część ceny sprzedaży;
• W przypadku umów leasingu operacyjnego, Wnioskodawca zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz usuwa przedmiot leasingu z ewidencji środków trwałych.

Z kolei w relacji Wnioskodawcy z Korzystającym mają miejsce następujące zdarzenia:

• Umowa leasingu wygasa zgodnie z art. 709(8) § 5 Kodeksu cywilnego z dniem złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży a strony zobowiązane są dokonać wzajemnych rozliczeń;
• Wnioskodawca żąda od Korzystającego zapłacenia pozostałej, łącznej kwoty wynagrodzenia, którą Korzystający byłby zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy, gdyby umowa leasingu trwała dalej (w tym wszystkich okresowych opłat leasingowych netto i wartości/opłaty końcowej), która to kwota jest zdyskontowana stopą procentową określoną w umowie leasingu (dalej: „kwota zdyskontowana”).
• Dokonywane jest ostateczne rozliczenie należności wynikających z umowy leasingu - zgodnie z art. 709(8) § 5 Kodeksu cywilnego:

a. jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy cena jest wyższa niż kwota zdyskontowana, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić Korzystającemu kwotę rozliczenia (nadwyżkę korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną),

b. w przeciwnym przypadku to Korzystający jest zobowiązany do zapłaty kwoty rozliczenia (kwoty zdyskontowanej pomniejszonej o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) na rzecz Wnioskodawcy;

• Ujęcie rozliczenia umowy leasingu dla celów rachunkowych dokonywane jest w oparciu o wystawiane przez Wnioskodawcę noty księgowe (uznaniowe lub obciążeniowe) bądź inne dokumenty stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpił, zgodnie z art. 15 ust. 4i updop w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży?
2. Czy otrzymany przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop?
3. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop?
4. Czy zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązany jest do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpił, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży.

Uzasadnienie:

Specyfiką umów leasingu operacyjnego jest to, że prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozostaje przy finansującym. Zatem, również wszelkie uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) odnoszące się do amortyzacji podatkowej pozostają przy finansującym, w tym prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, czy też prawo do ich korekty zgodnie z art. 15 ust. 4i updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

A zatem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują, że w przypadku, gdy korekta m.in. odpisu amortyzacyjnego jest spowodowana innymi czynnikami niż błąd rachunkowy czy oczywista omyłka, podatnik ma obowiązek dokonania korekty (tj. zmniejszenia) odpisów amortyzacyjnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą a w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.

Dokonując zatem wykładni tego przepisu podnieść należy, że przesłanką uprawniającą do dokonania korekty odpisu amortyzacyjnego będzie faktura korygująca lub w przypadku jej braku inny dokument, który potwierdza przyczynę korekty.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), należy wskazać, że Spółka w momencie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, traci własność przedmiotu umowy i prawo do dalszego wykorzystywania przedmiotu umowy oraz czerpania z niego pożytków, jest też zobligowana do jego zwrotu na rzecz Sprzedawcy. W konsekwencji Spółka usuwa go z ewidencji środków trwałych i zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, umowa ta wygasa z mocą wsteczną, tj. uznaje się ją za niebyłą. W konsekwencji w uwagi na fakt, iż Spółka nigdy nie była właścicielem przedmiotu leasingu, nie miała prawa do jego amortyzowania. W rezultacie, powinna skorygować rozpoznane koszty uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Korekta jest spowodowana odstąpieniem od umowy sprzedaży, nie jest natomiast spowodowana błędem rachunkowym czy oczywistą omyłką. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on zobligowany do zmniejszenia odpisów amortyzacyjnych na bieżąco - w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi przesłanka w postaci otrzymania dokumentu potwierdzającego korektę, tj. „faktury korygującej lub w przypadku braku faktury, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty”.

Na moment złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, co do zasady, Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą korygującą. Dysponuje jednak dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty, tj. złożonym oświadczeniem o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Z uwagi na brak faktury korygującej na moment odstąpienia od umowy sprzedaży, zdaniem Wnioskodawcy, można posłużyć się „innym dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty”. Tym „innym dokumentem potwierdzającym przyczynę korekty”, do którego referuje art. 15 ust. 4i updop, może być wystawione i prawidłowo złożone u Sprzedawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży. Jest to dokument potwierdzający w sposób obiektywny fakt odstąpienia od umowy, tj. że umowa sprzedaży wygasła z mocą wsteczną i należy ją uznać za niebyłą oraz należy skorygować dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obowiązek podatnika do dokonywania korekty kosztów podatkowych, w tym odpisów amortyzacyjnych na podstawie dokumentu innego niż faktura korygująca nie jest kwestionowane przez organy podatkowe czy sądy administracyjne, czego odzwierciedleniem jest przykładowo stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 1 lutego 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.465.2020.2.MBD), w której organ stwierdził, że momentem konstytuującym prawo do korekty jest otrzymanie dokumentu, który do takiej korekty uprawnia - wyroku sądu administracyjnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 4i updop w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 12 ust. 1 updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe czy wartość otrzymanych rzeczy lub praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują również katalog strumieni pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem wniosku, otrzymane od Sprzedawcy tytułem zwrotu ceny środki stanowić będą de facto zwrócone nakłady na nabycie rzeczy stanowiącej następnie przedmiot leasingu, które nie zostały zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji powinny być wyłączone z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu.

W przypadku oddania rzeczy do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego, zgodnie z art. 17b ust. 1 updop, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku poniesione nakłady nie są przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów, jako że:

• Wnioskodawca - zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w odpowiedzi na pytanie Nr 1 – dokonuje korekty (do zera) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku ze złożeniem Sprzedawcy oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży oraz
• odstąpienie od umowy powoduje konieczność zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz usunięcia takiego przedmiotu leasingu z ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji pozostała nieumorzona część wartości początkowej przedmiotu leasingu nie jest rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów.

Również w przypadku oddania rzeczy do używania na podstawie umowy leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, cena nabycia nie stanowi dla finansującego kosztu uzyskania przychodów ani poprzez ujęcie jej jako kosztu w dacie poniesienia ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca nie rozpoznaje zatem jako kosztu uzyskania przychodów nakładów ponoszonych na nabycie rzeczy oddawanych w leasing finansowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powyższego przepisu przychodami są zatem wszelkie należne przychody uzyskane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z wygaśnięciem umowy leasingu (zarówno operacyjnego, jak też finansowego), Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania stosownego ostatecznego rozliczenia z Korzystającym należności wynikających z umowy leasingu. W takiej sytuacji, Wnioskodawca zwraca się do Korzystającego o rozliczenie tzw. kwoty zdyskontowanej, czyli pozostałej, łącznej kwoty wynagrodzenia, którą Korzystający byłby zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy, gdyby umowa leasingu trwała dalej. Wówczas:

• jeśli Sprzedawca zwrócił Wnioskodawcy cenę nabycia przedmiotu leasingu i kwota zdyskontowana jest wyższa niż cena, Korzystający jest zobowiązany zapłacić Wnioskodawcy nadwyżkę (dodatnią różnicę pomiędzy kwotą zdyskontowaną a ceną),
• jeśli natomiast Sprzedawca odmawia zwrotu ceny, Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od Korzystającego zapłaty całej kwoty zdyskontowanej.

W obu przypadkach kwota rozliczenia otrzymana przez Wnioskodawcę od Korzystającego (tj. kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi przysporzenie Wnioskodawcy wynikające z rozliczenia umowy leasingu z Korzystającym na skutek jej wygaśnięcia przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymana od Korzystającego kwota rozliczenia powinna stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 updop.

Moment powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop regulują dalsze ustępy tego artykułu: ust. 3a (w przypadku wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi, częściowego wykonania usługi), ust. 3c i 3d (w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych), ust. 3e (w przypadkach, do których nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f) i ust. 3f (w przypadku realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych).

Dla oceny skutków podatkowych w zakresie momentu powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu otrzymanej od Korzystającego kwoty rozliczenia kluczowe jest określenie charakteru tego rozliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, nadrzędnym celem zawierania w umowach klauzul, jak powołana w stanie faktycznym klauzula o konieczności rozliczenia kwoty zdyskontowanej jest zrekompensowanie poszkodowanemu (Wnioskodawcy) szkody majątkowej jaka nastąpi wraz z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu. Podnieść bowiem należy, że wraz ze złożeniem przez Korzystającego wniosku o odstąpienie od umowy sprzedaży, wygaśnięciu na przyszłość ulega również umowa leasingu, a zatem Wnioskodawca poniesie stratę majątkową zarówno z uwagi na brak możliwości osiągania dalszych przychodów z tytułu świadczonych usług leasingu, jak również z tego powodu, że poniósł już wydatek na nabycie przedmiotu leasingu. Dlatego też, zawarta klauzula odszkodowawcza, a tym samym kwota zdyskontowana powinna wyrównać stratę majątkową jaką poniesie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość odszkodowania powinna zarówno niwelować ewentualną stratę majątkową poniesioną przez Wnioskodawcę, jak również nie powodować sytuacji majątkowej mniej korzystnej dla Wnioskodawcy niż prawidłowe wykonanie usługi. O odszkodowawczym charakterze takich należności, na gruncie prawa cywilnego, wypowiadał się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lutego 2019 r. (sygn. akt II CSK 9/18), w którym skład orzekający stwierdził, że: „(`(...)`) Z art. 70915 k.c. wynika, że w razie rozwiązania umowy leasingu z przyczyn, za które Korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy. Znajduje to uzasadnienie w swego rodzaju kredytowym charakterze świadczenia leasingodawcy i ma na celu zabezpieczenie jego interesu. Uregulowana w ten sposób odpowiedzialność finansującego ma charakter szczególnej odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej. Zgodnie z ogólnym założeniem tej odpowiedzialności, nałożenie na korzystającego obowiązku natychmiastowego zapłacenia wszystkich niezapłaconych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby Korzystający należycie wykonywał umowę i nie byłoby podstaw do jej rozwiązania. Pomniejszenie obejmuje także odsetki od rat, które stały się natychmiast wymagalne w wyniku rozwiązania umowy. Odsetki mieszczą się w racie, są związane ze spłatą udzielonego leasingobiorcy przez finansującego kredytu na zakup przedmiotu leasingu. Podstawą obowiązku zapłaty nieuregulowanych rat, wymagalnych na dzień rozwiązania umowy, jest art. 471 Kodeksu cywilnego. Należność z tego tytułu nie pomniejsza korzyści uzyskanych przez leasingobiorcę (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III CZP 52/16, OSNC 2016, Nr 9, poz. 99)”.

Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z 28 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 2053/15) (wydanym, co prawda, na gruncie ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i określającym kwoty „wyrównawcze” jako podlegające VAT, jednakże, przeprowadzona przez Sąd analiza skutków w prawie cywilnym może odnosić się również do updop): ,,(`(...)`) natychmiastowa, tj. z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a nieuiszczonych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby Korzystający należycie wykonywał umowę leasingu i nie dał powodów do jej przedwczesnego zakończenia, pełni zatem - na gruncie prawa cywilnego - funkcję odszkodowania za szkodę wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on odpowiada (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt I CSK 354/07, LEX nr 361435)”.

Dokonane przez Korzystającego świadczenie z tytułu pozostałych rat (pomniejszone o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) jest rozliczeniem wskutek wygaśnięcia umowy leasingu w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży. Po odstąpieniu przez Wnioskodawcę od umowy sprzedaży, w konsekwencji czego z mocą na przyszłość wygasa również umowa leasingu, na Wnioskodawcy nie ciąży już obowiązek dalszego świadczenia usługi leasingu.

Jak wynika z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Innymi słowy, przychody niebędące następstwem wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi, częściowego wykonania usługi, rozliczania usług w okresach rozliczeniowych czy też realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstają dopiero z chwilą otrzymania zapłaty.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wraz z odstąpieniem od umowy sprzedaży skutkującym wygaśnięciem umowy leasingu (z mocą na przyszłość) zmienia się podstawa płatności, do dokonania której zobowiązany jest Korzystający. Korzystający nie płaci już opłat leasingowych z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi leasingu, które charakteryzują się tym, że każda z rat leasingowych jest dla Wnioskodawcy przychodem należnym wynikającym z umowy oraz wykonanej usługi. Korzystający, z uwagi na odstąpienie przez Wnioskodawcę od umowy sprzedaży, jest natomiast zobowiązany do rozliczenia umowy leasingu z Wnioskodawcą. Nie dochodzi już do świadczenia usługi leasingu ani żadnej innej usługi, tylko do szczególnego zdarzenia gospodarczego, które powoduje szczególne zasady rozliczenia, a w konsekwencji szczególne zasady rozpoznania przychodu. Nie dochodzi też do wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, częściowego wykonania usługi, rozliczania usług w okresach rozliczeniowych czy też realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Wnioskodawcy jako finansującemu przysługuje świadczenie odszkodowawcze z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Powyższe oznacza, że przychody z tytułu otrzymanej od Korzystającego kwoty rozliczenia (tj. kwoty zdyskontowanej pomniejszonej o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) należy zakwalifikować jako przychody, dla których updop przewiduje szczególny moment opodatkowania wskazany w art. 12 ust. 3e updop - moment kasowy.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (winno być: Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej) z 20 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.636.2018.1.AN:

„(`(...)`) rozliczenie należności przewidzianych na wypadek wygaśnięcia Umowy LO lub wypowiedzenia Umowy LO z winy Korzystającego ma na celu wyłącznie rekompensatę szkody majątkowej powstałej po stronie Wnioskodawcy lub po stronie Korzystającego, a zatem stanowi formę świadczenia o charakterze odszkodowawczym, niestanowiącym wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi leasingu, wypłacanego już po wygaśnięciu stosunku prawnego wynikającego z Umowy LO, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń pieniężnych na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Przedmiotowe kwoty nie są bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT”. Analogiczny wniosek wysnuty został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 września 2010 r., Znak: ILPB3/423-488/10-4/EK, w której to organ stwierdził, że: „(`(...)`) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania „odszkodowania” na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu na wniosek korzystającego, przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa kwota jako związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie leasingu, nie jest bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Wprawdzie wyrok ten dotyczy wygaśnięcia umowy leasingu operacyjnego, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w nim tezy znajdują zastosowanie również w odniesieniu do wygaśnięcia umowy leasingu finansowego.

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.90.2020.2.AM:

(`(...)`) W przypadku rekompensat (odszkodowań) trudno uznać, że mamy do czynienia z wydaniem towaru lub świadczeniem usługi. Podmiot, któremu przysługuje takie zadośćuczynienie, niewątpliwie nie dokonuje w tym zakresie żadnego świadczenia na rzecz dłużnika, a jedynie otrzymuje ustawowe uprawnienie do otrzymania rekompensaty lub zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem swoich roszczeń. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do których przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty.”

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (winno być: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) z 20 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.636.2018.1.AN:

„(…) rozliczenie należności przewidzianych na wypadek wygaśnięcia Umowy LO lub wypowiedzenia Umowy LO z winy Korzystającego ma na celu wyłącznie rekompensatę szkody majątkowej powstałej po stronie Wnioskodawcy lub po stronie Korzystającego, a zatem stanowi formę świadczenia o charakterze odszkodowawczym, niestanowiącym wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi leasingu, wypłacanego już po wygaśnięciu stosunku prawnego wynikającego z Umowy LO, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń pieniężnych na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Przedmiotowe kwoty nie są bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot nadwyżki ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie natomiast ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym, na podstawie powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodu może być wydatek spełniający następujące warunki:

• zostanie poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą
• poniesiony zostanie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• zostanie właściwie udokumentowany
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w związku z wygaśnięciem umowy leasingu (zarówno operacyjnego, jak też finansowego), Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania stosownego ostatecznego rozliczenia z Korzystającym należności wynikających z umowy leasingu. W takiej sytuacji:

• jeśli Sprzedawca zwrócił Wnioskodawcy cenę nabycia przedmiotu leasingu i cena jest wyższa niż kwota zdyskontowana, Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić Korzystającemu nadwyżkę,
• jeśli natomiast Sprzedawca dokona zwrotu ceny sprzedaży po otrzymaniu przez Wnioskodawcę od Korzystającego kwoty zdyskontowanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany, w ramach rozliczenia umowy leasingu, do przekazania tej kwoty Korzystającemu w pełnej wysokości.

W obu przypadkach kwota rozliczenia zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi realizację zobowiązania Wnioskodawcy wynikającego z umowy leasingu do przekazania Korzystającemu uzyskanych przez Wnioskodawcę korzyści, jakie Wnioskodawca uzyskał wskutek odstąpienia od umowy ze Sprzedawcą. Zdaniem Wnioskodawcy, taki wydatek spełniać będzie wskazane w art. 15 ust. 1 oraz potwierdzane przez doktrynę warunki do uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. wydatek ten:

• zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i dojdzie do uszczuplenia majątku Wnioskodawcy,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, stanowi bowiem płatność wynikającą z zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu,
• poniesiony zostanie w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, bowiem jest związany z rozliczeniem zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu, które generują przychody podatkowe w postaci rat leasingowych,
• zostanie właściwie udokumentowany, poprzez dokonane zapisy w księgach rachunkowych Spółki na podstawie noty uznaniowej lub innego dokumentu rozliczeniowego,
• nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu kwota rozliczenia (w postaci dodatniej różnicy między zwróconą ceną a kwotą zdyskontowaną bądź w postaci pełnej przekazywanej ceny sprzedaży) powinna stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do opisywanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie powinny znaleźć zastosowania dyspozycje przepisów wskazanych w:

• art. 17d ust. 1-3 updop, zgodnie z którymi jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16, zaś kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów finansującego w dniu zapłaty do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością netto a hipotetyczną wartością netto, a kwota otrzymana przez korzystającego stanowi jego przychód w dniu jej otrzymania, ani
• art. 17h ust. 1-2 updop, zgodnie z którymi jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-14, zaś do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy (kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej), a kwota wypłacona korzystającemu stanowi koszt uzyskania przychodów u finansującego i jest przychodem korzystającego w dniu jej otrzymania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powołane wyżej przepisy regulujące szczególne zasady rozliczeń między finansującym a korzystającym dotyczą sytuacji upływu podstawowego okresu umowy leasingu, co w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem wniosku nie wystąpi, bowiem złożenie przez Korzystającego wniosku o odstąpienie od umowy sprzedaży, a w konsekwencji również odstąpienie przez Wnioskodawcę od umowy sprzedaży, powoduje wygaśnięcie umowy leasingu przed upływem podstawowego okresu umowy leasingu. W przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) mamy zatem do czynienia z sytuacji przeciwną do sytuacji przewidzianej w wyżej wskazanych normach prawnych.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku wystąpienia sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie zobligowany do wypłaty na rzecz Korzystającego kwot z tytułu rozliczenia umowy leasingu, kwoty te powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach Wnioskodawcy na podstawie noty uznaniowej bądź innego dokumentu rozliczeniowego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółka akcyjna (dalej: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność w zakresie leasingu, obsługi floty samochodowej oraz udzielania pożyczek. Spółka jako finansujący jest stroną umowy leasingu. Umowy zawierane przez Spółkę stanowią umowy tzw. leasingu operacyjnego oraz tzw. leasingu finansowego. Schemat zwierania umów leasingu opiera się na tym, że Wnioskodawca nabywa rzecz od dostawcy (dalej: „Sprzedawca”) na podstawie umowy sprzedaży, a następnie oddaje tę rzecz na podstawie umowę leasingu swojemu klientowi (dalej: „Korzystający”). W czasie trwania umowę leasingu mogą wystąpić przypadki, w których przedmiot umowy posiada wady uniemożliwiające korzystanie z niego. W takich sytuacjach Korzystający może wystąpić z wnioskiem do Wnioskodawcy o odstąpienie od umowy sprzedaży.

Wówczas w relacji Wnioskodawcy ze Sprzedawcą mają miejsce następujące zdarzenia:

• Wnioskodawca składa Sprzedawcy oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży;
• wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, umowa ta wygasa ze skutkiem od momentu jej zawarcia (zgodnie z art. 560 Kodeksu cywilnego), tj. uznaje się, że umowa nigdy nie została zawarta. W rezultacie, strony umowy zobowiązane są dokonać zwrotu otrzymanych świadczeń - Wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić przedmiot umowy Sprzedawcy, zaś Sprzedawca powinien zwrócić otrzymaną cenę sprzedaży i wystawić fakturę korygującą;
• Zdarza się, że Sprzedawca kwestionuje istnienie wady dostarczonego towaru i odmawia zwrotu ceny sprzedaży przedmiotu leasingu (w całości lub w części) i nie wystawia faktury korygującej bądź wystawi fakturę korygującą tylko część ceny sprzedaży;
• W przypadku umów leasingu operacyjnego, Wnioskodawca zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz usuwa przedmiot leasingu z ewidencji środków trwałych.

Z kolei w relacji Wnioskodawcy z Korzystającym mają miejsce następujące zdarzenia:

• Umowa leasingu wygasa zgodnie z art. 709(8) § 5 Kodeksu cywilnego z dniem złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży a strony zobowiązane są dokonać wzajemnych rozliczeń;
• Wnioskodawca żąda od Korzystającego zapłacenia pozostałej, łącznej kwoty wynagrodzenia, którą Korzystający byłby zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy, gdyby umowa leasingu trwała dalej (w tym wszystkich okresowych opłat leasingowych netto i wartości/opłaty końcowej), która to kwota jest zdyskontowana stopą procentową określoną w umowie leasingu (dalej: „kwota zdyskontowana”);
• Dokonywane jest ostateczne rozliczenie należności wynikających z umowy leasingu - zgodnie z art. 709(8) § 5 Kodeksu cywilnego:

c. jeżeli otrzymana przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy cena jest wyższa niż kwota zdyskontowana, wówczas Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić Korzystającemu kwotę rozliczenia (nadwyżkę korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną);

d. w przeciwnym przypadku to Korzystający jest zobowiązany do zapłaty kwoty rozliczenia (kwoty zdyskontowanej pomniejszonej o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1. korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2. korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z regulacji zawartych w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 4i updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpił, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ani z „błędem rachunkowym”, ani z „inną oczywistą omyłką”. Korekta spowodowana jest odstąpieniem od umowy sprzedaży. Należy wskazać, że Spółka w momencie złożenia oświadczenia odstąpieniu od umowy sprzedaży, traci własność przedmiotu umowy i praw do dalszego wykorzystywania przedmiotu umowy oraz czerpania z niego pożytków. Spółka zobligowana jest do zwrotu przedmiotu umowę na rzecz Sprzedawcy. W konsekwencji Spółka usuwa go z ewidencji środków trwałych i zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, wskutek odstąpienia od umowy sprzedaży, umowa ta wygasa z mocą wsteczną, tj. uznaje się za nie byłą. W konsekwencji z uwagi na fakt, iż Spółka nigdy nie była właścicielem przedmiotu leasingu, nie miała prawa do jego amortyzowania. W rezultacie, powinna skorygować rozpoznane koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast odnosząc się do momentu dokonania tej korekty tj. moment złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży należy wskazać, że samo oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży nie kreuje obowiązku dokonania korekty kosztów z tego powodu, że nie są znane wartości liczbowe odnoszące się do konkretnej kwoty jaka ma zostać skorygowana.

Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że ustalenie wartości kosztów wymaga posługiwania się konkretnymi wielkościami liczbowymi (należność, cena), podlegającymi zmianom (zwiększenie, zmniejszenie), odpowiednio udokumentowanymi (np. fakturą, fakturą korygującą), podczas gdy oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży określa jedynie, że zawarta umowa przestaję obowiązywać. W rezultacie dopiero jednoznaczne określenie wartości (kwot) oraz ich odpowiednie udokumentowanie (np. faktura korygująca) będzie stanowiło podstawę do skorygowania kosztów.

Ponadto wskazać należy, że art. 15 ust. 4i updop posługuje się sformułowaniem „korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczynę korekty.”

Zatem korekty kosztów dokonuje się na podstawie dokumentów otrzymanych (np. faktura korygująca). Oświadczenie, o którym mowa we wniosku nie jest dokumentem otrzymanym.

Mają powyższe na względzie stwierdzić należy, że momentem dokonania ww. korekty kosztów będzie moment otrzymania faktury korygującej.

Podsumowując, w sytuacji gdy korekta jest spowodowana odstąpieniem od umowy sprzedaży, a więc nie jest spowodowana błędem rachunkowym, czy oczywistą pomyłka to Wnioskodawca zobligowany jest do skorygowania kosztów uzyskania przychodów na bieżąco – w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygującą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu w przypadku odstąpienia od umowy – jest prawidłowe,
• momentu dokonania tej korekty zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 updop).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego. Przychodami należnymi są zatem przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 updop pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 tej ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza, że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cyt. ustawy, konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy otrzymany przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy tytułem zwrotu ceny środki będą stanowić zwrócone nakłady na nabycie rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu, które zostały wyłączone z kosztów podatkowych poprzez korektę, co oznacza, że nie zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji powinny być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy stwierdzić, że otrzymane środki z tytułu zwrotu ceny przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytanie Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej (a więc również odszkodowania, uzyskane wskutek jej prowadzenia). Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 updop, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3 - 3e updop, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a updop). A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e updop zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Tak więc regulacje art. 12 tej ustawy wskazują na dwa możliwe momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego.

Pierwszy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy to moment otrzymania zapłaty, gdy przychodem są, np. otrzymane pieniądze oraz drugi, gdy zgodnie z art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne (co do zasady – vide ust. 3e) przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca ustalenia, czy otrzymana przez Wnioskodawcę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że nie można uznać, że zapłata kwoty rozliczeniowej przez Korzystających na rzecz Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych wynikająca z odstąpienia umowy leasingu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi leasingu. Rozliczenie należności ma na celu wyłącznie rekompensatę szkody majątkowej powstałej po stronie Wnioskodawcy, a zatem stanowi formę świadczenia o charakterze odszkodowawczym, nie stanowiącym wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi leasingu. W takim przypadku nie ma do czynienia z transakcja ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymana kwoty rozliczenia nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy.

Ponadto otrzymanie kwoty rozliczeniowej przez Wnioskodawcę oznacza, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako pozostałe świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do których przychód powstaje w dniu otrzymania zapłaty.

Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca rozliczenie kwoty należności w związku z odstąpieniem umowy leasingu, tj. zwrot nadwyżki ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy ma na celu wyłącznie rekompensatę szkody majątkowej powstałej po stronie Wnioskodawcy, a zatem stanowi formę świadczenia o charakterze odszkodowawczym, wypłacanego już po odstąpieniu umowy leasingu, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zastosowania momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń pieniężnych na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu (odstąpienie), przepisu w art. 12 ust. 3e updop. Przedmiotowe kwoty nie są bowiem następstwem zdarzeń gospodarczych wymienionych w art. 12 ust. 3a, 3c i 3 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytanie Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia dotycząca ustalenia, czy zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy stwierdzić, że wydatki w postaci dodatkowej opłaty (kwota rozliczenia) naliczone przez Wnioskodawcę w przypadku rozwiązania umowy leasingu przez upływem terminu (odstąpienie od umowy), na który została zawarta, będą stanowić koszt uzyskania przychodów, po warunkiem, że Wnioskodawca wykaże związek ich poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione na zabezpieczenie lub źródła przychodów (tj. dotyczące całokształtu działalności).

W kosztach uzyskania przychodów można wyodrębnić koszty, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni oraz koszty pośrednie. W związku z tym, że przedmiotowego wydatku nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przychodami, stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodów.

Zatem, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu kwoty naliczonej w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu (odstąpienie), o ile spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią – stosowanie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytanie Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty kosztu uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, od którego nabycia odstąpił, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym zostało złożone oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży – jest prawidłowe,
• otrzymany przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy zwrot ceny sprzedaży nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu, jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
• otrzymana przez Wnioskodawcę od Korzystającego kwota rozliczenia (kwota zdyskontowana pomniejszona o ewentualne korzyści uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jego faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
• zapłacona przez Wnioskodawcę Korzystającemu kwota rozliczenia (tj. nadwyżka korzyści uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem umowy leasingu, tj. zwrot ceny sprzedaży otrzymany od Sprzedawcy, ponad kwotę zdyskontowaną) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.