0111-KDIB1-1.4010.335.2021.1.SG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 lipca 2021 r. (data wpływu 9 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· czy wartość Kosztów ogólnych Inwestycji, wskazanych w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, będzie powiększać wartość początkową środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji - jest prawidłowe,

· czy Wnioskodawca stosując metodę podziału Kosztów ogólnych, wskazaną w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, w sposób prawidłowy określi wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

· czy wartość Kosztów ogólnych Inwestycji, wskazanych w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, będzie powiększać wartość początkową środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji,

· czy Wnioskodawca stosując metodę podziału Kosztów ogólnych, wskazaną w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, w sposób prawidłowy określi wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej (dalej: „Grupa”), a jedynym udziałowcem Spółki jest firma S. z siedzibą w (…).

Przedmiotem działalności Spółki jest obecnie produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 28.25.Z), a w szczególności samochodowych urządzeń chłodniczych.

Asortyment Spółki obejmuje w szczególności:

· wysokotemperaturowe i niskotemperaturowe chłodnice wodne,

· chłodnice powietrza doładowanego,

· chłodnice oleju silnikowego,

· chłodnice paliwa,

· chłodnice w układach wspomagania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie położonym w K., w którym odbywa się montaż gotowych produktów (prefabrykatów) z elementów dostarczanych przez spółkę powiązaną. Złożone produkty są następnie dystrybułowane do klientów z Unii Europejskiej.

W związku z intensywnym i dynamicznym rozwojem Wnioskodawcy oraz z uwagi na to, że dotychczasowa lokalizacja nie spełnia oczekiwań Spółki, bowiem nie ma w niej wystarczająco dużo przestrzeni na dalszy rozwój prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - Spółka rozpoczęła budowę nowego zakładu produkcyjnego. Inwestycja realizowana jest w miejscowości K. i znajduje się w granicach (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej Podstrefy K. (dalej: „Inwestycja”).

Celem Inwestycji jest zmiana profilu działalności Wnioskodawcy poprzez rozpoczęcie samodzielnej produkcji oraz dystrybucji produktów powstałych w nowym zakładzie.

Na Inwestycję Spółki składa się przede wszystkim:

· budynek zakładu produkcyjnego wraz z infrastrukturą techniczną,

· linie produkcyjne oraz inne maszyny i urządzenia.

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, również takich, których - ze względu na ich ogólny charakter - nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych środków trwałych powstających w wyniku Inwestycji (dalej: „Koszty ogólne”).

Do Kosztów ogólnych, których Spółka nie może jednoznacznie przypisać do poszczególnych środków trwałych powstających w ramach Inwestycji (tj. budynku zakładu produkcyjnego i towarzyszącej mu infrastruktury technicznej, linii produkcyjnych oraz pozostałych maszyn i urządzeń) należą wydatki związane z usługami zarządzania i doradztwa w zakresie Inwestycji takie jak:

· usługi doradcze związane z przygotowaniem założeń koncepcyjnych projektu,

· usługi prawne związane z realizacją inwestycji (np. uzyskanie niezbędnych pozwoleń),

· przygotowywanie projektów budowlanych, infrastruktury technicznej, wykończenia wnętrz,

· zarządzanie projektem inwestycyjnym,

· kierowanie przebiegiem prac budowlanych,

· doradztwo w zakresie wyboru technologii oraz maszyn i urządzeń,

· koordynacja prac projektowych w zakresie inżynierii produkcji,

· usługi związane z analizą parametrów technicznych,

· usługi w zakresie szkoleń (dedykowane do uruchomienia i prowadzenia procesu produkcji).

Powyższe usługi są wykonywane oraz będą wykonywane w przyszłości na podstawie umów o świadczenie usług zawartych m.in. ze spółkami z Grupy.

Wydatki, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio (wprost) do poszczególnych środków trwałych powstających w ramach budowy nowego zakładu w K. Spółka planuje rozdzielić na poszczególne środki trwałe według opracowanego klucza alokacji.

Opracowany przez Wnioskodawcę sposób polega na zastosowaniu dwuetapowej metody podziału Kosztów ogólnych, które ponosi Spółka w związku z realizacją Inwestycji.

Etap 1

Spółka planuje w pierwszej kolejności przyporządkowywać poniesione Koszty ogólne usług do odpowiedniej grupy środków trwałych, której dotyczą wykonywane usługi. W tym celu Wnioskodawca wyodrębni dwie grupy środków trwałych:

· Grupa 1 - obejmująca Koszty ogólne usług związane z środkami trwałymi takimi jak budynki, budowle oraz infrastruktura towarzysząca,

· Grupa 2 - obejmująca Koszty ogólne usług związane z środkami trwałymi takimi jak linie produkcyjne oraz inne maszyny i urządzenia.

Wskazane powyżej usługi Wnioskodawca przyporządkowuje oraz będzie przyporządkowywał w przyszłości do poszczególnych grup środków trwałych na podstawie umów o świadczenie usług oraz dodatkowej dokumentacji.

Dodatkowa dokumentacja związana z usługami świadczonymi na Inwestycji obejmuje w szczególności:

· dane identyfikujące podmiot, który wykonuje daną usługę,

· informację czy usługa dotyczy środków trwałych opisanych w Grupie 1 lub Grupie 2,

· liczbę godzin poświęconych na świadczenie danej usługi lub inny sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługę,

· dokumenty potwierdzające wykonanie usługi takie jak np. protokoły posiedzeń, raporty, analizy, korespondencję.

Weryfikacja świadczonych usług pod względem ich zakresu oraz przyporządkowania do właściwej grupy środków trwałych jest i będzie w przyszłości dokonywana przez osobę do tego wyznaczoną.

Etap 2

Następnie Spółka planuje dokonać podziału Kosztów ogólnych przyporządkowanych w etapie 1 do Grupy 1 lub Grupy 2 na poszczególne środki trwałe znajdujące się w ww. grupach w oparciu o opracowany przez Wnioskodawcę klucz podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa konkretnego środka trwałego, powstałego w ramach realizowanej Inwestycji, powinna być ustalona, jako suma kosztów bezpośrednich powstania tego środka trwałego należącego do Grupy 1 lub Grupy 2 oraz iloczynu klucza alokacji Kosztów ogólnych zastosowanego dla środka trwałego znajdującego się w Grupie 1 lub Grupie 2 i wartości Kosztów ogólnych przyporządkowanych do Grupy 1 lub Grupy 2 środków trwałych.

Tym samym wzór, który Wnioskodawca zamierza wykorzystać będzie wyglądał następująco:

WŚT = KB(ŚT) + (KA x KO)

gdzie:

WŚT - wartość początkowa danego środka trwałego przyporządkowanego do Grupy 1 lub Grupy 2,

KB(ŚT) - koszty bezpośrednie powstania danego środka trwałego przyporządkowanego do Grupy 1 lub Grupy 2,

KA - klucz alokacji Kosztów ogólnych dla środka trwałego znajdującego się w Grupie 1 lub Grupie 2,

KO - wartość Kosztów ogólnych przyporządkowana do Grupy 1 lub Grupy 2.

Jednocześnie dla obliczenia klucza alokacji Wnioskodawca planuje zastosować poniższy wzór, który odzwierciedla udział jaki w kosztach bezpośrednich wytworzenia wszystkich środków trwałych znajdujących się w Grupie 1 lub Grupie 2 stanowią koszty bezpośrednie wytworzenia danego środka trwałego przyporządkowanego odpowiednio do Grupy 1 lub Grupy 2.

KA = KB(ŚT) / KB

gdzie:

KA - klucz alokacji Kosztów ogólnych dla środka trwałego znajdującego się w Grupie 1 lub Grupie 2,

KB(ŚT) - koszty bezpośrednie powstania danego środka trwałego przyporządkowanego do Grupy 1 lub Grupy 2,

KB - suma kosztów bezpośrednich powstania wszystkich środków trwałych znajdujących się w Grupie 1 lub Grupie 2.

Ustaloną w powyższy sposób wartość danego środka trwałego Wnioskodawca zamierza uznać za podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość Kosztów ogólnych Inwestycji, wskazanych w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, będzie powiększać wartość początkową środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji?

2. Czy Wnioskodawca stosując metodę podziału Kosztów ogólnych, wskazaną w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, w sposób prawidłowy określi wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji?

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w opisywanym stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, wartość Kosztów ogólnych poniesionych w związku z budową nowego zakładu w K. powinna zwiększać wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, metoda alokacji Kosztów ogólnych Inwestycji polegająca na wykorzystaniu powyższych wzorów pozwoli na w pełni obiektywną i poprawną alokację Kosztów ogólnych do wartości poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Co oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że koszt uzyskania przychodu może stanowić wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

· został właściwie udokumentowany,

· nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje działania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych w ramach realizowanej Inwestycji. Wydatki na Inwestycje ponoszone są w celu uzyskania oraz zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

· budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

· maszyny, urządzenia i środki transportu,

· inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

· zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

· stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

· są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień i pozwoleń na użytkowanie,

· przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

· są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

· nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k tej ustawy, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e ustawy o CIT, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust 4 ustawy o CIT).

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

· wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

· wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania,

· koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

· inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.314.2017.1. BG).

Z uwagi na użyte przez ustawodawcę sformułowanie „i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, w ocenie Wnioskodawcy można stwierdzić, że katalog wydatków opisanych w ww. przepisie, zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, ma charakter stosunkowo szeroki i otwarty, (z zastrzeżeniem kosztów wprost wyłączonych z tego katalogu), a wydatkami stanowiącymi koszt wytworzenia mogą być zatem nakłady, dla których istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a wytworzeniem danego środka trwałego.

W związku z powyższym należy uznać, że wszelkie wydatki, które zostały poniesione przez podatnika, w związku z wytwarzaniem przez niego środka trwałego, a tym samym mające wpływ na jego koszt wytworzenia, generują jego wartość początkową.

Powyższe podejście jest akceptowane w praktyce organów podatkowych przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2019 r., Znak: 0111- KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU wskazał, że „(`(...)`) do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.”

Podsumowując, należy podkreślić, że decydujące znaczenie przy kwalifikacji danego wydatku, jako kwalifikującego się do wartości początkowej środka trwałego ma jego ekonomiczny związek ze środkiem trwałym. Innymi słowy, kosztami wytworzenia środka trwałego są wydatki, które:

· nie zostałyby poniesione, gdyby podatnik nie wytwarzał danego środka trwałego,

· są niezbędne dla wytworzenia tego środka trwałego.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Z powyższego wynika, że wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (tj. odpisy amortyzacyjne). Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności podatnika, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizowaną Inwestycją Spółka ponosi i będzie ponosić w przyszłości szereg Kosztów ogólnych związanych z nabyciem usług zarządzania i doradztwa w zakresie Inwestycji, które szczegółowo zostały przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe oraz charakter i specyfikę realizowanej Inwestycji, wydatki na usługi związane z zarządzaniem i wdrożeniem procesu inwestycyjnego oraz usługi doradcze są niezbędne dla wzniesienia budynku zakładu produkcyjnego i towarzyszącej mu infrastruktury, hali produkcyjnej oraz pozostałych maszyn i urządzeń oraz warunkują skuteczne przeprowadzenie Inwestycji, a zatem są bezpośrednio i ściśle związane z procesem inwestycyjnym

Ponadto, przedmiotowe wydatki nie byłyby ponoszone przez Wnioskodawcę, gdyby Spółka nie realizowała projektu inwestycyjnego. Wydatki te są związane w sposób ścisły i bezpośredni z wytworzeniem środków trwałych w ramach realizowanej Inwestycji. W tym zakresie Wnioskodawca podkreśla, że uzyskanie fachowych opinii dotyczących szeroko rozumianego doradztwa związanego z procesem inwestycyjnym jest nieodzowne dla wytworzenia środków trwałych, a bez poniesienia tych wydatków Spółka nie mogłaby rozpocząć i kontynuować prac inwestycyjnych.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość Kosztów ogólnych ponoszonych w celu realizacji Inwestycji powinna być uwzględniana w wartości początkowej środków trwałych wznoszonych na terenie nowego zakładu w K.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK w sprawie podatnika, który prowadził przedsięwzięcie inwestycyjne obejmujące budowę instalacji do produkcji wraz z instalacjami pomocniczymi, terminalem i pozostałą infrastrukturą towarzyszącą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że koszty ponoszone przez podatnika w związku z ww. inwestycją obejmujące m.in. koszty:

· usług zarządzania projektem inwestycyjnym,

· usług doradczych związanych z przygotowaniem założeń koncepcyjnych projektu,

· usług doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem projektu,

· usług doradztwa w zakresie wyboru technologii,

· usług w zakresie przygotowania projektu,

„(`(...)`) zwiększają wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust. 4 updop. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały, zatem ww. wydatki należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach inwestycji.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty ogólne stanowiące wydatki związane z usługami zarządzania i doradztwa w zakresie Inwestycji są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowaną przez Wnioskodawcę Inwestycją oraz mają charakter wydatków mieszczących się w kategorii kosztów wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. W konsekwencji zdaniem Spółki ww. wydatki winny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 2

Wydatki na Inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego - w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych - powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z poszczególnymi środkami trwałymi powstającymi w ramach prowadzonej Inwestycji. Jak wcześniej wskazano, na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych wpływ mają tylko te koszty, które dają się bezpośrednio przyporządkować do wytwarzanych środków trwałych. Taki zapis ustawy wskazuje na konieczność ujmowania w wartości początkowej tylko tych kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego zadania inwestycyjnego.

W toku procesu inwestycyjnego - tak jak w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - mogą wystąpić koszty, które poniesione zostały w ramach wytworzenia kilku środków trwałych, co determinuje konieczność poszukiwania właściwej metody rozdzielenia ww. kosztów i ich przyporządkowania w odpowiedniej wysokości do powstałych w ramach realizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, stosując klucz alokacji oparty o dwuetapową metodę podziału Kosztów ogólnych Inwestycji, wskazany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka w sposób prawidłowy określi wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że w ramach Inwestycji oddawane do użytkowania będą zróżnicowane środki trwałe tj. budynki, budowle i elementy infrastruktury towarzyszącej, a także linie produkcyjne oraz inne maszyny i urządzenia, to poniesione przez Spółkę Koszty ogólne usług powinny w pierwszej kolejności zostać przyporządkowane do jednej z dwóch wyodrębnionych przez Wnioskodawcę grupy środków trwałych, której wykonane usługi dotyczą tj. do Grupy 1 obejmującej Koszty ogólne usług związane z środkami trwałymi takimi jak budynki, budowle oraz infrastruktura towarzysząca lub do Grupy 2 obejmującej Koszty ogólne usług związane z środkami trwałymi takimi jak linie produkcyjne oraz inne maszyny i urządzenia.

W opinii Wnioskodawcy, wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, powstałych w ramach Inwestycji, powinna stanowić sumę kosztów bezpośrednich powstania tego środka trwałego należącego do Grupy 1 lub Grupy 2 oraz iloczynu klucza alokacji Kosztów ogólnych zastosowanego dla środka trwałego znajdującego się w Grupie 1 lub Grupie 2 i wartości Kosztów ogólnych przyporządkowanych do Grupy 1 lub Grupy 2 środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Kosztów ogólnych Inwestycji pomiędzy środki trwałe powstałe w wyniku jej realizacji powinien uwzględniać udział jaki w kosztach bezpośrednich wytworzenia wszystkich środków trwałych przyporządkowanych do Grupy 1 lub Grupy 2 stanowią koszty bezpośrednie wytworzenia danego środka trwałego przyporządkowanego odpowiednio do Grupy 1 lub Grupy 2.

Takie wyodrębnienie, zdaniem Spółki, pozwoli na właściwe i obiektywne przyporządkowanie Kosztów ogólnych do wartości poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości przyporządkowania Kosztów ogólnych Inwestycji do wartości poszczególnych środków trwałych, według przedstawionego klucza alokacji, potwierdza również praktyka organów podatkowych przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2017 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.162.2017.1.KO uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(`(...)`) wskazany w zdarzeniu przyszłym sposób podziału Kosztów ogólnych inwestycji - tj. wydatków, które można przypisać do kosztów wytworzenia lub zakupu więcej niż jednego środka trwałego, oparty o klucz udziału kosztów bezpośrednich poszczególnych środków trwałych w łącznych całkowitych kosztach bezpośrednich wszystkich środków trwałych, należy uznać za jedyną obiektywną i racjonalną ekonomicznie metodę. Tym samym, do wartości początkowej środków trwałych powinny zostać zaliczone koszty bezpośrednie poniesione na jego wytworzenie, a także Koszty ogólne inwestycji, obliczane jako iloczyn sumy Kosztów ogólnych inwestycji i udziału jaki koszt bezpośredni wytworzenia danego środka trwałego stanowi w kosztach bezpośrednich całej inwestycji. Od tak ustalonej wartości początkowej Zainteresowani powinni dokonywać odpisów amortyzacyjnych.”

W konsekwencji powyższego zdaniem Wnioskodawcy, stosując klucz alokacji oparty o dwuetapową metodę podziału Kosztów ogólnych Inwestycji, wskazany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka w sposób prawidłowy określi wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

· zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

· stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

· są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

· przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

· są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

· nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g ustawy o CIT, zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

· wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

· wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

· koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

· inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie położonym w K., w którym odbywa się montaż gotowych produktów (prefabrykatów) z elementów dostarczanych przez spółkę powiązaną. Złożone produkty są następnie dystrybułowane do klientów z Unii Europejskiej.

W związku z intensywnym i dynamicznym rozwojem Wnioskodawcy oraz z uwagi na to, że dotychczasowa lokalizacja nie spełnia oczekiwań Spółki, bowiem nie ma w niej wystarczająco dużo przestrzeni na dalszy rozwój prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - Spółka rozpoczęła budowę nowego zakładu produkcyjnego.

Celem Inwestycji jest zmiana profilu działalności Wnioskodawcy poprzez rozpoczęcie samodzielnej produkcji oraz dystrybucji produktów powstałych w nowym zakładzie.

Na Inwestycję Spółki składa się przede wszystkim:

· budynek zakładu produkcyjnego wraz z infrastrukturą techniczną,

· linie produkcyjne oraz inne maszyny i urządzenia.

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, również takich, których - ze względu na ich ogólny charakter - nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych środków trwałych powstających w wyniku Inwestycji (dalej: „Koszty ogólne”).

Do Kosztów ogólnych, których Spółka nie może jednoznacznie przypisać do poszczególnych środków trwałych powstających w ramach Inwestycji (tj. budynku zakładu produkcyjnego i towarzyszącej mu infrastruktury technicznej, linii produkcyjnych oraz pozostałych maszyn i urządzeń) należą wydatki związane z usługami zarządzania i doradztwa w zakresie Inwestycji takie jak:

· usługi doradcze związane z przygotowaniem założeń koncepcyjnych projektu,

· usługi prawne związane z realizacją inwestycji (np. uzyskanie niezbędnych pozwoleń),

· przygotowywanie projektów budowlanych, infrastruktury technicznej, wykończenia wnętrz,

· zarządzanie projektem inwestycyjnym,

· kierowanie przebiegiem prac budowlanych,

· doradztwo w zakresie wyboru technologii oraz maszyn i urządzeń,

· koordynacja prac projektowych w zakresie inżynierii produkcji,

· usługi związane z analizą parametrów technicznych,

· usługi w zakresie szkoleń (dedykowane do uruchomienia i prowadzenia procesu produkcji).

Odnosząc się zatem do wydatków związanych z usługami zarządzania i doradztwa w zakresie Inwestycji, tj. usług doradczych związanych z przygotowaniem założeń koncepcyjnych projektu, usług prawnych związanych z realizacją inwestycji (np. uzyskanie niezbędnych pozwoleń), przygotowywania projektów budowlanych, infrastruktury technicznej, wykończenia wnętrz, zarządzania projektem inwestycyjnym, kierowania przebiegiem prac budowlanych, doradztwa w zakresie wyboru technologii oraz maszyn i urządzeń, koordynacji prac projektowych w zakresie inżynierii produkcji, usług związanych z analizą parametrów technicznych stwierdzić należy, że zwiększają one wartość początkową środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem w wyniku którego zostaną wytworzone środki trwałe, zatem ww. wydatki należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji.

Natomiast odnosząc się wydatków związanych z usługami zarządzania i doradztwa w zakresie Inwestycji, tj. usług w zakresie szkoleń (dedykowanych do uruchomienia i prowadzenia procesu produkcji) należy stwierdzić, że jeżeli szkolenia zostaną zorganizowane dla pracowników produkcji, którzy będą prowadzić proces produkcji, a bez przeprowadzenia odpowiednich szkoleń środki trwałe nie będą mogły być przekazane do użytkowania, a także późniejszego prowadzenia produkcji, to takie szkolenia, które są niezbędne do rozpoczęcia używania środków trwałych, a będą dokonane przed oddaniem ich do używania będą powiększać wartość początkową środków trwałych, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Na marginesie zaznaczyć należy, że koszty szkoleń pracowników, które dotyczą obsługi danego środka trwałego i które nie warunkują jego oddania do używania nie będą zwiększać wartości środka trwałego, ponieważ nie są związane z wytworzeniem środka trwałego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że Koszty ogólne stanowiące wydatki związane z usługami zarządzania i doradztwa w zakresie Inwestycji są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowaną przez Wnioskodawcę Inwestycją oraz mają charakter wydatków mieszczących się w kategorii kosztów wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. wydatki winny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji i podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne należało uznać za prawidłowe z ww. zastrzeżeniem.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca stosując metodę podziału Kosztów ogólnych, wskazaną w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, w sposób prawidłowy określi wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji, tut. Organ uznaje stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe.

Wydatki na inwestycję ponoszone przez Spółkę w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego – w celu ich kwalifikacji do kosztów podatkowych – powinny być podzielone z uwzględnieniem rodzaju poniesionych kosztów i ich powiązania z poszczególnymi obiektami budowlanymi powstającymi w ramach prowadzonej inwestycji. Jak wcześniej wskazano, na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych wpływ mają tylko te koszty, które dają się bezpośrednio przyporządkować do wytwarzanych środków trwałych. Taki zapis ustawy wskazuje na konieczność ujmowania w wartości początkowej tylko tych kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z realizacją konkretnego zadania inwestycyjnego. Co do zasady nie mogą to być koszty „szacunkowe”. W toku procesu inwestycyjnego mogą wystąpić koszty, które poniesione zostały przez inwestora w ramach wytworzenia kilku środków trwałych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie właściwe przyporządkowanie kosztów związanych z Kosztami ogólnymi związanymi z Inwestycją powinno się oprzeć o właściwą metodologię alokacji tych Kosztów do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych z Grupy 1 i 2 opisaną przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że z uwagi na fakt, że w ramach Inwestycji oddawane do użytkowania będą zróżnicowane środki trwałe tj. budynki, budowle i elementy infrastruktury towarzyszącej, a także linie produkcyjne oraz inne maszyny i urządzenia, to poniesione przez Spółkę Koszty ogólne usług powinny w pierwszej kolejności zostać przyporządkowane do jednej z dwóch wyodrębnionych przez Wnioskodawcę grupy środków trwałych, której wykonane usługi dotyczą tj. do Grupy 1 obejmującej Koszty ogólne usług związane z środkami trwałymi takimi jak budynki, budowle oraz infrastruktura towarzysząca lub do Grupy 2 obejmującej Koszty ogólne usług związane z środkami trwałymi takimi jak linie produkcyjne oraz inne maszyny i urządzenia. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, powstałych w ramach Inwestycji, powinna stanowić sumę kosztów bezpośrednich powstania tego środka trwałego należącego do Grupy 1 lub Grupy 2 oraz iloczynu klucza alokacji Kosztów ogólnych zastosowanego dla środka trwałego znajdującego się w Grupie 1 lub Grupie 2 i wartości Kosztów ogólnych przyporządkowanych do Grupy 1 lub Grupy 2 środków trwałych. Podział Kosztów ogólnych Inwestycji pomiędzy środki trwałe powstałe w wyniku jej realizacji powinien uwzględniać udział jaki w kosztach bezpośrednich wytworzenia wszystkich środków trwałych przyporządkowanych do Grupy 1 lub Grupy 2 stanowią koszty bezpośrednie wytworzenia danego środka trwałego przyporządkowanego odpowiednio do Grupy 1 lub Grupy 2.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Ponadto nadmienić trzeba, że pełna weryfikacja prawidłowości alokacji poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h tejże ustawy (w zamkniętym katalogu). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

· czy wartość Kosztów ogólnych Inwestycji, wskazanych w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, będzie powiększać wartość początkową środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji – jest prawidłowe,

· czy Wnioskodawca stosując metodę podziału Kosztów ogólnych, wskazaną w stanie faktycznym, a także zdarzeniu przyszłym, w sposób prawidłowy określi wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach realizacji Inwestycji – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do natomiast powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.