0111-KDIB1-1.4010.319.2021.1.NL

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Spółka”), realizuje na podstawie posiadanych zezwoleń zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie Miasta (…) oraz części obszaru aglomeracji (…). Akcjonariuszem Spółki jest m.in. Gmina M. (dalej: „Gmina”). Miasto (…) i część obszaru aglomeracji (…) zaopatrywane są w wodę pitną z (…) Systemu Wodociągowego (dalej: „SW”), który pracuje, m.in. w oparciu o ujęcie wody M. (dalej: „UW”). Unikalne w skali kraju uwarunkowania lokalizacji UW (nałożenie się głównych zbiorników wód podziemnych GZWP nr (…) i (…)) sprawiają, że jest to jedyny rejon do zaopatrzenia w wodę aglomeracji (…) oraz poprzez swoją zasobność stanowiący rezerwę dla przyszłych pokoleń.

Wraz z istnieniem ujęcia wody funkcjonował także teren ochrony, którego granice zmieniały się wraz z jego rozbudową. Od 2001 r. pozostają niezmienne 61 km2 łącznie:

· 2,48 km2 - teren ochrony bezpośredniej i

· 58,52 km2 - teren ochrony pośredniej.

Teren ochrony pośredniej zajmuje znaczną część Gminy, w tym miasto M. prawie w całości.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o zmianie Ustawy Prawo Wodne (Dz. U. 2011 nr 32 poz. 159), z dniem 31 grudnia 2012 r. wygasała strefa ochronna ujęcia wody w rejonie M. (strefa ustanowiona przed 1 stycznia 2002 r.). Z uwagi na fakt, iż na terenie przedmiotowego ujęcia i większości obszaru ochrony pośredniej brak jest naturalnej izolacji ujętych struktur wodonośnych, zabezpieczającej ujęcie przed przenikaniem zanieczyszczeń z powierzchni terenu nastąpiła konieczność ustanowienia strefy ochronnej ujęcia wody wg nowych przepisów w trybie aktu prawa miejscowego.

Na wniosek Wnioskodawcy, Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w (…) ustanowił strefę ochronną ujęcia wody w rejonie M., co wynika z „Rozporządzenia Dyrektora (…) z dnia 9 sierpnia 2012 r. ustanawiające strefę ochronną ujęcia wody w rejonie M. dla zaopatrzenia (…) Systemu Wodociągowego” ((…) dalej: „Rozporządzenie”), które obecnie obowiązuje. Rozporządzenie nie zmieniło granic strefy, lecz wprowadziło nowy katalog zakazów i ograniczeń, skonstruowanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb prewencyjnej ochrony zasobów i ujmowanych wód w oparciu o zidentyfikowane i potencjalne źródła zanieczyszczeń, wyniki badań monitoringu lokalnego, uwarunkowania funkcjonowania ujęcia, cele ochrony ujęcia oraz obowiązujące prawo (katalog zapisów ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo Wodne - Dz. U. z 2020 r. poz. 310 i w oparciu o kierunki zagospodarowania Gminy, wyznaczone w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego z 2010 r.).

Na podstawie art. 61 ust. 1 oraz art. 187 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. Prawo Wodne (Dz. U. z 2012 r. poz. 145, dalej: „Prawo Wodne”) obowiązującej w okresie po wejściu w życie Rozporządzenia oraz art. 129 ust. 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo Ochrony Środowiska (Dz. U. z 2012 r. poz. 460, dalej: „ustawa Prawo Ochrony Środowiska”), w ciągu dwóch lat od wejścia w życie Rozporządzenia, tj. do 28 sierpnia 2014 r. Gminie, jak i każdemu właścicielowi nieruchomości położonej na terenie ochrony pośredniej przysługiwało odszkodowanie od właściciela ujęcia wody za szkody poniesione w związku z wprowadzeniem zakazów, nakazów oraz ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów.

Niemniej, Gmina nie zgłosiła wniosku o odszkodowanie we wskazanym powyżej terminie, tj. do 28 sierpnia 2014 r. W 2019 r. tj. po upływie terminu uprawniającego do ubiegania się o odszkodowanie, o którym mowa powyżej, Gmina złożyła do Wnioskodawcy dwa wnioski. Wnioski te zostały zatytułowane: „Dotyczy: rekompensaty za ograniczenie prawa własności ze względu na ochronę środowiska konieczną dla ujęcia wody M. (dalej: „Wnioski”)”. Natomiast z treści otrzymanych wniosków wynika, iż Gmina wnosi o zwrot nakładów poniesionych na budowę nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (łącznie na kwotę 744 000 zł - w tym: koszt budowy kanalizacji deszczowej 166 400 zł).

Z uwagi, iż powyższe wnioski zostały złożone po 28 sierpnia 2014 r. (tj. po upływie terminu wynikającego z wyżej powołanych regulacji), w obecnym stanie prawnym brak jest podstawy do wypłaty odszkodowania, zarówno na rzecz Gminy jak i osób prywatnych z tytułu obostrzeń wynikających z obowiązującego Rozporządzenia. W odpowiedziach na przesłane przez Gminę Wnioski, Spółka wskazała, iż:

· przedstawiony przez Gminę zakres inwestycji nie może być podstawą zwrotu nakładów inwestycyjnych z tytułu ograniczeń wynikających z zapisów Rozporządzenia,

· z przesłanych w ww. pismach materiałów nie wynika wprost podstawa do ewentualnej rekompensaty w oparciu o zapisy Rozporządzenia.

Stanowisko Spółki wynikało z faktu, iż Gmina złożyła wnioski po upływie terminu ubiegania się o odszkodowanie wynikającego z przepisów Prawo wodnego, tj. 28 sierpnia 2014 r. Niemniej jednak, w odpowiedzi na Wnioski, Spółka zdeklarowała chęć rozmowy z Gminą w celu ustalenia podstawy, zakresu i zasad ewentualne odpowiedzialności Wnioskodawcy, które będą wymagały akceptacji przez wszystkich Akcjonariuszy Spółki.

Jako efekt powyższych rozmów, w porozumieniu Akcjonariuszy Spółki z dnia 27 kwietnia 2020 r. (dalej: „Porozumienie”) dopuszczono możliwość zwrotu wydatków gminom, z uwagi na zlokalizowanie na ich terenie strefy ochrony pośredniej ujęcia wody oraz związane z tym określone wymogi i ograniczenia oraz z uwagi na fakt ponoszenia przez gminy dodatkowych kosztów dotyczących wykonania infrastruktury. Wobec powyższego ewentualny zwrot kosztów z tytułu ochrony ujęcia wody M. w związku z realizacją infrastruktury przez Gminę, może nastąpić wyłącznie na podstawie Porozumienia (dalej: „zwrot kosztów na podstawie Porozumienia”).

Reasumując, jedyną podstawą ewentualnego zwrotu wydatków na rzecz Gminy jest Porozumienie. Podstawą do dokonania takiego zwrotu nie będą złożone przez Gminę Wnioski, jak również przepisy obowiązującego prawa. Zwrot kosztów na podstawie Porozumienia może nastąpić w stosunku do inwestycji zrealizowanych (odebranych) przed zawarciem Porozumienia, jak i inwestycji które dopiero będą realizowane w przyszłości, przy czym należy podkreślić, iż Spółka nie dokonała jeszcze zwrotu żadnych wydatków na rzecz gmin. Tym samym, niniejszy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy zwrotu wydatków na rzecz Gminy, który ma nastąpić w przyszłości.

Kwota kosztów podlegających zwrotowi na rzecz Gminy kalkulowana będzie w wysokości różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody (bez ograniczeń Rozporządzenia), a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji prac (po ich zakończeniu i udokumentowaniu wydatków) w związku z ograniczeniami wynikającymi z Rozporządzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku inwestycji które będą realizowane w przyszłości w pierwszej kolejności Gmina przygotuje plan kosztów oparty na kosztorysach obejmujących prace planowane do wykonania w strefie ujęcia wody oraz kosztorysach prac, przy założeniu, że byłyby realizowane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody. Z kolei, w przypadku inwestycji już zrealizowanych, Gmina przedstawi zestawienie kosztów poniesionych na prace wykonane w strefie ujęcia wody oraz kosztorysy prac, przy założeniu, że byłyby one realizowane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody. Kosztorysy te i wynikająca z nich różnica, w związku z zapisami Rozporządzenia, będą podlegały weryfikacji merytorycznej i finansowej przez Spółkę, a następnie zostaną przedłożone do akceptacji wszystkim akcjonariuszom Spółki.

Reasumując, zwrot wydatków na podstawie Porozumienia będzie obejmował wyłącznie zakres prac dodatkowych wynikających z Rozporządzenia.

Zgodnie bowiem z § 2 pkt 2 Rozporządzenia, na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody zabronione jest budowanie nowych obiektów typu: drogi, parkingi, tereny przemysłowe, składowe, myjnie, warsztaty i komisy samochodowe, stacje kontroli pojazdów, bazy transportowe oraz wykorzystania obszarów potencjalnie zanieczyszczonych - bez stosowania:

a) szczelnego podłoża uniemożliwiającego przedostawanie się wód opadowych i roztopowych do gruntu;

b) szczelnych systemów ujmowania wód opadowych i roztopowych wraz z urządzeniami oczyszczającymi oraz odprowadzania oczyszczonych ścieków do rzeki (…) lub Kanału M.

Co istotne, zwrot kosztów na podstawie Porozumienia, co do zasady, będzie dotyczyć tylko inwestycji na fizycznie istniejących lub wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia dróg, ciągów komunikacyjnych, duktów, szlaków, dla których Gmina przewiduje budowę drogi asfaltowej lub innej szczelnej nawierzchni po trasie istniejącej drogi gruntowej, wymienionych poniżej:

a) budowy nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem, dla istniejących, wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia, dróg żwirowych,

b) budowy kanalizacji deszczowej w istniejących drogach utwardzonych, które dotychczas funkcjonowały bez odwodnienia,

c) budowy nowo wytyczonych dróg (obecnie ich nie ma) o nawierzchniach utwardzonych, które powstaną na terenach zabudowy mieszkaniowej, objętej w ramach Wieloletniego Planu Rozwoju i Modernizacji Urządzeń Wodociągowych i Urządzeń Kanalizacyjnych budową kanalizacji sanitarnej w ramach ochrony UW.

Tym samym, zwrot kosztów na podstawie Porozumienia może dotyczyć inwestycji przedstawionych w lit. a - c powyżej, a nie jedynie budowy nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zwrotowi kosztów na podstawie Porozumienia nie będzie podlegać:

a) budowa nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem dróg żwirowych, wytyczonych i wybudowanych po dniu wejścia w życie Rozporządzenia,

b) budowa planowanych nowo wytyczanych dróg wraz z odwodnieniem (z uwzględnieniem wyłączenia w pkt c) powyżej) (drogi wytyczone po wejściu w życie Rozporządzenia),

c) budowa dróg na terenach, dla których w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy (uchwała nr (…) Rady Miejskiej w M. z dnia (…)) został wyznaczony kierunek zagospodarowania jako przemysłowy.

Powyżej zaprezentowane rozróżnienie znajduje swoje uzasadnienie w tym, iż podnoszenie standardu drogi już istniejącej (przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia), np. utwardzonej i doposażanie jej w systemy kanalizacyjne podnosi nie tylko standard życia mieszkańców, ale także poprawia stan środowiska gruntowo-wodnego. W konsekwencji działania te przyczyniają się do ochrony ujęcia wody. W interesie ochrony ujęcia wody nie leży natomiast wytyczanie i budowa nowych dróg, w rozumieniu wytyczenia trasy i budowy drogi na terenach wcześniej nie wykorzystywanych do tego celu. Wiąże się to bowiem z koniecznością przekształcania gruntu i zmianą charakteru zagospodarowania. Z punktu widzenia ochrony ujęcia, inwestycje takie nie powinny być dopuszczane do realizacji, a tym bardziej nie powinny zostać uwzględniane przy zwrocie kosztów dodatkowych przez właściciela ujęcia.

Jeżeli chodzi natomiast o wyłączenie możliwości występowania o zwrot kosztów w zakresie inwestycji prowadzonych na terenach przemysłowych, to inwestycje takie nie powinny być uwzględniane przy zwrocie kosztów dodatkowych przez właściciela ujęcia. Są to bowiem tereny zagospodarowywane przez prywatnych inwestorów pod przemysł i usługi, co wiąże się ze zwiększaniem presji na środowisko.

Wyliczenie wysokości zwracanych kosztów jako różnicy między kosztorysem prac, które byłyby wykonane poza strefą ochrony pośredniej ujęcia wody, a wydatkami faktycznie poniesionymi przez Gminę w ramach realizacji prac, ma odzwierciedlać dodatkowy koszt jaki musi ponieść Gmina realizując poszczególne inwestycje na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody z uwagi na wprowadzone wymogi i ograniczenia. Przykładowo, Gmina budując nawierzchnię utwardzoną na dotychczas istniejącej drodze żwirowej wraz z odwodnieniem poza terenem ochrony pośredniej ujęcia wody, nie jest zobowiązana do budowy szczelnej kanalizacji deszczowej. W takim przypadku wybudowane odwodnienie może odprowadzać oczyszczone wody opadowe do wód i ziemi, czyli np. do przydrożnych rowów.

Realizując tę samą inwestycję na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody, Gmina na podstawie Rozporządzenia jest zobowiązana do wybudowania szczelnej kanalizacji deszczowej i odprowadzenia wód do rzeki (…) lub Kanału M. Wiąże się to często z koniecznością budowy pompowni i rurociągów tłocznych. W takiej sytuacji zmuszona jest ponosić wyższe koszty inwestycji, gdyż budowa szczelnych systemów kanalizacyjnych, często pompowni i rurociągów tłocznych, jest droższa od rozwiązania odwodnienia powierzchniowego drogi do istniejącego rowu.

Właśnie ta różnica w kosztach pomiędzy zaprezentowanymi przykładowymi inwestycjami będzie podlegać zwrotowi na rzecz Gminy. W przedstawionym przykładzie zwrotowi na rzecz Gminy podlegałyby koszty budowy szczelnej kanalizacji deszczowej, przepompowni i rurociągu tłocznego. Planowany przez Wnioskodawcę zwrot dodatkowych kosztów na podstawie Porozumienia ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji przez Gminę, wpisuje się w funkcjonowanie ujęcia, a w szczególności w koszty jego ochrony. Kwestie ochrony UW należy rozpatrywać w perspektywie, zarówno krótko- jak i długoterminowej. Poniesienie przez Spółkę ww. kosztów przyczyni się do faktycznej i skutecznej ochrony wód podziemnych, m.in. poprzez inwestycje w zakresie zagospodarowania wód opadowych zgodnie z wymogami ochrony strefy, a także umożliwi partycypowanie w kosztach ochrony ujęcia wody przez wszystkich jego użytkowników. Należy jeszcze raz podkreślić, iż nadrzędnym celem ochrony ujęcia wody jest zapobieganie powstawaniu i ewentualnie przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe. Zatem zwrot kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia jest w pełni uzasadniony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

a) został poniesiony przez podatnika,

b) jest definitywny, a więc bezzwrotny,

c) został właściwie udokumentowany,

d) nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

e) poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Poniesienie kosztu przez podatnika

W analizowanym przypadku zwrot kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nastąpi ze środków własnych Spółki (Wnioskodawca poniesie ciężar ekonomiczny wydatku).

Tym samym, należy uznać, iż warunek poniesienia wydatku przez podatnika zostanie spełniony.

Definitywne poniesienie kosztu

Zwrot kosztów na podstawie Porozumienia ma charakter definitywny, gdyż przedmiotowe wydatki nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Przesłankę, o której mowa w punkcie b) powyżej należy zatem uznać za spełnioną.

Dokumentowanie poniesionych kosztów

Zwrot wydatków na podstawie Porozumienia zostanie dokonany na podstawie złożonego wniosku i/lub noty obciążeniowej z uwzględnieniem przedstawionej w opisie stanu faktycznego sposobu postępowania przy zatwierdzeniu przez Spółkę kwoty kosztów podlegającej zwrotowi. Zwrot wydatków na podstawie Porozumienia nie będzie udokumentowany fakturą, gdyż jak wynika to z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2021 r., Znak: 0112-KDIL1-3.4012.417.2020.2.MR: „Gmina nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym kwota przekazana przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług)”.

Tym samym, należy uznać, iż warunek przedstawiony w pkt c) zostanie spełniony.

Wyłączenia z KUP na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki będące przedmiotem zapytania nie stanowią żadnego z kosztów wyspecyfikowanych w negatywnym katalogu wydatków niestanowionych kosztów podatkowych sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT, a w szczególności wydatki te nie stanowią:

· darowizny,

· kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług,

· jednostronnego świadczenia na rzecz akcjonariusza.

Art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

W ustawie CIT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „darowizna”. Użycie przez ustawodawcę pojęcia z zakresu prawa cywilnego i nienadanie mu w treści ustawy innego znaczenia oznacza, że pojęcie to należy rozumieć w tym cywilistycznym znaczeniu. Tak też przyjmuje się w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan prawny 1 luty 2015, LEX el. pkt 57), orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1205/97, wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2186/14), a także w poglądach organów podatkowych zawartych w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1.2.4010.170.2019.2.ANK).

Wobec powyższego należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”).

Z treści art. 888 § 1 KC wynika, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny jest umową konsensualną i zobowiązującą. Jej cechą przedmiotowo istotną jest zobowiązanie się darczyńcy kosztem swojego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu albo zaniechaniu (art. 353 § 2 KC), ale zawsze kosztem majątku darczyńcy (S. Rejman /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 2. Księga Trzecia. Zobowiązania, pod red. J. Ignatowicza, Warszawa 1972, s. 1731; S. Grzybowski /w:/ System prawa cywilnego - Prawo zobowiązań - część szczegółowa, praca zbiorowa pod red. S. Grzybowskiego, PAN- Ossolineum 1976, s. 228).

Świadczenie musi być bezpłatne, co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Aby umowa darowizny doszła do skutku, strony tej umowy muszą być zgodne co do tego, że podstawa świadczenia darowizny ma charakter causa donandi, a więc wzbogacenie obdarowanego bez jakiejkolwiek korzyści z jego strony na rzecz darczyńcy (S. Rejman, op. cit., s. 1731; Z. Gawlik: Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, stan prawny 2014.08.01, LEX el. pkt 8). Kluczowe przy weryfikacji zasadności zastosowania powyższego wyłączenia jest także ocena, co do istnienia ewentualnej ekwiwalentności świadczenia. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2186/14: „Istotą umowy darowizny (gdyż jest to umowa - czynność prawna dwustronna), jest brak zobowiązania się drugiej strony umowy - czyli obdarowanego do świadczenia wzajemnego, zaś jedynym celem, który przyświeca darczyńcy jest wzbogacenie obdarowanego (vide NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1357/08)”.

Zatem aby móc mówić o darowiźnie, muszą zostać spełnione łącznie dwie następujące przesłanki:

· przysporzenie obdarowanego musi nastąpić z majątku darczyńcy,

· uszczuplenie majątku powinno mieć charakter nieodpłatny i nieekwiwalentny.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku żadna z ww. przesłanek nie jest spełniona. Gmina zanim otrzyma zwrot kosztów od Wnioskodawcy, musi/musiała ponieść wydatki na ochronę terenu obejmującego teren ochrony pośredniej UW. Ty samym nie można powiedzieć, iż po jej stronie nastąpiło przysporzenie. W konsekwencji dokonanego zwrotu kosztów na podstawie Porozumienia, Spółka uzyskuje od Gminy świadczenie wzajemne w postaci wykonanych prac mających na celu ochronę UW. Bezpośrednia partycypacja Wnioskodawcy w dodatkowych kosztach ochrony ujęcia przy inwestycjach gminnych jest uzasadniona gdyż Spółka uzyskuje z tego tytułu korzyść w postaci zabezpieczenia obszaru ochrony pośredniej ujęcia wody przed zanieczyszczeniami. Jeżeli zanieczyszczania nie będą się przedostawać do ujęcia wody to Spółka nie będzie musiała ponosić dodatkowych kosztów na oczyszczanie wody, która następnie jest dostarczana mieszkańcom (…) i okolicznych gmin. W skrajnych przypadkach mogłoby się okazać, iż uzdatnienie zanieczyszczonej wody będzie niemożliwie. W takim wypadku Spółka nie mogłaby świadczyć dla mieszkańców usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystąpieniem elementu ekwiwalentności świadczenia nie zostanie spełniona przesłanka pozwalająca uznać zwrot kosztów ochrony UW za darowiznę, tj. uszczuplenie majątku o nieodpłatnym i nieekwiwalentnym charakterze. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku.

Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem katalog okoliczności powodujących wykluczenie odszkodowań i kar umownych z kosztów podatkowych jest zamknięty i obejmuje jedynie przypadki wprost wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Powyższe oznacza, iż aby dany wydatek nie stanowił kosztu podatkowego art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT, musi w pierwszej kolejności zostać uznany za odszkodowanie lub karę umowną. Następnie należy zbadać z jakiego tytułu wypłacona została kara lub odszkodowanie. Jedynie jeżeli podstawą wypłaty odszkodowania lub kary umownej były:

· wada dostarczonego towaru,

· wada wykonanych robót i usług,

· zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

· zwłoka w usunięciu wad towarów,

· zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług

- to dany wydatek nie będzie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19: „W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689).

Wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu”.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18: „Sąd w składzie orzekającym w badanej sprawie podziela pogląd o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy) jako kosztu uzyskania przychodu. Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie.

W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, wskazał, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy”.

Odnosząc się do analizowanego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ocenie Spółki, zwrot wydatków na podstawie Porozumienia nie stanowi, ani kary umownej, ani odszkodowania. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego w ciągu dwóch lat od wejścia w życie Rozporządzenia, tj. do 28 sierpnia 2014 r., Gminie, jak i każdemu właścicielowi nieruchomości położonej na terenie ochrony pośredniej, przysługiwało odszkodowanie za szkody poniesione w związku z wprowadzeniem zakazów, nakazów oraz ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów. Po wejściu w życie Rozporządzenia, Gmina podnosiła wielokrotnie kwestię obostrzeń zawartych w Rozporządzeniu, zwróciła się do Ministra Środowiska o zajęcie stanowiska odnośnie adekwatności zastosowanych w Rozporządzeniu zapisów w stosunku do rzeczywistych i potencjalnych zagrożeń dla ujęcia wody. W ciągu dwóch lat od wejścia w życie Rozporządzenia (tj. w terminie przewidzianym do ubiegania się o odszkodowanie), Gmina nie zgłosiła natomiast wniosku od odszkodowanie. Tym samym, Gmina nie otrzymała odszkodowania z tytułu wprowadzonych przez Rozporządzenie zakazów i ograniczeń. Możliwość ubiegania się o odszkodowanie wynikała z przepisów Prawa Wodnego obowiązującego w okresie po wejściu w życie Rozporządzenia, tj. po dniu 28 sierpnia 2012 r.

Kwestie odszkodowań w związku w ustanowieniem strefy ochronnej ujęcia wody regulowane były w oparciu o:

· art. 61 ust. 1 Prawo Wodne, zgodnie z którym za szkody poniesione w związku z wprowadzeniem w strefie ochronnej zakazów, nakazów oraz ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów lub korzystania z wód właścicielowi nieruchomości położonej w tej strefie przysługuje odszkodowanie od właściciela ujęcia wody na zasadach określonych w ustawie.

· art. 187 ust. 1 - 2 Prawo wodne, zgodnie z którym:

- jeżeli w związku z wejściem w życie aktu prawa miejscowego, wydanego na podstawie ustawy, korzystanie z nieruchomości lub jej część w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel może żądać:

-odszkodowania za poniesioną szkodę albo

-wykupu nieruchomości lub jej części.

- do wypłacenia odszkodowania albo wykupu nieruchomości obowiązany jest organ, który wydał akt prawa miejscowego, a w przypadku ustanowienia strefy ochronnej - właściciel ujęcia wody.

Ewentualne roszczenie o odszkodowanie na zasadach określonych w pkt 1 powyżej wygasło po upływie dwuletniego terminu, przewidzianego w art. 129 ust. 4 ustawy Prawo Ochrony Środowiska. Zgodnie z tym przepisem, z roszczeniem dotyczącym ograniczenia lub zmiany sposobu korzystania z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób można wystąpić w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie rozporządzenia lub aktu prawa miejscowego powodującego ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż Gmina nie złożyła wniosków o wypłatę odszkodowania przed upływem powyższego terminu tj. do 28 sierpnia 2014 r., w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy. W związku z powyższym Wnioski o zwrot nakładów na budowę kanalizacji deszczowej i nawierzchni szczelnej złożone przez Gminę w 2019 r. nie zostały rozpatrzone przez Spółkę, a ewentualny zwrot wydatków poniesionych przez Gminę (nie stanowiący kary lub odszkodowania) będzie wypłacany na podstawie Porozumienia Akcjonariuszy Spółki. Jednocześnie należy wskazać, iż w złożonych Wnioskach Gmina nie sprecyzowała czy ich przedmiotem jest rekompensata (zwrot użyty w tytule Wniosków) czy zwrot poniesionych nakładów (treść Wniosku). Jednakże przyjmując nawet, iż intencją Gminy było uzyskanie rekompensaty, to z uwagi na brak podstawy prawnej do ubiegania się przez Gminę o odszkodowanie, zwrot wydatków poniesionych przez Gminę a na podstawie Porozumienia Akcjonariuszy Spółki nie będzie stanowił w ocenie Spółki, ani kary umownej, ani odszkodowania. Ponadto, z uwagi na fakt, iż zwrot kosztów na podstawie Porozumienia nie zostanie dokonany w związku ze świadczeniem przez Spółkę jakichkolwiek usług lub dostawą towarów na rzecz Gminy, nie można mówić, iż w analizowanym przypadku wystąpiły wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług lub zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Jak to już zostało podkreślone we wcześniejszym fragmencie wniosku wyłączenie wydatków z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy CIT powinno być interpretowane ściśle. W konsekwencji zwrot wydatków poniesionych przez Gminę na podstawie Porozumienia nie stanowi kary umownej lub odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Jednocześnie, warto podkreślić, że zwrot kosztów na podstawie Porozumienia, nie wynika w żaden sposób z niezachowania przez Wnioskodawcę należytej staranności. Spółka zwraca uwagę na powyższe, gdyż w wydawanych interpretacjach indywidualnych, organy podatkowe podnoszą argument zachowania przez podatnika należytej staranności, jako jednej z przesłanek warunkujących kwalifikację wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Reasumując, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT nie znajduje zastosowania w analizowanym przypadku.

Art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy CIT

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy CIT, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników.

Powołany powyżej przepis znajduje zastosowanie, w przypadku gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego.

Jak już zostało to wcześniej wskazane, w związku z przekazaniem środków pieniężnych będących zwrotem wydatków poniesionych przez Gminę, Spółka uzyskuje od Gminy świadczenie wzajemne w postaci wykonanych prac mających na celu ochronę UW.

W związku z powyższym nie można uznać, iż zwrot kosztów na podstawie Porozumienia na rzecz Gminy będzie świadczeniem jednostronnym - występuje bowiem świadczenie ekwiwalentne w postaci działań podjętych przez Gminę w celu ochrony ujęcia wody, co ma z kolei wpływ na prowadzoną przez Spółkę działalność w zakresie uzdatniania wody. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy CIT nie znajduje zastosowania w analizowanym przypadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów na podstawie Porozumienia na rzecz Gminy nie mieści się również w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Żadne z wymienionych w tym przepisie wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wydatków ponoszonych w związku ze zwrotem kosztów ochrony ujęcia wody.

Tym samym, należy uznać, iż warunek przedstawiony w pkt d) zostanie spełniony.

Poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Jak zostało to już wcześniej wskazane, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami jakie Wnioskodawca poniesie na zwrot kosztów ochrony ujęcia na rzecz Gminy, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. wydatki te ponoszone będą w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Nadrzędnym celem ochrony ujęcia wody jest bowiem zapobieganie powstawaniu i przedostawaniu się do warstwy wodonośnej zanieczyszczeń, których usunięcie w procesie uzdatniania wody pitnej będzie technicznie trudne, kosztowne lub niemożliwe. Tym samym, niepodejmowanie działań mających na celu ochronę ujęcia wody stanowi nieodzowny element podstawowej działalności operacyjnej Spółki generującej przychody ze sprzedaży usług przez nią świadczonych. Warto również zwrócić uwagę, że w przypadku zanieczyszczenia ujęcia wody, Spółka będzie zmuszona do poniesienia kosztów związanych z jej oczyszczeniem. Może się również okazać, iż uzdatnienie zanieczyszczonej wody będzie niemożliwie. W takim wypadku Spółka utraciłaby źródło przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, iż podejmowanie przez Spółkę działań ukierunkowanych na ochronę ujęcia wody jest wyrazem jej racjonalności ekonomicznej. W celu lepszego zobrazowania przedmiotowej sytuacji można odwołać się do następującego przykładu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia, na terenie ochrony pośredniej ujęcia wody zabronione jest budowanie m.in. dróg bez stosowania:

· szczelnego podłoża uniemożliwiającego przedostawanie się wód opadowych i roztopowych do gruntu;

· szczelnych systemów ujmowania wód opadowych i roztopowych wraz z urządzeniami oczyszczającymi oraz odprowadzania oczyszczonych ścieków do rzeki (…) lub Kanału M.

Przy czym zwrot kosztów na podstawie Porozumienia będzie dotyczyć tylko fizycznie istniejących lub wytyczonych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia dróg, ciągów komunikacyjnych, duktów, szlaków dla których Gmina przewiduje budowę drogi asfaltowej lub innej szczelnej nawierzchni po trasie istniejącej drogi gruntowej. Oznacza to, iż jeżeli na terenie pośredniej ochrony UW znajdują się np. drogi żwirowe lub drogi utwardzone bez odwodnienia to odpowiednio budowa przez Gminę nawierzchni utwardzonych wraz z odwodnieniem oraz budowy kanalizacji deszczowej przekłada się bezpośrednio na „uszczelnienie” gruntu i w konsekwencji zabezpieczenie go przed przedostawaniem się zanieczyszczeń.

Jak wcześniej wskazano, na terenie UW i większości obszaru ochrony pośredniej brak jest naturalnej izolacji ujętych struktur wodonośnych, zabezpieczającej ujęcie przed przenikaniem zanieczyszczeń. Tym samym, jednym ze skutecznych działań mającym na celu ochronę terenu UW jest stworzenie warstwy nieprzepuszczalnej wraz z systemem kanalizacji odprowadzającej zanieczyszczenia. Wobec powyższego działania prowadzone przez Gminę mające na celu ochronę ujęcia wody ograniczają ryzyko zanieczyszczenia wody, co z kolei przekłada się na to, iż Spółka nie będzie musiała ponosić ewentualnych wydatków na oczyszczenie wody, jak i zachowa możliwość dalszego eksploatowania ujęcia, a tym samym świadczenia usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę będącego jednym z podstawowych źródeł przychodu Wnioskodawcy. W konsekwencji wydatki na zwrot kosztów ochrony ujęcia na rzecz Gminy należy uznać zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym, należy uznać, iż warunek przedstawiony w pkt e) zostanie spełniony.

Podsumowując, w związku z tym, iż zwrot kosztów ochrony ujęcia na rzecz Gminy:

· zostanie poniesiony przez Spółkę,

· będzie definitywny, a więc bezzwrotny,

· zostanie właściwie udokumentowany,

· nie będzie kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

· poniesiony zostanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to stanowić będzie koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści powyższego unormowania wynika, że dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu włączeń określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

· został poniesiony przez podatnika,

· jest definitywny, a więc bezzwrotny,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

· przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

· potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

· „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

· „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

· „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Bliżej zasadę celowości opisuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest spółką akcyjną, realizuje na podstawie posiadanych zezwoleń zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Akcjonariuszem Spółki jest m.in. Gmina M. Unikalne w skali kraju uwarunkowania lokalizacji UW (nałożenie się głównych zbiorników wód podziemnych) sprawiają, że jest to jedyny rejon do zaopatrzenia w wodę aglomeracji oraz poprzez swoją zasobność stanowiący rezerwę dla przyszłych pokoleń.

Wraz z istnieniem ujęcia wody funkcjonował także teren ochrony, którego granice zmieniały się wraz z jego rozbudową.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o zmianie Ustawy Prawo Wodne, z dniem 31 grudnia 2012 r. wygasała strefa ochronna ujęcia wody w rejonie M. Z uwagi na fakt, iż na terenie przedmiotowego ujęcia i większości obszaru ochrony pośredniej brak jest naturalnej izolacji ujętych struktur wodonośnych, zabezpieczającej ujęcie przed przenikaniem zanieczyszczeń z powierzchni terenu nastąpiła konieczność ustanowienia strefy ochronnej ujęcia wody wg nowych przepisów w trybie aktu prawa miejscowego.

Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej ustanowił strefę ochronną ujęcia wody w rejonie M., co wynika z Rozporządzenia. Rozporządzenie nie zmieniło granic strefy, lecz wprowadziło nowy katalog zakazów i ograniczeń, skonstruowanych przez Wnioskodawcę dla potrzeb prewencyjnej ochrony zasobów i ujmowanych wód w oparciu o zidentyfikowane i potencjalne źródła zanieczyszczeń, wyniki badań monitoringu lokalnego, uwarunkowania funkcjonowania ujęcia, cele ochrony ujęcia oraz obowiązujące prawo.

Na podstawie ustawy Prawo Wodne w ciągu dwóch lat od wejścia w życie Rozporządzenia, tj. do 28 sierpnia 2014 r. Gminie, jak i każdemu właścicielowi nieruchomości położonej na terenie ochrony pośredniej przysługiwało odszkodowanie od właściciela ujęcia wody za szkody poniesione w związku z wprowadzeniem zakazów, nakazów oraz ograniczeń w zakresie użytkowania gruntów.

Niemniej, Gmina nie zgłosiła wniosku o odszkodowanie we wskazanym powyżej terminie, tj. do 28 sierpnia 2014 r. W 2019 r. tj. po upływnie terminu uprawniającego do ubiegania się o odszkodowanie, o którym mowa powyżej, Gmina złożyła do Wnioskodawcy dwa wnioski. Wnioski te zostały zatytułowane: „Dotyczy: rekompensaty za ograniczenie prawa własności ze względu na ochronę środowiska konieczną dla ujęcia wody M”. Natomiast z treści otrzymanych wniosków wynika, iż Gmina wnosi o zwrot nakładów poniesionych na budowę nawierzchni utwardzonych wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Z uwagi, iż powyższe wnioski zostały złożone po 28 sierpnia 2014 r. (tj. po upływie terminu wynikającego z wyżej powołanych regulacji), w obecnym stanie prawnym brak jest podstawy do wypłaty odszkodowania, zarówno na rzecz Gminy jak i osób prywatnych z tytułu obostrzeń wynikających z obowiązującego Rozporządzenia. W odpowiedziach na przesłane przez Gminę Wnioski, Spółka wskazała, iż:

• przedstawiony przez Gminę zakres inwestycji nie może być podstawą zwrotu nakładów inwestycyjnych z tytułu ograniczeń wynikających z zapisów Rozporządzenia,

• z przesłanych w ww. pismach materiałów nie wynika wprost podstawa do ewentualnej rekompensaty w oparciu o zapisy Rozporządzenia.

Stanowisko Spółki wynikało z faktu, iż Gmina złożyła wnioski po upływie terminu ubiegania się o odszkodowanie wynikającego z przepisów Prawo wodnego, tj. 28 sierpnia 2014 r. Niemniej jednak, w odpowiedzi na Wnioski, Spółka zdeklarowała chęć rozmowy z Gminą w celu ustalenia podstawy, zakresu i zasad ewentualne odpowiedzialności Wnioskodawcy, które będą wymagały akceptacji przez wszystkich Akcjonariuszy Spółki.

Jako efekt powyższych rozmów, w porozumieniu Akcjonariuszy Spółki dopuszczono możliwość zwrotu wydatków gminom, z uwagi na zlokalizowanie na ich terenie strefy ochrony pośredniej ujęcia wody oraz związane z tym określone wymogi i ograniczenia oraz z uwagi na fakt ponoszenia przez gminy dodatkowych kosztów dotyczących wykonania infrastruktury. Wobec powyższego ewentualny zwrot kosztów z tytułu ochrony ujęcia wody M. w związku z realizacją infrastruktury przez Gminę, może nastąpić wyłącznie na podstawie Porozumienia (dalej: „zwrot kosztów na podstawie Porozumienia”).

Reasumując, jedyną podstawą ewentualnego zwrotu wydatków na rzecz Gminy jest Porozumienie. Podstawą do dokonania takiego zwrotu nie będą złożone przez Gminę Wnioski, jak również przepisy obowiązującego prawa. Zwrot kosztów na podstawie Porozumienia może nastąpić w stosunku do inwestycji zrealizowanych (odebranych) przed zawarciem Porozumienia, jak i inwestycji które dopiero będą realizowane w przyszłości, przy czym należy podkreślić, iż Spółka nie dokonała jeszcze zwrotu żadnych wydatków na rzecz gmin. Tym samym, niniejszy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy zwrotu wydatków na rzecz Gminy, który ma nastąpić w przyszłości.

Odnosząc się do powyższego opisu sprawy wskazać należy, że postawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest związek wydatku z przychodem, zatem wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody w przedmiotowej sprawie należy rozpatrywać w kontekście celu wypłaty tego świadczenia i związku z przychodem.

W ocenie Organu, wydatków które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nie można powiązać z osiągniętym lub przyszłym przychodem Wnioskodawcy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano m.in., że w odpowiedziach na przesłane przez Gminę Wnioski, Spółka wskazała, iż:

· przedstawiony przez Gminę zakres inwestycji nie może być podstawą zwrotu nakładów inwestycyjnych z tytułu ograniczeń wynikających z zapisów Rozporządzenia,

· z przesłanych w ww. pismach materiałów nie wynika wprost podstawa do ewentualnej rekompensaty w oparciu o zapisy Rozporządzenia.

Stanowisko Spółki wynikało z faktu, iż Gmina złożyła wnioski po upływie terminu ubiegania się o odszkodowanie wynikającego z przepisów Prawo wodnego, tj. 28 sierpnia 2014 r. Niemniej jednak, w odpowiedzi na Wnioski, Spółka zdeklarowała chęć rozmowy z Gminą w celu ustalenia podstawy, zakresu i zasad ewentualne odpowiedzialności Wnioskodawcy, które będą wymagały akceptacji przez wszystkich Akcjonariuszy Spółki.

Jako efekt powyższych rozmów, w porozumieniu Akcjonariuszy Spółki z dnia 27 kwietnia 2020 r. (dalej: „Porozumienie”) dopuszczono możliwość zwrotu wydatków gminom, z uwagi na zlokalizowanie na ich terenie strefy ochrony pośredniej ujęcia wody oraz związane z tym określone wymogi i ograniczenia oraz z uwagi na fakt ponoszenia przez gminy dodatkowych kosztów dotyczących wykonania infrastruktury. Wobec powyższego ewentualny zwrot kosztów z tytułu ochrony ujęcia wody M. w związku z realizacją infrastruktury przez Gminę, może nastąpić wyłącznie na podstawie Porozumienia.

Zatem z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka nie była zobowiązana do zwrotu wskazanych we wniosku wydatków. Wydatki te poniosła na zasadzie dobrowolności. Ponadto dokonany przez Spółkę zwrot wydatków wynikający z zawartego Porozumienia nie wpłynie na zakres przeprowadzonych przez Gminę prac inwestycyjnych. Wydatki te nie warunkują przeprowadzenia prac inwestycyjnych przez Gminę ponieważ Gmina niezależnie od tego czy otrzymałaby od Wnioskodawcy zwrot tych wydatków, czy też nie, zobowiązana byłaby przeprowadzić wspomnianą we wniosku inwestycję.

Zwrot kosztów, o którym mowa we wniosku nie przynosi również żadnego przychodu, ani nie ma na celu zachowania (zabezpieczenia) istniejących źródeł przychodów. Zatem, wydatki które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, podnieść należy wyraźnie, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, oceniając argumenty Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że nie wykazał on związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody a osiągnięciem przychodów. Nie można bowiem w żaden sposób uznać, że wydatki te wykazują jakikolwiek związek z przychodem Wnioskodawcy.

Zauważyć bowiem należy, że wydatków poniesionych na rzecz innego podmiotu (w przedmiotowym przypadku takim podmiotem jest Gmina), nie można powiązać z określonym przychodem Wnioskodawcy jako podmiotu ponoszonego te wydatki na podstawie dobrowolnej umowy. Nie ma znaczenia przy tym zależność gospodarcza pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą. Przedmiotowe wydatki będą nierozerwalnie związane z sytuacją prawnopodatkową Gminy, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym, dokonującym odrębnych rozliczeń podatkowych oraz będącym stroną odrębnych stosunków cywilnoprawnych. Świadczenie, które Wnioskodawca zamierza wypłacić Gminie, jest wynikiem jedynie dobrowolnej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą.

Należy podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Wnioskodawcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Podatnicy – zaliczając wydatki do kosztów uzyskania przychodów – pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Niedopuszczalna jest taka sytuacja, gdy Spółka – jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych – niejako ponosi wydatki na rzecz innych podmiotów na podstawie dobrowolnych umów i pośrednio na ich podstawie kształtuje wysokość własnego zobowiązania podatkowego. Zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo-skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia związku normatywnego określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia przez ściśle określony podmiot.

Jednocześnie Organ zwraca uwagę, że ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (odrębnych podatników), biorących udział w danej operacji. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w przedsięwzięciu o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości podstawy opodatkowania poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie umowy cywilnoprawnej, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który powinien być właściwy na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie Organu, podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina nie zgłosiła wniosku o odszkodowanie we wskazanym powyżej terminie, tj. do 28 sierpnia 2014 r. W 2019 r. tj. po upływnie terminu uprawniającego do ubiegania się o odszkodowanie, o którym mowa powyżej, Gmina złożyła do Wnioskodawcy dwa wnioski. Brak jest zatem podstaw do uznania wydatków, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody, za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody będą stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki, które Spółka będzie ponosiła w formie zwrotu kosztów na rzecz Gminy na podstawie Porozumienia z tytułu ochrony ujęcia wody nie może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezzasadne jest odnoszenie się do kwestii dotyczącej ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.