DKP3.8011.23.2021

INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ

Dnia 3 września 2021 r. - na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10 marca 2021 r. (data wpływu: 12 marca 2021 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej złożyła spółka oraz wszyscy jej wspólnicy czyli Wspólnicy mniejszościowi i Wspólnicy większościowi. Wspólnicy mniejszościowi pozostają w powiązaniach rodzinnych (są wstępnymi) ze Wspólnikami większościowymi. Przedmiotem wniosku był zespół czynności, na który składają się:

‒ darowanie przez Wspólników większościowych udziałów Wspólnikom mniejszościowym,

‒ umorzenie wszystkich udziałów posiadanych przez Wspólników mniejszościowych.

A. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:

a. Identyfikacja korzyści podatkowej

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wskazano następujące korzyści podatkowe, które zostaną osiągnięte w przypadku realizacji czynności przedstawionych w złożonym Wniosku, które stanowią niepowstanie zobowiązania podatkowego:

‒ na gruncie podatku od spadku i na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i darowizn z tytułu darowizny dla osób fizycznych;

‒ na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu darowizny;

‒ na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki i podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wspólników większościowych z tytułu umorzenia udziałów;

‒ na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wspólników mniejszościowych jako właścicieli umarzanych udziałów w Spółce.

b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Jak zostało podniesione we Wniosku głównym celem planowanej czynności jest:

‒ realizacja przyjętego planu dziedziczenia poprzez zapewnienie sukcesji praw udziałowych w Spółce i przekazanie pełnej kontroli nad Spółką Wspólnikom większościowym,

‒ zabezpieczenie Spółki przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi

‒ z ewentualnych roszczeń pomiędzy spadkobiercami Wspólników mniejszościowych.

Zauważyć należy, że przedstawione powyżej cele są ze sobą powiązane i mają służyć spójnemu przekazaniu rodzinnej Spółki Wspólnikom większościowym. Jak wskazano we Wniosku, Wspólnicy mniejszościowi zamierzali w możliwie największym stopniu zaangażować swoich zstępnych w prace na rzecz Spółki. W tym celu rozpoczęli proces wdrażania dzieci w specyfikę funkcjonowania biznesu w taki sposób, aby te mogły odpowiednio przygotować się do jego przejęcia po rodzicach i samodzielnego prowadzenia w przyszłości. Należy w tym miejscu wskazać, że Wspólnicy mniejszościowi zdawali sobie sprawę, iż w perspektywie sukcesji działalności gospodarczej nie można koncentrować się wyłącznie na przekazaniu samego majątku. W istocie jest to bowiem proces długofalowy polegający na stopniowym przekazywaniu obowiązków, wizji przyszłości, ale przede wszystkim wiedzy i umiejętności jej praktycznego wykorzystania.

Ponadto, jak wskazano we Wniosku spośród zstępnych Wspólników mniejszościowych od początku istnienia Spółki w jej działalność zaangażowani byli wyłącznie Wspólnicy większościowi. Pozostałe rodzeństwo nie wykazywało zainteresowania działalnością Spółki oraz w żaden sposób się w nią nie angażowało, nie uczestnicząc w wypracowaniu majątku i pozycji firmy.

W odniesieniu do powyższego Szef KAS stwierdził, iż planowanie sukcesji rodzinnej jest naturalnym procesem, nierzadko warunkującym przetrwanie firmy. Mając na uwadze, że nie wszyscy spadkobiercy Wspólników mniejszościowych angażują się w rozwój Spółki rodzinnej i wykazują zainteresowanie jej rozwojem, naturalnym dążeniem jest zabezpieczenie sprawnego jej funkcjonowania na wypadek śmierci jednego ze Wspólników mniejszościowych i uniknięcie sporów pomiędzy spadkobiercami dotyczących podziału majątku.

Jak słusznie wskazują Wnioskodawcy bez dokonania czynności w przypadku, w którym spadkobiercami praw udziałowych staje się łącznie kilka osób, osiągnięcie niezbędnego konsensusu, nawet w odniesieniu do kwestii wyboru wspólnego przedstawiciela, może okazać się niewykonalne lub bardzo utrudnione. Bardzo często dochodzi bowiem do wewnętrznych konfliktów pomiędzy spadkobiercami, które uniemożliwiają zgodne podjęcie jakiejkolwiek decyzji. Sytuacja ta, w połączeniu z długotrwałymi procesami sądowymi o podział majątku spadkowego powodują chaos organizacyjny, który negatywnie wpływa na zarządzanie Spółką i jej działalność gospodarczą.

Należy również zwrócić uwagę na ryzyko nadmiernego rozdrobnienia struktury udziałowej Spółki, które uniemożliwić może sprawne podejmowanie decyzji biznesowych i reagowanie na nieustannie zmieniającą się sytuację rynkową. W przypadku działalności gospodarczej każda decyzja obciążona jest pewnym stopniem ryzyka. Każdy rodzaj błędu może skutkować poważnymi konsekwencjami nie tylko dla firmy, ale także dla osób zaangażowanych w jej prowadzenie. Tym samym, szybkie podjęcie odpowiednich decyzji biznesowych wymaga zdolności przewidywania jej skutków, szacowania ryzyka i oceniania zdolności jego ponoszenia. Jest to szczególnie dostrzegalne w firmach rodzinnych, w których każda decyzja może mieć bezpośredni wpływ na sytuację finansową wspólników i ich wzajemne relacje.

Można takiej sytuacji zapobiec dokonując odpowiednich zmian w umowie spółki, niemniej jednak, co podnoszą również Wnioskodawcy, zgodnie z art. 183 § 1 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa) umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

W tym kontekście niezwykle istotny jest drugi ze wskazanych przez Wnioskodawców celów czyli zabezpieczenie Spółki przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z ewentualnych roszczeń pomiędzy spadkobiercami Wspólników mniejszościowych.

Dokonanie bowiem zmian w umowie spółki, dalszych darowizn na rzecz Wspólników większościowych czy też niepodejmowanie zaplanowanych czynności rodziłoby po stronie pozostałych spadkobierców roszczenie wobec Wspólników większościowych i mogłoby być przedmiotem sporu.

Należy zauważyć, że Wnioskodawcy wskazali, że stan zbliżony do planowanego mógłby zostać osiągnięty w sytuacji, gdyby Wspólnicy mniejszościowi przekazali swoje udziały swoim dzieciom w drodze nieopodatkowanej darowizny. Istotną różnicę, która jest podniesiona we Wniosku, stanowi fakt, że miałaby ona swój wpływ na przyszłe rozliczenia pomiędzy spadkobiercami na gruncie prawa spadkowego i możliwość powstania z tego tytułu licznych roszczeń wzajemnych. Świadczy to, że głównym lub jednym z głównych celów planowanych czynności nie jest osiągnięcie korzyści podatkowych.

Podsumowując, nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności. Przez okoliczności, o których mowa w tym przepisie rozumieć należy wszystko to, co towarzyszy jakiejś sytuacji lub zdarzeniu.

Korzyści podatkowe w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia wynikają z zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, które regulują zagadnienie powstania przychodu tj. art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1228, ze zm.; dalej: ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)) oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)).

Dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Wspólników mniejszościowych należy rozpatrywać w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Oznacza to, że umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu, a w konsekwencji po stronie Wspólników mniejszościowych nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do rozpatrzenia możliwości powstania przychodu u Spółki lub u jej wspólników należy zauważyć, że ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przychodem jest każda wartość o charakterze definitywnym, która wchodzi do majątku podatnika powiększając jego aktywa. Za przychody podatkowe uznaje się każdą formę przysporzenia majątkowego, w tym również otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenia.

Aby doszło do powstania przychodu musi dojść do sytuacji mieszczącej się w desygnacie tego pojęcia a więc „przychód - wpływ pieniężny państwa, przedsiębiorstwa, podatnika itp. uzyskane w określonym czasie” - za Słownikiem Języka Polskiego L. Drabik, A. Kubiak - Sokół, L. Sobol, L. Wiśniakowska, wydanie PWN. Czyli przychodami są - oprócz szczegółowo wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT zdarzeń, inne wpływy pieniężne, jeżeli mają charakter trwały. W praktyce uznaje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa bądź zmniejszyć pasywa w sposób trwały.

Nie można uznać, że w rozpatrywanej sytuacji dochodzi do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje zarówno te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak i zdarzenia prawne bądź gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, a zatem niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy CIT należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika i jednocześnie nie wiąże się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki.

W konsekwencji po stronie spółki, której udziały są umarzane nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko potwierdza również, zamieszczona na stronie Sejmu odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. - z upoważnienia ministra, na zapytanie nr 2206 w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, zgodnie z którą wskazano, że „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce. Podobnie czynność ta nie spowoduje również powstania przychodu u wspólników tej spółki, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów".

Zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy CIT i art. 11 ust. 1 ustawy PIT nie powstanie także u wspólników spółek, których udziały są umarzane. Przysporzenie majątkowe po stronie innych wspólników pozostających w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnicy pozostający w spółce z o.o. nie osiągną faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.

Kolejna korzyść podatkowa zostanie osiągnięta w wyniku darowizny udziałów na rzecz Wspólników mniejszościowych. Z uwagi na fakt, że darowizna nastąpi między osobami zaliczonymi do 0 grupy podatkowej (w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn) zostanie ona zwolniona z podatku od spadków i darowizn i wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT ustawy tej nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z kolei zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm.; dalej: ustawa PSD) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłaszają nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Dokonując zatem Czynności Wnioskodawcy skorzystają z wskazanego zwolnienia zgodnie z celem jego wprowadzenia. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 4a ustawy PSD wskazano: Mając na względzie konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi, przyjęte w projekcie rozwiązania prowadzą do całkowitego zwolnienia od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Szczególne powiązania osobiste i rodzinne między krewnymi w linii prostej oraz małżonkami uzasadniają całkowite zwolnienie od podatku nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, ojczyma i macochę.

Mając na uwadze, że przedmiotem darowizny będą udziały w spółce do Czynności nie znajdzie zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2020, poz. 815 ze zm.), gdyż nie będzie ona związana z przejęciem jakichkolwiek długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że niepowstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (u Spółki) i osób fizycznych, a także w podatku od spadków i darowizn czy też w podatku od czynności cywilnoprawnych będące skutkiem planowanej czynności jest sprzeczne z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Mając na uwadze ww. okoliczności Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazana we wniosku korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

d. Sztuczność sposobu działania Strony

Stosownie do art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z treścią art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5. ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6. sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7. zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8. angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że przedstawiony proces sukcesji składa się z wielu czynności, co można uznać, za nieuzasadnione dzielenie operacji i rozważać w kontekście sztuczności działania. Jak wskazali Wnioskodawcy czynnością odpowiednią w omawianym stanie faktycznym mogłoby być dokonanie darowizny udziałów Spółki na rzecz Wspólników większościowych. Co więcej takie działanie wiązałoby się z analogicznymi skutkami podatkowymi po stronie podmiotów biorących udział w czynności. Kluczowe w tym zakresie jest jednak to, że dokonanie jednej darowizny wiązałoby się z możliwością powstania licznych roszczeń ze strony pozostałych spadkobiorców. Można zatem przyjąć że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w celu uniknięcia powstania roszczeń mogących negatywnie wpłynąć na sytuację finansową Spółki, zaspokajając odpowiednio pozostałych spadkobierców w inny sposób.

Nie można uznać, że przeprowadzona czynność prowadzi do powstania stanu identycznego lub zbliżonego do istniejącego przed jej dokonaniem, gdyż w wyniku dokonania czynności współwłaścicielami Spółki będą jedynie Wspólnicy Większościowi.

W konsekwencji w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdza, iż w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

W przypadku czynności wskazanych we Wniosku pomimo zidentyfikowania korzyści podatkowej nie zostaną spełnione łącznie pozostałe przesłanki wskazane w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, korzyść podatkowa nie będzie sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz sposób działania nie jest sztuczny.

W konsekwencji przyjąć również należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z planowanych czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y §1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.