0114-KDIP2-2.4010.201.2021.1.AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wydatków na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększających wartości użytkowej Środków Trwałych, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe,
• wydatków na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych) jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe,
• wydatków na Wynagrodzenie za komercjalizację jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe,
• Prowizji kredytowej naliczonej przed przekazaniem Inwestycji do używania poprzez zaliczenie jej w całości do wartości początkowej Środków Trwałych – jest prawidłowe,
• Prowizji od zaangażowania naliczonej przed przekazaniem Inwestycji do używania poprzez zaliczenie jej w całości do wartości początkowej Środków Trwałych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dewelopera i momentu poniesienia kosztów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „pdop”). Wnioskodawca planuje realizację projektu deweloperskiego polegającego na budowie budynku biurowego (dalej: „Budynek”) wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej łącznie: „Inwestycja”) i następnie najem powierzchni biurowej w Budynku. W okresie wynajmowania powierzchni biurowej, Budynek i pozostałe składniki majątkowe tworzące Inwestycję będą pozostawały własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zawierać umowy najmu powierzchni w Budynku z podmiotami trzecimi. Czynsze za najem powierzchni w Budynku będą stanowić główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu będą standardowo zawierane na okresy kilkuletnie.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych składających się na Inwestycję, tj. zwłaszcza Budynku w stanie surowym (tzw. Shell&Core), infrastruktury towarzyszącej oraz urządzeń i instalacji wewnątrzbudynkowych (dalej: „Środki Trwałe”).

Prace aranżacyjne

Wnioskodawca będzie ponadto realizować wykończenie i wyposażenie powierzchni najmu, które będą zajmowane przez najemców, zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów najmu (dalej: „Prace aranżacyjne”). Spółka zakłada model, zgodnie z którym w wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców będzie przyjmowana określona koncepcja wykończenia przedmiotu najmu, stanowiącego najczęściej piętro lub część piętra w Budynku. W zależności od postanowień danej umowy najmu, koszt Prac aranżacyjnych może być częściowo lub w całości ponoszony przez Wnioskodawcę. Wykonywanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych na własny koszt mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych.

Prace aranżacyjne będą wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W zależności od momentu, w którym będą realizowane, Prace aranżacyjne mogą mieć charakter:

„Prac aranżacyjnych pierwotnych” − dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych po raz pierwszy na powierzchniach najmu po oddaniu Budynku do użytkowania.

„Prac aranżacyjnych wtórnych” − dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni najmu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni).

Wnioskodawca zakłada, że charakter Prac aranżacyjnych pierwotnych (jako pierwsze wykończenia powierzchni najmu w stanie surowym, których użyteczność przekracza okres wynajmowania powierzchni dla pierwszego najemcy) będzie w przeważającej części zwiększać wartość użytkową Budynku i pozostałych Środków Trwałych.

W związku z tym, Wnioskodawca zakłada, że taka część Prac aranżacyjnych pierwotnych będzie mieścić się w definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop i w rezultacie takie wydatki Wnioskodawcy będą zwiększać wartość początkową Środków Trwałych (w tym Budynku). Wnioskodawca zakłada jednocześnie, że część Prac aranżacyjnych pierwotnych może nie zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych z uwagi na to, że będą stanowić wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami).

W stosunku do Prac aranżacyjnych wtórnych Wnioskodawca zakłada, że zasadniczo nie będą one zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych, z uwagi na to, że będą one stanowić kolejną aranżację dotychczasowej powierzchni biurowej lub pozostaną w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy (okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Nie wyklucza się przy tym, że w grupie Prac aranżacyjnych wtórnych będą znajdować się prace zwiększające wartość użytkową Środków Trwałych, które będą spełniać warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop.

Wnioskodawca zamierza zaliczać wydatki na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), które w ocenie Wnioskodawcy z ww. względów nie będą zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczać je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Wkład gotówkowy na rzecz najemcy

Wnioskodawca będzie również oferować potencjalnym najemcom wkład gotówkowy, zwłaszcza do przeznaczenia na prace aranżacyjne i wyposażenie powierzchni najmu, wykonywane przez najemców we własnym zakresie i według własnego uznania (dalej: „Wkład gotówkowy”). Oferowanie Wkładu gotówkowego ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni najmu w Budynku, tj. zwłaszcza zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. Wnioskodawca zakłada co do zasady kwalifikowanie Wkładu gotówkowego do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczanie ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop. Jeżeli natomiast z zapisów danej umowy najmu wynikałoby, że Wkład gotówkowy stanowi w istocie wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy nakładów na prace aranżacyjne trwale zwiększające wartość użytkową Środków Trwałych, to Wnioskodawca będzie takie wydatki rozliczał poprzez zwiększenie wartości początkowych Środków Trwałych.

Wynagrodzenie za komercjalizacje

W celu komercjalizacji powierzchni najmu w Budynku Wnioskodawca będzie korzystał z usług profesjonalnych pośredników, których głównym zadaniem jest znalezienie najemców i wynegocjowanie optymalnych warunków najmu. Rozumie się przez to zawarcie umów na długie okresy, które zapewnią Wnioskodawcy regularne źródło dochodów z najmu. Komercjalizacja powierzchni najmu może mieć miejsce zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania. Wynagrodzenie za efektywną komercjalizację będzie przysługiwać pośrednikowi od Wnioskodawcy (dalej: „Wynagrodzenie za komercjalizację”). Wynagrodzenie to może mieć charakter jednorazowy lub być podzielone na kilka rat w zależności od osiągnięcia kolejnego „kamienia milowego” w zakresie negocjacji warunków najmu. Ostatnim „kamieniem milowym” może być przykładowo zawarcie danej umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą znalezionym przez pośrednika, podpisanie protokołu odbioru powierzchni przez najemcę, czy też po upływie ustalonego okresu najmu. Wysokość Wynagrodzenia za komercjalizację jest uzależniona od skomercjalizowanej powierzchni najmu, wynegocjowanej kwoty czynszu oraz uwzględnia okres wynajęcia danej powierzchni najmu. Wnioskodawca zakłada kwalifikowanie Wynagrodzenia za komercjalizację do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczanie ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Prowizja kredytowa i Prowizja od zaangażowania

Dla celów realizacji Inwestycji Wnioskodawca będzie korzystał z finansowania dłużnego w postaci kredytu bankowego. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie m.in. koszt prowizji kredytowej, która zostanie naliczona w sposób przewidziany umową kredytową (nie wyklucza się, że jednorazowo) [dalej: Prowizja kredytowa] przed oddaniem Inwestycji do używania (uzyskania pozwolenia na użytkowanie). Poszczególne transze kredytu bankowego mogą być wypłacane zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania. W związku z pozyskaniem kredytu bankowego na cel realizacji Inwestycji, bank będzie również naliczał Wnioskodawcy prowizję od zaangażowania (tzw. commitment fee) naliczaną na podstawie umowy kredytowej w związku z zagwarantowaniem przez bank limitu kredytowego, tj. w odniesieniu do środków, które nie zostały jeszcze udostępnione kredytobiorcy (dalej: „Prowizja od zaangażowania”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop?

2. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop?

3. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop?

4. Czy Prowizja kredytowa naliczona przed przekazaniem Inwestycji do używania podlega w całości zaliczeniu do wartości początkowej Środków Trwałych?

5. Czy Prowizja od zaangażowania naliczona przed przekazaniem Inwestycji do używania podlega w całości zaliczeniu do wartości początkowej Środków Trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Prowizja kredytowa naliczona przed przekazaniem Inwestycji do używania podlega w całości zaliczeniu do wartości początkowej Środków Trwałych.

Ad. 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Prowizja od zaangażowania naliczona przed przekazaniem Inwestycji do używania podlega w całości zaliczeniu do wartości początkowej Środków Trwałych.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 6 wskazano z kolei, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki na Prace aranżacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za po mocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z powyższą definicją, do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego część Prac aranżacyjnych (zarówno pierwotnych, jak i wtórnych) będzie zwiększać wartość użytkową Środków Trwałych, w tym Budynku. Dlatego, w tym zakresie nie ulega wątpliwości, że spełniona zostanie kluczowa przesłanka z definicji ulepszenia.

Pytanie oznaczone numerem 1 odnosi się natomiast do tych Prac aranżacyjnych, które z powodów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie będą zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych, tj. z uwagi na to, że będą one stanowić wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, (zwłaszcza w przypadku, gdy zakładany okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Ta grupa Prac aranżacyjnych nie mieści się w ramach ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, co powoduje, że wydatek z nimi związany podlega bezpośredniemu odniesieniu w wynik podatkowy.

Dodatkowo, w przypadku Prac aranżacyjnych wtórnych brak wzrostu wartości użytkowej Środków Trwałych wynika w praktyce z remontowego charakteru Prac aranżacyjnych. Z natury Prac aranżacyjnych pierwotnych wynika, że nie obejmują one prac o charakterze remontowym. Pojęcie remontu nie jest zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych. W praktyce powszechnie przyjmuje się, że remont stanowi przywrócenie wartości użytkowej, rodzaj naprawy, w tym wymiana zużytych części. Oznacza to, że kluczowym elementem remontu jest brak zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, a co najwyżej przywrócenie jego wcześniejszej wartości użytkowej. W rezultacie wydatki na remont nie zwiększają wartości początkowych środków trwałych, a stanowią koszt uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszony w wynik podatkowy.

Podsumowując, niezależnie od tego, czy Prace aranżacyjne, o których mowa w pytaniu nr 1 będą mieścić się w powszechnie przyjmowanej definicji remontu, czy też będą poza nią wykraczać jako zespół prac mających na celu osiągnięcie funkcjonalności powierzchni Budynku stanowiącej wartość dla konkretnego najemcy, to nie ulega wątpliwości, że nie będą one spełniać definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop, z uwagi na niespełnienie przesłanki wzrostu wartości użytkowej.

W świetle powyższego, wydatki na Prace aranżacyjne, o których mowa w pytaniu nr 1, jako ponoszone w celu osiągania przychodów z najmu powierzchni Budynku (bez poniesienia tych wydatków Wnioskodawca nie mógłby zawrzeć korzystnych umów najmu na długoletnie okresy i w rezultacie zapewnić osiągania przychodów przez cały okres obowiązywania danej umowy najmu) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na Prace aranżacyjne, o których mowa w pytaniu nr 1, stanowią tzw. koszty pośrednie (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d updop.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów określenia momentu poniesienia tych kosztów zastosowanie będzie miała zasada określona w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d updop, która stanowi lex specialis w stosunku do zasady wskazanej w zdaniu pierwszym tego przepisu.

Mając na uwadze, że Prace aranżacyjne są dedykowane konkretnemu najemcy, a okres ich ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności pokrywa się z okresem, na który zawarto daną umowę najmu, to Wnioskodawca jest w stanie wskazać jakiego okresu dotyczą te wydatki. Okres ten stanowi czas obowiązywania danej Umowy najmu. Jednocześnie charakter tych wydatków sprawia, że nie można przypisać konkretnych kwot dotyczących danego roku podatkowego. W rezultacie zastosowanie ma zasada, zgodnie z którą wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A więc przykładowo, w przypadku umowy najmu zawartej na 5 lat, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym kwoty wydatków odpowiadającej jednej piątej wydatków na dane Prace aranżacyjne.

Powyższy wniosek potwierdza pośrednio orzeczenie NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 231/16, w którym to wskazano, że: „w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt ”. Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w stanie określić długość okresu, którego dotyczą wydatki na Prace aranżacyjne, to koszty należy rozliczać proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Z kolei w wyroku WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 663/20 potwierdzono, że wydatki, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki hipotezy normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. (zdanie drugiej Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika zatem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia chyba, że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas ustawodawca nakazuj e rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r. (znak: 0111-KDIB2- 3.4010.245.2018.4.APA), która dotyczyła zbliżonego stanu faktycznego − „Z kolei wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które nie podlegają zwrotowi przez Najemców, poniesione w celu uzyskiwania przychodów z najmu przestrzeni biurowej, za wyjątkiem wydatków dotyczących składników spełniających kryteria do uznania za środki trwałe, należy uznać, stosownie do art. 15 ust.4d i4e ustawy za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane proporcjonalnie do podstawowego okresu trwania umowy najmu z określonym Najemcą”.

Jak już wyżej wskazano, wobec zastosowania zasady ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d updop jako przepisu szczególnego, zastosowania nie będzie mieć zasada ze zdania pierwszego tego przepisu, tj. potrącanie kosztów w dacie ich poniesienia. W konsekwencji zastosowania nie będzie również mieć definicja poniesienia kosztu z art. 15 ust. 4e updop (jako rozszerzenie zasady z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze updop).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Ad. 2.

W odniesieniu do pytania nr 2, tj. dotyczącego Wkładu gotówkowego (o charakterze innym niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową Środków Trwałych), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób podatkowego rozliczenia tego wydatku również będzie wynikał z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Odpowiednie zastosowanie ma zatem podstawa prawna i część uzasadnienia dla stanowiska do pytania nr 1.

Oferowanie Wkładu gotówkowego ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni najmu w Budynku. Wnioskodawca może zdecydować się na przekazanie Wkładu gotówkowego na etapie zawierania umowy najmu, jeżeli zapewni on odpowiedni wolumen przychodów z najmu w satysfakcjonującym okresie. Wkład gotówkowy przeznaczony na realizację prac aranżacyjnych na danej powierzchni najmu w Budynku ma na celu również zapewnienie najemcom odpowiedniego standardu aranżacyjnego w okresie obowiązywania danej umowy najmu. Wkład gotówkowy jest zatem ściśle powiązany z okresem, na jaki zawierana jest umowa najmu.

W świetle zastosowania art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, Wnioskodawca jest zatem w stanie określić okres, którego dotyczy Wkład gotówkowy. Jest to okres na jaki zawarto daną umowę najmu.

Jednocześnie, Wkład gotówkowy, o którym mowa w pytaniu nr 2, nie stanowi wydatku, który uzasadniałby jego uwzględnienie w wartości początkowej Środków Trwałych. Wydatek ten nie determinuje bowiem nabycia lub wytworzenia Środków Trwałych. W szczególności ten rodzaj wydatku nie mieści się w zakresie art. 16g ust. 3 lub ust. 4 updop.

Ponadto, Wkład gotówkowy, o którym mowa w pytaniu nr 2, nie stanowi ulepszenia Środków Trwałych, o którym mowa w art. 16g ust. 13 updop. A to zwłaszcza z powodu braku wzrostu wartości użytkowej Środków Trwałych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdania drugie updop.

Ad. 3.

W odniesieniu do pytania nr 3, dotyczącego Wynagrodzenia za komercjalizację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób podatkowego rozliczenia tego wydatku również będzie wynikał z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop. Odpowiednie zastosowanie ma zatem podstawa prawna i część uzasadnienia dla stanowiska do pytania nr 1.

Wynagrodzenie za komercjalizację jest ściśle powiązane z umowami najmu, które zawarto w wyniku działań profesjonalnego pośrednika. Wynagrodzenie za komercjalizację dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, gdyż istotą usługi pośrednika jest w istocie zagwarantowanie komercjalizacji powierzchni najmu w Budynku w określonym przedziale czasowym (tj. w okresie, na jaki zawarto umowę najmu). Dodatkowo wysokość Wynagrodzenia za komercjalizację jest w istocie uzależniona od stopnia komercjalizacji, na który wpływ ma wynajęta powierzchnia oraz okres obowiązywania danej umowy najmu, co bezpośrednio przekłada się na osiąganie przychodów z najmu. Wnioskodawca podkreśla, że możliwość rozliczania wydatków za analogiczne usługi pośrednika w oparciu o zasadę z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop jest potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych − takiego rodzaju wydatków dotyczył wyrok WSA w Szczecinie z 3 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 663/20.

Jednocześnie Wynagrodzenie za komercjalizację nie stanowi wydatku, który uzasadniałby odnoszenie go do wartości początkowych Środków Trwałych jako element ceny nabycia (art. 16g ust. 3 updop), kosztu wytworzenia (art. 16g ust. 4 updop) lub jako ulepszenie Środków Trwałych (art. 16g ust. 13 updop).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Ad. 4. i Ad. 5.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 updop, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (`(...)`), a w szczególności o koszty (`(...)`) odsetek, prowizji (`(...)`).

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 4 updop za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych (`(...)`) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: (`(...)`) kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że zarówno do ceny nabycia jak i kosztu wytworzenia zalicza się koszty finansowania dłużnego związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych w postaci odsetek i prowizji. Nie ulega wątpliwości, że taki charakter ma również Prowizja kredytowa i Prowizja od zaangażowania, które są powiązane z kredytem bankowym zaciągniętym przez Wnioskodawcę w celu realizacji Inwestycji (Środków Trwałych).

Z powyższych przepisów wynika również, że cenę nabycia i koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te prowizje od kredytów związanych z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotna w tym zakresie jest data naliczenia prowizji, zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej (prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają jego wartość początkową). Wnioskodawca podkreśla, że pytanie dotyczące Prowizji kredytowej, jak i Prowizji od zaangażowania dotyczy prowizji naliczonych zgodnie z umową kredytową przed przekazaniem Inwestycji (Środków Trwałych) do używania.

W odniesieniu do art. 16g ust. 3 updop przepis wprost odnosi się do kosztów (takich jak prowizje) naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z kolei w odniesieniu do art. 16g ust. 4 updop, w omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli − co istotne − dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Powyższe wnioski w stosunku do analogicznych prowizji potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK) wskazano: „Stwierdzić należy, że prowizje za uruchomienie kredytu (opłata aranżacyjna) oraz prowizja od zaangażowania (commitment fee) należy traktować analogicznie, jak prowizje bankowe czy odsetki od kredytu. Z opisu sprawy całość kredytu została przeznaczona na realizację inwestycji, w związku z czym niewątpliwie koszty te są związane z wytwarzanym środkiem trwałym, a zatem koszty opłaty aranżacyjnej (prowizji za uruchomienie kredytu) oraz prowizji od zaangażowania (commitment fee), które zostały naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust.4 u.p.d.o.p.”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Prowizja kredytowa oraz Prowizja od zaangażowania naliczona przed przekazaniem Inwestycji do używania podlega w całości zaliczeniu do wartości początkowej Środków Trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• wydatków na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększających wartości użytkowej Środków Trwałych, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe,
• wydatków na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych) jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe,
• wydatków na Wynagrodzenie za komercjalizację jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – jest prawidłowe,
• Prowizji kredytowej naliczonej przed przekazaniem Inwestycji do używania poprzez zaliczenie jej w całości do wartości początkowej Środków Trwałych – jest prawidłowe,
• Prowizji od zaangażowania naliczonej przed przekazaniem Inwestycji do używania poprzez zaliczenie jej w całości do wartości początkowej Środków Trwałych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

· został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

· jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

· pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

· poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

· został właściwie udokumentowany,

· nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności.

Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c updop.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 updop,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c updop.

W świetle art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W art. 16g updop zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne.

Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Zatem, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 updop – zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 updop amortyzacji nie podlegają).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje realizację projektu deweloperskiego polegającego na budowie budynku biurowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (dalej łącznie: „Inwestycja”) i następnie najem powierzchni biurowej w Budynku.

W okresie wynajmowania powierzchni biurowej, Budynek i pozostałe składniki majątkowe tworzące Inwestycję będą pozostawały własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zawierać umowy najmu powierzchni w Budynku z podmiotami trzecimi. Czynsze za najem powierzchni w Budynku będą stanowić główne źródło przychodów Wnioskodawcy. Umowy najmu będą standardowo zawierane na okresy kilkuletnie.

Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych składających się na Inwestycję, tj. zwłaszcza Budynku w stanie surowym infrastruktury towarzyszącej oraz urządzeń i instalacji wewnątrzbudynkowych (dalej: „Środki Trwałe”).

Wnioskodawca będzie ponadto realizować wykończenie i wyposażenie powierzchni najmu, które będą zajmowane przez najemców, zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów najmu (dalej: „Prace aranżacyjne”). Spółka zakłada model, zgodnie z którym w wyniku ustaleń Wnioskodawcy i najemców będzie przyjmowana określona koncepcja wykończenia przedmiotu najmu, stanowiącego najczęściej piętro lub część piętra w Budynku. W zależności od postanowień danej umowy najmu, koszt Prac aranżacyjnych może być częściowo lub w całości ponoszony przez Wnioskodawcę. Wykonywanie przez Wnioskodawcę Prac aranżacyjnych na własny koszt mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych.

Prace aranżacyjne będą wykonywane w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W zależności od momentu, w którym będą realizowane, Prace aranżacyjne mogą mieć charakter:

„Prac aranżacyjnych pierwotnych” − dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych po az pierwszy na powierzchniach najmu po oddaniu Budynku do użytkowania.

„Prac aranżacyjnych wtórnych” − dotyczą prac wykończeniowych wykonywanych na potrzeby kolejnego najemcy danej powierzchni najmu (jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni).

Wnioskodawca zakłada, że charakter Prac aranżacyjnych pierwotnych (jako pierwsze wykończenia powierzchni najmu w stanie surowym, których użyteczność przekracza okres wynajmowania powierzchni dla pierwszego najemcy) będzie w przeważającej części zwiększać wartość użytkową Budynku i pozostałych Środków Trwałych.

W związku z tym, Wnioskodawca zakłada, że taka część Prac aranżacyjnych pierwotnych będzie mieścić się w definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop i w rezultacie takie wydatki Wnioskodawcy będą zwiększać wartość początkową Środków Trwałych (w tym Budynku). Wnioskodawca zakłada jednocześnie, że część Prac aranżacyjnych pierwotnych może nie zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych z uwagi na to, że będą stanowić wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami).

W stosunku do Prac aranżacyjnych wtórnych Wnioskodawca zakłada, że zasadniczo nie będą one zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych, z uwagi na to, że będą one stanowić kolejną aranżację dotychczasowej powierzchni biurowej lub pozostaną w ścisłym związku z oczekiwaniami aranżacyjnymi konkretnego najemcy (okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Nie wyklucza się przy tym, że w grupie Prac aranżacyjnych wtórnych będą znajdować się prace zwiększające wartość użytkową Środków Trwałych, które będą spełniać warunki ulepszenia z art. 16g ust. 13 updop.

Wnioskodawca będzie również oferować potencjalnym najemcom wkład gotówkowy, zwłaszcza do przeznaczenia na prace aranżacyjne i wyposażenie powierzchni najmu, wykonywane przez najemców we własnym zakresie i według własnego uznania (dalej: „Wkład gotówkowy”). Oferowanie Wkładu gotówkowego ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni najmu w Budynku, tj. zwłaszcza zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. Wnioskodawca zakłada co do zasady kwalifikowanie Wkładu gotówkowego do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczanie ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop. Jeżeli natomiast z zapisów danej umowy najmu wynikałoby, że Wkład gotówkowy stanowi w istocie wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy nakładów na prace aranżacyjne trwale zwiększające wartość użytkową Środków Trwałych, to Wnioskodawca będzie takie wydatki rozliczał poprzez zwiększenie wartości początkowych Środków Trwałych.

W celu komercjalizacji powierzchni najmu w Budynku Wnioskodawca będzie korzystał z usług profesjonalnych pośredników, których głównym zadaniem jest znalezienie najemców i wynegocjowanie optymalnych warunków najmu. Rozumie się przez to zawarcie umów na długie okresy, które zapewnią Wnioskodawcy regularne źródło dochodów z najmu. Komercjalizacja powierzchni najmu może mieć miejsce zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania. Wynagrodzenie za efektywną komercjalizację będzie przysługiwać pośrednikowi od Wnioskodawcy (dalej: „Wynagrodzenie za komercjalizację”). Wynagrodzenie to może mieć charakter jednorazowy lub być podzielone na kilka rat w zależności od osiągnięcia kolejnego „kamienia milowego” w zakresie negocjacji warunków najmu. Ostatnim „kamieniem milowym” może być przykładowo zawarcie danej umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą znalezionym przez pośrednika, podpisanie protokołu odbioru powierzchni przez najemcę, czy też po upływie ustalonego okresu najmu. Wysokość Wynagrodzenia za komercjalizację jest uzależniona od skomercjalizowanej powierzchni najmu, wynegocjowanej kwoty czynszu oraz uwzględnia okres wynajęcia danej powierzchni najmu. Wnioskodawca zakłada kwalifikowanie Wynagrodzenia za komercjalizację do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) i rozliczanie ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu, na który zawarto daną umowę najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Dla celów realizacji Inwestycji Wnioskodawca będzie korzystał z finansowania dłużnego w postaci kredytu bankowego. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie m.in. koszt prowizji kredytowej, która zostanie naliczona w sposób przewidziany umową kredytową (nie wyklucza się, że jednorazowo) [dalej: Prowizja kredytowa] przed oddaniem Inwestycji do używania (uzyskania pozwolenia na użytkowanie). Poszczególne transze kredytu bankowego mogą być wypłacane zarówno przed, jak i po oddaniu Inwestycji do używania. W związku z pozyskaniem kredytu bankowego na cel realizacji Inwestycji, bank będzie również naliczał Wnioskodawcy prowizję od zaangażowania (tzw. commitment fee) naliczaną na podstawie umowy kredytowej w związku z zagwarantowaniem przez bank limitu kredytowego, tj. w odniesieniu do środków, które nie zostały jeszcze udostępnione kredytobiorcy (dalej: „Prowizja od zaangażowania”).

W związku z planowaną inwestycją Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w toku inwestycji deweloperskiej:

− Prac aranżacyjnych (pierwotne i wtórne), niezwiększających wartości użytkowej Środków Trwałych,

− Wkładu gotówkowego (innego niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych)

− Wynagrodzenia za komercjalizację

− Prowizji kredytowej oraz Prowizji od zaangażowania − naliczonych przed przekazaniem Inwestycji do używania.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że:

· w odpowiedzi na pytanie nr 1:

wydatki Wnioskodawcy na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększające wartości użytkowej Środków Trwałych, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Wydatki Spółki na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne) ponoszone w celu zachęcenia najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać wartości użytkowej Środków Trwałych, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Budynku, osiąganych w danym okresie. Nie sposób powiązać wydatków na Prace aranżacyjne z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Zatem koszty te, jak koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Prace aranżacyjne (pierwotne i wtórne), niezwiększających wartości użytkowej Środków Trwałych, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należało uznać za prawidłowe.

• w odpowiedzi na pytanie nr 2:

wydatki Wnioskodawcy na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających wartość użytkową Środków Trwałych), stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

W odniesieniu do wydatków Spółki na wkład gotówkowy, który ma na celu efektywną komercjalizację powierzchni najmu w Budynku, wydatki tego rodzaju należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Budynku, osiąganych w danym okresie. Wkład gotówkowy wypłacany przez Spółkę ma być przeznaczony na wykonanie przez najemców we własnym zakresie i według własnego uznania prac aranżacyjnych i wyposażenie powierzchni najmu. Jak wynika z opisu sprawy, celem ich poniesienia jest zachęcenie do zawierania umów najmu i osiąganie przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych. W ten sposób Spółka zabezpiecza źródło przychodów z tytułu umów najmu. Nie sposób przy tym powiązać wydatków na wkład gotówkowy z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu budynku.

Zatem koszty te, jak koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Wkład gotówkowy (inny niż wynagrodzenie za przeniesienie nakładów zwiększających trwale wartość użytkową Środków Trwałych) jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należało uznać za prawidłowe.

• w odpowiedzi na pytanie nr 3:

wydatki Wnioskodawcy na Wynagrodzenie za komercjalizację stanowią koszt uzyskania przychodów, inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania danej umowy najmu, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop.

Spółka zamierza korzystać z usług profesjonalnych pośredników, którzy znajdą najemców i wynegocjują optymalne warunki najmu na długie okresy, które zapewnią Wnioskodawcy regularne źródło dochodów z najmu. W ten sposób Spółka chce zabezpieczyć źródło przychodów z tytułu umów najmu. Nie sposób przy tym powiązać wydatków na wkład gotówkowy z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu budynku.

Tym samym wynagrodzenie za efektywną komercjalizację wypłacane pośrednikowi, po spełnieniu ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop, może zostać zaliczone do kosztów zabezpieczających źródło przychodów jako koszty pośrednie i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Jeżeli koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na Wynagrodzenie za komercjalizację jako kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należało uznać za prawidłowe.

• w odpowiedzi na pytanie nr 4 :

Prowizja kredytowa naliczona przed przekazaniem Inwestycji do używania podlega w całości zaliczeniu do wartości początkowej Środków Trwałych,

• w odpowiedzi na pytanie nr 5:

Prowizja od zaangażowania naliczona przed przekazaniem Inwestycji do używania podlega w całości zaliczeniu do wartości początkowej Środków Trwałych.

Z opisu sprawy wynika, że całość pozyskanego przez Spółkę kredytu zostanie przeznaczona na realizację inwestycji budowlanej, w związku z czym koszty te są związane z wytwarzanym środkiem trwałym. Zatem koszty Prowizji kredytowej i Prowizji od zaangażowania, które zostały naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego zgodnie z art. 16g ust.4 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Prowizji kredytowej (pytanie nr 5) oraz Prowizji od zaangażowania (pytanie nr 6) − naliczonych przed przekazaniem Inwestycji do używania poprzez zaliczenie jej w całości do wartości początkowej Środków Trwałych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.