0114-KDIP2-1.4010.234.2021.1.MW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2021 r. (data wpływu 10 lipca 2021 r.,) uzupełnionym pismem z 8 września 2021 r. (data nadania 8 września 2021 r., data wpływu 8 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w związku z Połączeniem po stronie X nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop – jest prawidłowe,
• czy dla X będzie stanowić koszt uzyskania przychodu przyrost rezerw techniczno- ubezpieczeniowych X na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, skorygowany o przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający wyłącznie z Połączenia – jest prawidłowe,
• czy dla X będą stanowić koszt uzyskania przychodu odszkodowania lub świadczenia wypłacone przez X w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy w związku z Połączeniem po stronie X nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop,
• czy dla X będzie stanowić koszt uzyskania przychodu przyrost rezerw techniczno- ubezpieczeniowych X na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, skorygowany o przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający wyłącznie z Połączenia,
• czy dla X będą stanowić koszt uzyskania przychodu odszkodowania lub świadczenia wypłacone przez X w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X. jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającą definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 895 ze zm., dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) oraz ubezpieczyciela w rozumieniu art. 4a pkt 13 updop. Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce.

Y. S.A. (dalej: „Y”) jest również spółką akcyjną (powstałą z przekształcenia z towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającą definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz ubezpieczyciela w rozumieniu art. 4a pkt 13 updop. Y także podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Zarówno X jak i Y sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”) oraz przepisami wydanymi na jej podstawie, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562 ze zm., dalej: „rozporządzenie”), tj. zgodnie z tzw. polskimi standardami rachunkowości (PSR).

Stosownie do art. 277 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów rachunkowości, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji.

Na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia, zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zakłady ubezpieczeń zaliczają do kosztów operacyjnych zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które powinny zapewnić pełne pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Planowane jest łączenie się przez przejęcie X (jako spółki przejmującej) oraz Y (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku Y na X, zgodnie ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”) oraz rozdziałem 12. ustawy o działalności ubezpieczeniowej (dalej: „Połączenie”). Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby X (dzień połączenia), stosownie do art. 493 § 2 KSH. X, jako spółka przejmująca, wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Y (spółki przejmowanej), zgodnie z art. 494 KSH.

X i Y są spółkami zależnymi w sposób bezpośredni od X C z siedzibą w `(...)``(...)``(...)`.., wpisanej do rejestru przedsiębiorców zarządzanego przez ……… pod numerem ………………, mającą rezydencję podatkową w ……………, numer VAT ……….. z zarejestrowanym oddziałem w `(...)``(...)`.., wpisanym do Rejestru Handlowego zarządzanego przez ……. pod numerem akt: ……, numer ID: ….., dalej: „C”).

C posiada całość akcji (100% kapitału zakładowego) zarówno w X jak i w Y (X i Y są podmiotami powiązanymi wobec siebie w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop). X i Y są wobec siebie tzw. „spółkami siostrami”, tj. mają tego samego bezpośredniego akcjonariusza (wspólnika – C), a ani X nie posiada żadnych akcji w Y, ani Y nie posiada żadnych akcji w X. Tym samym planowane Połączenie nie spowoduje utraty kontroli przez dotychczasowego akcjonariusza – C.

Efektywnie cały majątek (rozumiany jako wszystkie aktywa, w tym prawa majątkowe, oraz zobowiązania/pasywa) Y zostanie przeniesiony na X w zamian za co X wyemituje 45 509 nowych akcji (każda o wartości nominalnej 1 000 zł; dalej: „Nowe akcje”). Nowe akcje w całości obejmie C, która nadal będzie posiadać 100% akcji w kapitale X. W rezultacie kapitał zakładowy X zostanie podwyższony o 45 509 000 zł.

C w ramach uchwały w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na Połączenie (dalej: „Uchwała”). Uchwała wskazuje cenę emisyjną Nowych akcji w wysokości 214 218 974,48 zł, tj. w wysokości wartości rynkowej majątku Y, rozumianej jako nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami wycenionymi według wartości godziwych zgodnie z Dyrektywą 2009/138/WE z 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (S), do której stosowania zobowiązane jest X i Y.

Nadwyżka powstała z różnicą pomiędzy powyższą ceną emisyjną (214 218 974,48 zł) a wartością nominalną Nowych akcji (45 509 000 zł) zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy X.

Mając na uwadze powyższe i podsumowując, C obejmie Nowe akcje w X w zamian za to, że X przejmie wszystkie aktywa (w tym prawa majątkowe) i zobowiązania/pasywa Y. Wartość majątku Y (uwzględniająca aktywa i zobowiązania/pasywa Y), przejmowanego przez X wskutek Połączenia, została określona w Uchwale jako cena emisyjna.

W następstwie Połączenia, wraz z przejęciem przez X zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) zawartych przez Y, X dokona zwiększenia swoich rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do przejmowanych od Y bieżących i potencjalnych zobowiązań zakładu ubezpieczeń związanych z wystąpieniem skutków zdarzeń losowych. Przy czym wysokość, o jaką zostaną zwiększone rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe X, może być różna od wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych uprzednio przez Y, w związku z występującymi pomiędzy X a Y różnicami w metodach tworzenia, zasadach wyceny (metodologii wyceny) lub danych wykorzystywanych przy obliczaniu tych rezerw.

Po Połączeniu, X będzie zobowiązana do wypłaty odszkodowań lub świadczeń w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) przejętymi w ramach Połączenia od Y oraz w związku z którymi nastąpi wspomniany przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wskutek takich wypłat odszkodowań lub świadczeń nastąpi z kolei zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jednocześnie, takie wypłacone odszkodowania lub świadczenia stanowić będą koszty X.

W dniu połączenia nastąpi wykreślenie Y z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy oraz rozwiązanie Y bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (zgodnie z art. 493 KSH), tj. ustanie byt prawny Y. Y nie dokona ani zwiększenia ani zmniejszenia stanu swoich rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w związku z Połączeniem.

Na gruncie rachunkowym Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy o rachunkowości. Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń.

X i Y skorzystają z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz nie dokonają zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych w związku z Połączeniem. Niniejszym, na dzień poprzedzający dzień połączenia nie nastąpi zakończenie trwającego roku obrotowego i podatkowego Y.

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania – nie jest to jednak przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z Połączeniem po stronie X nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop?
2. Czy dla X będzie stanowić koszt uzyskania przychodu przyrost rezerw techniczno- ubezpieczeniowych X na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, skorygowany o przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający wyłącznie z Połączenia?
3. Czy dla X będą stanowić koszt uzyskania przychodu odszkodowania lub świadczenia wypłacone przez X w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y?

Zdaniem Wnioskodawcy

Pismem z 8 września 2021 r. Wnioskodawca przesłał sprostowanie wniosku złożonego 10 lipca 2021 r. w zakresie własnego stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

1. Tak, w związku z Połączeniem po stronie X nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop;
2. Tak, przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, skorygowany o przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający wyłącznie z Połączenia, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu dla X;
3. Tak, odszkodowania lub świadczenia, do których wypłaty będzie zobowiązana X w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla X.

Ad. 1

Powstanie przychodu podatkowego dla spółki przejmującej w wyniku połączenia spółek określone zostało w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 updop, są w szczególności ustalona na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą. W myśl dyspozycji powyższego artykułu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis ten czytać należy łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Zgodnie zatem z powyższą regulacją, połączenie stanowi transakcję neutralną na gruncie updop, jeśli wartość majątku spółki przejmowanej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszom spółki przejmowanej. W konsekwencji, w przypadku połączenia spółek, jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad emisyjną wartość akcji przyznanych akcjonariuszom spółki dzielonej może stanowić przychód spółki przejmującej.

Wartość emisyjna udziałów (akcji) została zdefiniowana w art. 4a pkt 16a updop jako cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wartość emisyjna akcji (udziałów) jest używana w updop wyłącznie w kontekście łączenia i podziału spółek (art. 12 ust. 1 pkt 8b, art. 12 ust. 4 pkt 3e, art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 15 ust. 1m updop). Niniejszym, pojęcie to należy interpretować w kontekście restrukturyzacji spółek (ich łączenia lub podziału). Zdaniem Wnioskodawcy, „ceną po jakiej obejmowane są udziały (akcje)” w przypadku Połączenia jest wartość rynkowa majątku (akcji) Y, który został przekazany X, w zamian za co X wyemitowała swoje akcje na rzecz akcjonariusza Y, tj. C. Tym samym C „zapłaciła” wartością spółki przejmowanej (tj. Y) za akcje X. Należy wskazać, że takie rozumienie wartości emisyjnej akcji (udziałów) jest także zgodne z rozumieniem prawniczym – wartością emisyjną jest wartość wkładu do spółki.

Co więcej, wartość majątku Y (uwzględniająca aktywa i zobowiązania/pasywa Y), przejmowanego przez X wskutek Połączenia, została określona w Uchwale jako cena emisyjna.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, głównym założeniem Połączenia było określenie ceny emisyjnej Nowych akcji na poziomie 214 218 974,48 zł. W takiej samej wysokości ustalono wartość rynkową akcji (majątku) Y, rozumianej jako nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami wycenionymi według wartości godziwych zgodnie z regulacjami prawnymi (S), które muszą stosować obie spółki.

Oznacza to, że łączna wartość rynkowa majątku (akcji) spółki przejmowanej odpowiada cenie nabycia (tj. cenie transakcyjnej nabycia spółki przejmowanej, uzgodnionej na warunkach rynkowych). Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość majątku, o której mowa w zacytowanym art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, należy efektywnie rozumieć wartość rynkową majątku spółki przejmowanej odpowiadającą cenie nabycia (tj. uzgodnionej na warunkach rynkowych w Uchwale). Jednocześnie, taką samą wartość (wartość rynkową majątku Y) mają Nowe akcje, które są wydawane (jako rezultat Połączenia) przez X na rzecz C.

Tym samym, ustalona w oparciu o kryteria rynkowe wartość majątku spółki przejmowanej, która została otrzymana w wyniku Połączenia przez spółkę przejmującą – wskazana w Uchwale – odpowiadała na Dzień Połączenia ustalonej w oparciu o postanowienia Uchwały wartości emisyjnej Nowych akcji w związku z Połączeniem i przydzielanych w ramach Połączenia akcjonariuszowi Y, tj. C. Tym samym, nie powstała nadwyżka tak określonej wartości majątku przenoszonego w wyniku Połączenia do X ponad wynikającą z Uchwały wartość emisyjną akcji, która mogłaby stanowić przychód po stronie X na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

W konsekwencji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, w związku z Połączeniem po stronie X nie powstanie przychód podatkowy.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie także w regulacjach Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 9 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi tego rodzaju połączenie powinno być neutralne na gruncie updop.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie X, w związku z Połączeniem, nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

Ad. 2

Zdaniem X, przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X w związku z Połączeniem powinien stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez uwzględnienie w kalkulacji podatkowej X przychodów i kosztów Y rozpoznanych przez Y w Roku Połączenia, a nie poprzez obliczenie różnicy stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wykazanego na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez X.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 updop, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku (przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25 updop, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodami u ubezpieczycieli jest w szczególności kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 4a pkt 13 updop, ilekroć w updop jest mowa o ubezpieczycielu – rozumie się przez to zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji prowadzący działalność na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w postaci przyrostu lub zmniejszenia ich wartości stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów lub przychód u ubezpieczycieli takich jak X.

Updop nie uzależnia prawa do korzystania z możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania zmiany stanu rezerw tworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z ustawą o rachunkowości, rozporządzeniem i ustawą o działalności ubezpieczeniowej), wykazywanych na koniec roku podatkowego w stosunku do początku tego roku, od sposobu lub powodu powstania takiej zmiany. W szczególności, w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw, aby zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych spowodowana łączeniem się zakładów ubezpieczeń była podatkowo traktowana odmiennie od zmian stanu rezerw spowodowanych innymi przyczynami. Art. 15 ust. 1b pkt 1 updop nie ogranicza prawa ubezpieczyciela do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów jedynie do przypadków, gdy przyrost rezerw techniczno- ubezpieczeniowych wynika ze zmiany wysokości zobowiązań dotyczących zawartych umów ubezpieczenia.

Jednak, zdaniem X, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy odstąpić od językowej wykładni przepisów na rzecz wykładni celowościowej. Przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związany z Połączeniem jest tylko techniczną operacją wynikającą z rachunkowego rozliczenia Połączenia i nie powinien generować skutków podatkowych (pomimo literalnego brzmienia art. 15 ust. 1b pkt 1 updop).

Zdaniem Wnioskodawcy zważając na ogólne normy zawarte w art. 93 § 2 Ordynacji należy przyjąć wykładnię celowościową art. 15 ust. 1b pkt 1 updop oraz uznać, że w przypadku X kosztem podatkowym Roku Połączenia związanego z przyrostem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku, ale skorygowany o stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Y na początek Roku Połączenia.

Konieczność odstąpienia od wykładni językowej art. 15 ust. 1b pkt 1 updop można zobrazować następującym przykładem liczbowym:

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Y na 1 stycznia Roku Połączenia (planowany 2021 r.): 7

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X na 1 stycznia Roku Połączenia (planowany 2021 r.): 10

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Y (w księgach Y) na dzień Połączenia: 8

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X na dzień połączenia: 11

Przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X w okresie od dnia następującego po dniu Połączenia do 31 grudnia Roku Połączenia: 3

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X na 31 grudnia Roku Połączenia: 22 (w tym 8 w wyniku przejęcia Y)

Koszt uzyskania przychodu dla X wynikający z przyrostu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, ale skorygowany o bilans otwarcia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Y: 5, tj. 22 minus 10 minus 7.

Ponadto należy zaznaczyć, że powyższy przykładowy koszt podatkowy Roku Połączenia związany z rezerwami techniczno-ubezpieczeniowymi (5) uwzględnia już koszt podatkowy, który rozpoznała Y w związku ze wzrostem rezerw pomiędzy pierwszym dniem Roku Połączenia a dniem połączenia (1, tj. 8 minus 7), a który to koszt podatkowy za Rok Połączenia rozpozna X (zgodnie z odpowiedzią na 1. pytanie niniejszego wniosku).

Tak więc, ostatecznie, w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych za Rok Połączenia, X powinna:

• rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości przyrostu stanu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych X na koniec Roku Połączenia w stosunku do stanu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych X na początek Roku Połączenia, przy czym ten przyrost powinien zostać skorygowany o stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Y na Dzień Połączenia (bazując na przykładzie: 22 minus 10 minus 8 = 4),
• oraz dodatkowo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wzrostu stanu rezerw Y pomiędzy początkiem Roku Połączenia a dniem połączenia (bazując na przykładzie: 8 minus 7 = 1), kontynuując rozliczenia Y zgodnie z pytaniem i odpowiedzią numer 1 (w przypadku gdyby pomiędzy początkiem Roku Połączenia a dniem połączenia nastąpił spadek stanu rezerw Y, który Y rozpoznałaby jako przychód podatkowy, analogicznie X zobowiązana byłaby rozpoznać przychód podatkowy kontynuując rozliczenia podatkowe Y).

Mając na uwadze powyższe, w niniejszym przypadku wykładnia celowościowa uzupełniona o ogólne normy wynikające z sukcesji uniwersalnej (art. 93 § 2 Ordynacji) powinna modyfikować wykładnię językową art. 15 ust. 1b pkt 1 updop.

A zatem w ocenie X, przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X w związku z Połączeniem powinien stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez uwzględnienie w kalkulacji podatkowej X przychodów i kosztów Y rozpoznanych przez Y w Roku Połączenia, a nie poprzez obliczenie różnicy stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wykazanego na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez X.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 sierpnia 2019 r. nr 0111- KDIB1-3.4010.212.2019.1.MBD.

Podsumowując, przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, skorygowany o przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający wyłącznie z Połączenia, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu dla X.

Ad. 3

Z kolei odszkodowania lub świadczenia, do których wypłaty będzie zobowiązana X w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla X.

Na podstawie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu określenia, czy może być uznany za koszt uzyskania przychodu na gruncie updop. Konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub przynajmniej realną szansą ich osiągnięcia, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu kluczowe znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony – przy czym wskazany cel należy rozpatrywać na moment ponoszenia wydatku.

Jak wskazują organy podatkowe, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Takie wypłaty powinny stanowić koszt uzyskania przychodu X na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Nie ulega wątpliwości, że wypłata odszkodowania zostanie sfinansowana z zasobów majątkowych X. Jednocześnie odszkodowanie stanowi koszt o charakterze definitywnym.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zawierając umowę ubezpieczenia (oraz przyjmując składkę stanowiącą przychód podatkowy), zakład ubezpieczeń zobowiązuje się wypłacić odszkodowanie lub świadczenie w razie zajścia zdarzenia przewidzianego ubezpieczeniem. Jednocześnie po Połączeniu X będzie zobowiązana do wypłaty odszkodowań lub świadczeń w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi od Y w ramach Połączenia.

Niniejszym, wypłata odszkodowań lub świadczeń z tytułu zawartych umów ubezpieczenia stanowi obowiązek, którego realizacja związana jest z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową.

Jednocześnie wskutek wypłat odszkodowań lub świadczeń nastąpi zmniejszenie stanu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych, które to zmniejszenie będzie stanowić w tym przypadku dla X przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 updop.

Podsumowując odszkodowania lub świadczenia, do których wypłaty będzie zobowiązana X w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla X.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 sierpnia 2019 r. nr 0111- KDIB1-3.4010.212.2019.1.MBD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

• czy w związku z Połączeniem po stronie X nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop (pytanie nr 1)– jest prawidłowe,
• czy dla X będzie stanowić koszt uzyskania przychodu przyrost rezerw techniczno- ubezpieczeniowych X na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, skorygowany o przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający wyłącznie z Połączenia (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,
• czy dla X będą stanowić koszt uzyskania przychodu odszkodowania lub świadczenia wypłacone przez X w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z Połączeniem po stronie X nie powstanie przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 4a pkt 13 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o ubezpieczycielu - rozumie się przez to zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji prowadzący działalność na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 224 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1130), zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów wypłacalności, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji.

Zasady tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562).

Jak zostało wskazane we wniosku, planowane jest łączenie się przez przejęcie X (jako spółki przejmującej) oraz Y (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku Y na X. Wskutek Połączenia, wraz z przejęciem przez X zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) zawartych przez Y, X dokona zwiększenia swoich rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do przejmowanych od Y bieżących i potencjalnych zobowiązań zakładu ubezpieczeń związanych z wystąpieniem skutków zdarzeń losowych. Przy czym wysokość, o jaką zostaną zwiększone rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe X, może być różna od wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych uprzednio przez Y, w związku z występującymi pomiędzy X a Y różnicami w metodach tworzenia, zasadach wyceny (metodologii wyceny) lub danych wykorzystywanych przy obliczaniu tych rezerw.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, skorygowany o przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający wyłącznie z Połączenia, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla X.

W opinii tut. Organu, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, cytowane powyżej przepisy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, tj. także z uwzględnieniem celu wprowadzenia tej regulacji.

Biorąc pod uwagę to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związany jest również z połączeniem Wnioskodawcy z Y, w tym przypadku, w ocenie organu podatkowego, w świetle zasad wykładni celowościowej, istnieją uzasadnione argumenty pozwalające uznać, że przyrost ten nie powinien stanowić kosztu uzyskania przychodu u Wnioskodawcy.

Jak zostało wcześniej wskazane, Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 updop, w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej rozpoznane od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia.

W niniejszym przypadku, mając na uwadze powyższe ogólne normy wynikające z sukcesji uniwersalnej (art. 93 § 2 Ordynacji), stwierdzić należy, że przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowić koszów uzyskania przychodów.

Kosztem natomiast będzie przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego w stosunku do stanu rezerw na początku roku wykazanych przez Wnioskodawcę i Y z uwzględnieniem wartości ujętej w kosztach przez Y przed połączeniem, która zostanie następnie ujęta w kosztach uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych X na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, skorygowany o przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynikający wyłącznie z Połączenia, powinien stanowić koszt uzyskania przychodu dla X należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• został właściwie udokumentowany;
• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, po Połączeniu, X będzie zobowiązana do wypłaty odszkodowań lub świadczeń w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) przejętymi w ramach Połączenia od Y oraz w związku z którymi nastąpi wspomniany przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wskutek takich wypłat odszkodowań lub świadczeń nastąpi zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jednocześnie, takie wypłacone odszkodowania lub świadczenia stanowić będą koszty X.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy wypłacone przez X odszkodowania lub świadczenia w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla X.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że wypłata odszkodowania lub świadczenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym, wskutek wypłat odszkodowań lub świadczeń nastąpi zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które to zmniejszenie będzie stanowić w tym przypadku dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 updop.

Podsumowując, odszkodowania lub świadczenia, wypłacone przez X w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od Y będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla X.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

W związku z powyższym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i tylko do niego się odnosi. W związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do wybory metody określenia wyceny przedsiębiorstwa wskazać należy, że potwierdzenie prawidłowości tego wyboru może nastąpić dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym tut. Organ nie może, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej, ocenić prawidłowości wybranej metody.

Zauważyć bowiem należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Również zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.