0111-KDIB2-1.4010.242.2021.2.AR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 18 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy dopłaty Wspólnika przeznaczone na pokrycie straty Spółki za rok obrotowy będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy dopłaty Wspólnika przeznaczone na pokrycie straty Spółki za rok obrotowy będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 30 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.242.2021.1.AR wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 18 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą własnością Województwa, jedynego wspólnika spółki.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym (polskim rezydentem podatkowym).

Uchwałą nr 8 z dnia 28 czerwca 2019 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (zwana dalej także: „Spółką”) podjęło uchwałę o pokryciu straty Spółki za rok obrotowy od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 41 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, w związku z art. 12 ust 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz w związku art. 156 i art. 231 paragraf 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz w związku z paragrafem 41 ust. 1 pkt 3 Aktu Założycielskiego Spółki. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że strata za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w wysokości 619.510,87 zł pokryta zostanie poprzez dopłaty dokonane w kwocie łącznej 619.510,87 zł przez Wspólnika Spółki po zabezpieczeniu środków w budżecie Wspólnika - jednostki samorządu terytorialnego, po podjęciu stosownej uchwały przez organ stanowiący Województwa do końca 2020 r.

Uchwałą nr 3/2020 z dnia 30 czerwca 2020 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (zwana dalej także: „Spółką”) podjęło uchwałę o pokryciu straty Spółki za rok obrotowy od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. na podstawie art. 41 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa w związku z art. 12 ust 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz w związku art. 156 i art. 231 paragraf 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz w związku z paragrafem 41 ust. 1 pkt 3 Aktu Założycielskiego Spółki. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że strata za okres od dnia 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w wysokości 633.141,53 zł pokryta zostanie w całości poprzez dokonane dopłaty przez Wspólnika, pod warunkiem zapewnienia w planie finansowym Samorządu Województwa uchwałą Sejmiku Województwa środków na ten cel.

Uchwałą Sejmiku Województwa z dnia 19 grudnia 2019 r w sprawie uchwalenia budżetu Województwa na 2020 rok przewidziano wydatki Spółki z o.o. - na mocy uchwały nr 8/2019 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. z dnia 28 czerwca 2019 r., Województwo zostało zobowiązane do pokrycia straty Spółki za rok 2018 w wysokości 619.510,87 zł. Ponadto planuje się pokryć część straty ww. Spółki za rok 2019 w wysokości 380.489,13 zł.

Kwota 619.510,87 zł została przelana na konto Spółki 5 marca 2020 r., natomiast kwota 380.489,13 zł - w dniu 12 listopada 2020 r.

Spółka zaksięgowała powyższe wpłaty jako pokrycie strat za rok 2018 i 2019 na koncie Rozliczenie wyniku finansowego - konto 820.

Akt Założycielski Spółki nie zawiera zapisów wprowadzający zobowiązanie wspólnika do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału zgodnie z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 16 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. dopłaty, o których jest mowa we wniosku nie są dopłatami wniesionymi na podstawie i w trybie przewidzianym w art. 177 i art. 178 Kodeksu Spółek Handlowych,
2. dopłaty, o których mowa we wniosku nie wynikają z umowy spółki - Aktu Założycielskiego Spółki. Akt Założycielski Spółki nie przewidywał na dzień złożenia wniosku obowiązkowych dopłat dla Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dopłaty Wspólnika przeznaczone na pokrycie straty Spółki za rok obrotowy wywołają skutek podatkowy dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy dopłaty nie będą stanowić przychodu u Wnioskodawcy?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty w opisanym stanie faktycznym nie będą stanowiły przychodu Spółki, ponieważ Wspólnik przeznaczył je na pokrycie straty bilansowej za rok obrotowy 2018 i 2019.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 111, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawarto natomiast katalog przysporzeń, które nie są przychodami w rozumieniu ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem dopłat, lecz odsyła do innych przepisów regulujących to zagadnienie. Oznacza to z kolei, że do prawidłowego zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej ustawie podatkowej, konieczne jest spełnienie warunków o jakich mowa w odrębnych przepisach. Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505; dalej: "k.s.h.”).

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dekapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp.

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji k.s.h. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania

Zdaniem Wnioskodawcy, dopłata nie będzie przychodem podatkowym Spółki ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W związku z tym dopłata została wniesiona w intencji pokrycia straty spółki i jest neutralna podatkowo, pomimo braku stosowanych zapisów w Akcie Założycielskim Spółki.

Dopłata została wniesiona zgodnie z przepisami k.s.h. zatem stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Operacja wniesienia dopłat (zgodnie z przepisami k.s.h.) jest neutralna podatkowo w każdym momencie czasowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objętym wskazanym wyżej pytaniem. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku, tj. w zakresie objętym pytaniami oznaczonymi w nim nr 2 oraz nr 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 ust. 4 updop zawarto natomiast katalog przysporzeń, które nie są przychodami w rozumieniu ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Jak wynika z wyżej wskazanego art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 updop nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem dopłat, lecz odsyła do innych przepisów regulujących to zagadnienie. Oznacza to z kolei, że do prawidłowego zastosowania zwolnienia przewidzianego w tej ustawie podatkowej, konieczne jest spełnienie warunków o jakich mowa w odrębnych przepisach. Zagadnienie dopłat uregulowane zostało w art. 177 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).

Zgodnie z:

• art. 177 § 1 KSH umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2);
• art. 178 § 1 KSH wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (§ 2);
• art. 179 § 1 KSH dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (§ 2). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (§ 3). Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (§ 4).

Dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych itp. Dopłaty powiększają majątek spółki i mogą być przewidziane w pierwotnej umowie spółki, bądź umowie zmienionej. Jako dopłaty w rozumieniu KSH, mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami art. 177 i 178 KSH, tzn. wówczas, gdy zostały one przewidziane w umowie spółki, a ponadto w wysokości (i proporcji) zgodnej z przepisami iuris cogentis KSH (tak m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 785/11).

Dopłata stanowi specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji KSH. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem wewnętrznej, dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Dopłaty stanowią zatem szczególną instytucję prawną przewidzianą dla wszystkich wspólników, mającą gwarantować wspólnikom nakładanie obowiązku tych świadczeń proporcjonalnie do udziałów.

W tym miejscu podkreślić należy, że dopłaty są neutralne podatkowo wyłącznie wówczas, gdy są wniesione zgodnie z przepisami KSH.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z o.o. będącą własnością Województwa – jedynego wspólnika Spółki. Na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Sp. z o.o. z dnia 28 czerwca 2019r., Województwo zostało zobowiązane do pokrycia straty Spółki za rok 2018 w wysokości 619.510,87 zł. Ponadto planuje się pokryć część straty ww. Spółki za rok 2019 w wysokości 380.489,13 zł. Kwota 619.510,87 zł została przelana na konto Spółki 5 marca 2020 r., natomiast kwota 380.489,13 zł - w dniu 12 listopada 2020 r. Spółka zaksięgowała powyższe wpłaty jako pokrycie strat za rok 2018 i 2019 na koncie Rozliczenie wyniku finansowego. Akt Założycielski Spółki nie zawiera zapisów wprowadzający zobowiązanie wspólnika do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału zgodnie z art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Wskazane we wniosku dopłaty nie są dopłatami wniesionymi na podstawie i w trybie przewidzianym w art. 177 i art. 178 Kodeksu Spółek Handlowych i nie wynikają z umowy Spółki.

Z przywołanych wyżej regulacji wynika, że ustawodawca jednoznacznie, nie pozostawiając wątpliwości, określił wyłączenie dopłat z przychodów, pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia. Zatem aby dopłaty podlegały zwolnieniu z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop muszą zostać wniesione zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych i muszą być przewidziane w umowie Spółki. Tymczasem z wniosku jednoznacznie wynika, iż dopłaty wniesione przez Wspólnika do Spółki nie są dopłatami wniesionymi na podstawie i w trybie przewidzianym w art. 177 i art. 178 Kodeksu Spółek Handlowych i nie wynikają z umowy Spółki. Zatem dopłaty te będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż dopłaty te zostały wniesione na pokrycie straty Wnioskodawcy. W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.