0111-KDIB1-3.4010.350.2021.2.MBD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.), uzupełnionym 7 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy nakłady na zakup pojemników na odpady komunalne mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie wydania ich do użytkowania na podstawie art. 15 ust. 1 updop – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy nakłady na zakup pojemników na odpady komunalne mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie wydania ich do użytkowania na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.350.2021.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 7 września 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) świadczy usługi w zakresie odbioru odpadów komunalnych. Spółka wygrała w 2021 r. przetarg na odbiór odpadów komunalnych ogłoszony przez gminę.

W związku z wygraniem przetargu, Spółka zobowiązana była do wyposażenia mieszkańców w pojemniki na odpady. Pojemniki są dostarczane do poszczególnych nieruchomości wskazanych przez Zamawiającego i są przeznaczone na odpady komunalne.

Zakupione pojemniki na odpady komunalne zostały nabyte przez spółkę we własnym zakresie. W dniu przyjęcia do używania pojemniki są kompletne i zdatne do użytku, a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok. Są one wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej spółki. Realizacja przetargu nie jest możliwa bez poniesienia kosztów związanych z dostarczeniem pojemników.

Wartość wydatków na pojemniki w 2021 r. wyniesie około 5,8 mln zł netto. Koszt zakupu jednego pojemnika wyniesie od 48 zł do 1710 zł netto, w zależności od pojemności i rodzaju pojemnika.

Rachunkowo i podatkowo koszt zakupu pojemników traktowany jest jak zakup materiałów i zaliczany w koszty w dacie ich wydania do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 września 2021 r.):

Czy nakłady na zakup pojemników na odpady komunalne mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie wydania ich do użytkowania na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 września 2021 r.), nakłady na zakup pojemników na odpady komunalne mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie przyjęcia ich do użytkowania.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, tj.:

- zostały poniesione przez podatnika,

- ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b–4e updp).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop, ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część – „przesunięciu” momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a–16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 16a updop, zawierający definicję środka trwałego wśród warunków, które muszą być spełnione, aby składnik majątku był zaliczony do środków trwałych nie wymienia jego wartości. Wynika z tego, że każdy składnik majątku spełniający warunki art. 16a updop – co do zasady winien być zaliczany do środków trwałych i amortyzowany.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

W myśl art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Ponadto, ustawodawca wprowadził w art. 16d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość szczególnego traktowania składników majątku o wartości nieprzekraczającej 10 000 zł, które spełniają warunki uznania ich za środki trwałe. Od takich składników majątku podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszt uzyskania przychodów w momencie oddania ich do używania.

Stosownie bowiem do art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Innymi słowy, analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że składniki majątkowe podatnika (środki trwałe) podlegają amortyzacji, po spełnieniu następujących warunków, a mianowicie wówczas gdy okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok, stanowią one własność lub współwłasność podatnika, zostały przez podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne w dniu przyjęcia do użytkowania, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (art. 16a ust. 1 updop).

Definicja ta obejmuje wszystkie środki o okresie użytkowania dłuższym niż rok, niezależnie od ich wartości, a więc o wartości równej i poniżej 10 000 zł, jak i powyżej tej wartości. Tak zdefiniowane środki trwałe, niezależnie od ich wartości początkowej, podlegają odpisom amortyzacyjnym. Ustawodawca – z uwagi jednak na wartość tych środków dla potrzeb rozliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie – dokonuje ich podziału na te, których wartość jest równa i niższa niż 10 000 zł, oraz powyżej tej wartości. I tak, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości materialnej i prawnej w dniu przyjęcia do użytkowania jest wyższa niż 10 000 zł podatnik obowiązany jest dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a odpisów tych należy dokonywać wedle zasad określonych w przepisach art. 16h–16m updop (art. 16f ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy). W tym przypadku rozliczenie kosztów podatkowych jest odroczone w czasie. Jeśli natomiast wartość ta jest co najmniej równa lub mniejsza od wskazanej wartości podatnik może dokonać wyboru sposobu rozliczenia kosztów nabycia tych środków, a mianowicie może dokonać odpisów w trybie przepisów art. 16h–16m updop (a więc na podstawie tzw. zasad ogólnych), albo jednorazowo w miesiącu oddania do użytkowania tego środka lub wartości niematerialnej i prawnej albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 zdanie drugie omawianej ustawy), albo też może zdecydować, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W tym ostatnim przypadku wydatki na nabycie składników majątkowych będą stanowić wówczas koszt uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do użytkowania (art. 16d ust. 1 updop).

Z powyższego wynika, że składniki majątkowe podatnika, spełniające warunki uznania ich za środki trwałe na mocy art. 16a ust. 1 updop, których wartość jednakże nie jest wyższa niż 10 000 zł, mogą być zarówno objęte odpisami amortyzacyjnymi, jak i bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (bez dokonywania odpisów amortyzacyjnych), a wybór sposobu rozliczenia wydatków na ich nabycie w kosztach związanych z działalnością gospodarczą należy do podatnika, który – stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, ze zm.) – zobowiązany jest do ustalenia przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, w tym m.in. do określenia zasad kwalifikacji składników majątkowych do środków trwałych oraz wartości granicznej dla składników majątku trwałego o niskiej wartości.

Tym samym, należy się zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że nakłady na zakup pojemników na odpady komunalne mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie przyjęcia ich do użytkowania.

Stosownie bowiem do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na zakup pojemników na odpady – skoro okres ich użytkowania jest dłuższy niż rok, stanowią one własność podatnika, zostały przez podatnika nabyte, są kompletne i zdatne w dniu przyjęcia do użytkowania, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jednostkowa cena nabycia pojemnika nie przekracza 10 000 zł, to – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na następujące sposoby:

- poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu odpowiedniej stawki amortyzacyjnej (uzależnionej od sposobu zakwalifikowania pojemników do odpowiedniej grupy, podgrupy i rodzaju na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych) – zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop,

- poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania pojemników do używania – zgodnie z art. 16d ust. 1 updop,

- poprzez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania pojemników do używania lub w miesiącu następnym – zgodnie z art. 16f ust. 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy nakłady na zakup pojemników na odpady komunalne mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie przyjęcia ich do użytkowania, należy uznać za prawidłowe.

Należy także zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do określonego rodzaju kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z przychodami Spółki, a także kwalifikacja wydatków do określonych kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej 8 oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.