0111-KDIB1-3.4010.239.2021.2.IM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 26 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- w związku z planowanym przeniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w A, S i F na rzecz Z, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), tj. jako ustaloną część zobowiązania uregulowanego w następstwie tego przeniesienia, nie niższy od wartości rynkowej przenoszonych udziałów,

- Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów A, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych na rzecz Z w zamian za wniesienie przez Z do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w A, z uwzględnieniem proporcjonalnego pomniejszenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w A,

- Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów F, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie i wydatków na objęcie udziałów w F, w tym w wysokości ceny nabycia udziałów oraz wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do F,

- Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów S, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie i wydatków na objęcie udziałów w S, z uwzględnieniem odpowiedniego powiększenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A i związane z nim przejęcie przez S części majątku A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w S

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- w związku z planowanym przeniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w A, S i F na rzecz Z, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako ustaloną część zobowiązania uregulowanego w następstwie tego przeniesienia, nie niższy od wartości rynkowej przenoszonych udziałów,

- Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów A, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych na rzecz Z w zamian za wniesienie przez Z do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w A, z uwzględnieniem proporcjonalnego pomniejszenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w A,

- Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów F, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie i wydatków na objęcie udziałów w F, w tym w wysokości ceny nabycia udziałów oraz wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do F,

- Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów S, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie i wydatków na objęcie udziałów w S, z uwzględnieniem odpowiedniego powiększenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A i związane z nim przejęcie przez S części majątku A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w S.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 sierpnia 2021 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.239.2021.1.IM wezwano do jego uzupełnienia , co też nastąpiło 26 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa X”). Działalność Grupy X skupia się na trzech głównych liniach biznesowych:

a) produkcji papieru (dalej: „…”),

b) produkcji opakowań oraz

c) produkcji celulozy.

Spółka B (dalej: „B”) - spółka amerykańska, będąca główną spółką matką dla Grupy X, jest notowana na nowojorskiej giełdzie papierów wartościowych.

Reorganizacja Grupy X na świecie - perspektywa globalna.

W 2020 r. Grupa X ogłosiła publicznie decyzję o globalnej reorganizacji swojej działalności, której celem jest wydzielenie organizacyjne linii biznesowej P i skupienie jej w ramach odrębnej grupy, dla której spółką dominującą (spółką matką w sposób bezpośredni lub pośredni) będzie spółka amerykańska Spółka C (dalej: „C”).

Reorganizacja w Polsce.

Grupa X prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem m.in.:

- (…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) będącą spółką holdingową dla polskich spółek z grupy X,

- (…) Sp. z o.o. (dalej: „A”),

- (…) Sp. z o.o. (dalej: „F”),

- (…) Sp. z o.o (dalej: „S”),

- (…) Sp. z o.o. (dalej: „G”),

- Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe „(…)” Sp. z o.o., (dalej: „H”), w której 89,86% udziałów posiada G.

Na poziomie Polski powyższa decyzja Grupy X również oznacza konieczności reorganizacji struktury organizacyjnej. W ramach polskiej części powyższej reorganizacji planowane jest m.in.:

- dokonanie podziału A poprzez wydzielenie do S działalności związanej z usługami świadczonymi na rzecz odbiorców z Grupy X z linii biznesowej P(…),

- przeniesienie udziałów (A), (S) i (F) Poland przez Wnioskodawcę do (…) S.a.r.l (dalej: „Z”) jako wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów posiadanych przez Z w Wnioskodawcy w celu ich umorzenia - skutki podatkowe tej transakcji dla Wnioskodawcy są przedmiotem niniejszego wniosku.

Niezależnie od globalnej reorganizacji, Grupa X zdecydowała się sprzedać na rzecz podmiotu niepowiązanego 100% udziałów w spółce (G) (wraz z jej spółką córką (H). Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest stroną transakcji sprzedaży udziałów w (G), w trakcie negocjacji warunków tej transakcji oraz w związku z czynnikami zewnętrznymi wpływającymi na datę jej finalizacji, nie jest możliwe przeprowadzenie likwidacji Wnioskodawcy. Wobec tego, aby dochować terminów wyznaczanych harmonogramem globalnej reorganizacji, zdecydowano, że (Z) zbędzie swoje udziały w Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie, którego część może zostać uregulowana w formie rzeczowej poprzez wydanie udziałów w spółkach zależnych (poza G). Obniżenie kapitału nastąpi zgodnie z umową spółki Wnioskodawcy, w trybie art. 199 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa), poprzez wykup udziałów własnych przez Wnioskodawcę od (Z), celem ich umorzenia (umorzenie dobrowolne), za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie może zostać wypłacone częściowo w postaci udziałów posiadanych przez (Wnioskodawcę) w (A), (S) i (F), a częściowo w formie pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz (Z) w postaci udziałów może nastąpić w oparciu o mechanizm datio in solutum, oparty na art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740), zgodnie z którym, „jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa”.

Udziały, które mają zostać przeniesione, zostały nabyte przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w (A)

1. W 2010 r. Wnioskodawca podwyższył kapitał zakładowy poprzez wydanie 200 000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział (łącznie 100 milionów złotych).

2. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy, zostały objęte przez jego jedynego udziałowca, tj. Z, przy czym 1 000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 500 tysięcy złotych zostało objętych przez (Z) w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w (A).

3. Na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w (A), (Z) oraz Wnioskodawca podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania odpowiednio w Luksemburgu i Polsce.

4. Po dniu nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym (A) przez Wnioskodawcę, na poziomie (A) nie doszło do zmian w strukturze właścicielskiej oraz Wnioskodawca nie wnosił żadnych wkładów do (A).

Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w (F)

1. Wnioskodawca w 2016 r. zakupił 100% udziałów w kapitale (F) na podstawie zawartej umowy sprzedaży z podmiotem niepowiązanym.

2. Cena za nabywane udziały została uregulowana w formie pieniężnej. Następnie, w 2017 r., (F) podwyższyła swój kapitał zakładowy emitując nowe udziały, które zostały objęte w całości przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny.

3. Po wskazanych powyżej zdarzeniach na poziomie F nie doszło do zmian w strukturze właścicielskiej.

Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w (S)

1. (S) została utworzona w 2021 r. Jej pierwszymi udziałowcami zostali Wnioskodawca oraz (A), którzy w związku z utworzeniem „S” wnieśli do niej wkłady pieniężne. Następnie, udziały w kapitale zakładowym „S” będące w posiadaniu (A) zostały sprzedane na rzecz Wnioskodawcy.
2. W efekcie, Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym „S”. Niewykluczone, że w przyszłości, przed zbyciem udziałów w „S” do „Z”, Wnioskodawca wniesie dodatkowy wkład pieniężny do „S”.

W związku z rozważanym podziałem (A) planowane jest, że „S” jako spółka przejmująca dokona podwyższenia kapitału oraz wyda swoje nowe udziały na rzecz udziałowca (A). Planowane jest, że podział zostanie dokonany przez obniżenie kapitału rezerwowego (A). Przeniesienie udziałów w (A), (S) i (F) na rzecz Z przez Wnioskodawcę może zostać dokonane przed zarejestrowaniem podziału (A) albo po tym zarejestrowaniu.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że uzupełniając opis zdarzenia przyszłego - Jeżeli do planowanego przeniesienia udziałów w Spółce S sp. z o.o. (dalej: „S") na rzecz Z (dalej: „Z") dojdzie po zarejestrowaniu podziału sp. z o.o. (dalej: „A") - to na rzecz Z zostaną przeniesione wszystkie udziały w Spółce S posiadane przez Wnioskodawcę, w tym również udziały w Spółce S otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z podziałem A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z planowanym przeniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w A, S i F na rzecz Z, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako ustaloną część zobowiązania uregulowanego w następstwie tego przeniesienia, nie niższy od wartości rynkowej przenoszonych udziałów?
2. Czy Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów A, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych na rzecz Z w zamian za wniesienie przez Z do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w A, z uwzględnieniem proporcjonalnego pomniejszenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w A?
3. Czy Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów F, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie i wydatków na objęcie udziałów w F, w tym w wysokości ceny nabycia udziałów oraz wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do F?
4. Czy Wnioskodawca, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów S, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie i wydatków na objęcie udziałów w S, z uwzględnieniem odpowiedniego powiększenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A i związane z nim przejęcie przez S części majątku A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w S?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przeniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w (A), (S) i (F) na rzecz Z w celu uregulowania części zobowiązania z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako ustaloną część zobowiązania uregulowanego w następstwie tego przeniesienia, nie niższy od wartości rynkowej przenoszonych udziałów.

Na wstępie wskazać należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 1-3 Ustawy o CIT określił przykładowy katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodów. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT. Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się jego zobowiązań (długów). Sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 Ustawy o CIT. Stanowi on, że: „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej”. Natomiast zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT: „W przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy powinien zostać ustalony na podstawie art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, gdyż przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe wyczerpuje dyspozycję zdania pierwszego ww. przepisu. Mając na względzie powyższe, w związku z planowanym przeniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w (A), (S) i (F) na rzecz Z, w celu uregulowania części zobowiązania z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako ustaloną część zobowiązania uregulowanego w następstwie tego przeniesienia, nie niższą od wartości rynkowej przenoszonych udziałów.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz (Z) udziałów (A), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w przeszłości na rzecz (Z) w zamian za wniesienie przez (Z) do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w (A), z uwzględnieniem proporcjonalnego pomniejszenia tego kosztu w przypadku, gdy (A) zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w (A).

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych zasad dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania zobowiązania w formie niepieniężnej. W ocenie Wnioskodawcy, koszty te należy ustalić w sposób adekwatny do charakteru świadczenia niepieniężnego, którym w tym przypadku są przenoszone udziały. Mając na względzie powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie uregulowania przez Wnioskodawcę części zobowiązania względem Z, należy ustalić na zasadach analogicznych do odpłatnego zbycia. W przypadku zatem, gdy przedmiotem świadczenia niepieniężnego są udziały, koszty uzyskania przychodów należy ustalić analogicznie do ich odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów dot. odpłatnego zbycia udziałów w (A)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w 2010 r. Wnioskodawca podwyższył kapitał zakładowy poprzez wydanie 200 000 nowych udziałów o wartości nominalnej (…) zł każdy udział (łącznie (….) milionów złotych). Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostały objęte przez jego jedynego udziałowca, tj. Z , przy czym 1 000 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) tysięcy złotych zostało objętych przez Z w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w (A) Na moment wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w (A), Z oraz Wnioskodawca podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania odpowiednio w Luksemburgu i Polsce. Po dniu nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym (A) przez Wnioskodawcę, na poziomie A nie doszło do zmian w strukturze właścicielskiej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”. Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na mocy której wprowadzony został art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8e został wprowadzony przez ustawodawcę po to, aby doprecyzować sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze wymiany udziałów - w zamian za udziały własne. Mając na względzie powyższe przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem udziałów w (A) na rzecz (Z) w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych na rzecz Z z tytułu wniesienia przez Z do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w (A). W przypadku, gdy rejestracja podziału (A) zostanie dokonana przed przeniesieniem udziałów w (A) przez Wnioskodawcę do Z, powyższy koszt w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych na rzecz Z powinien zostać odpowiednio skorygowany w oparciu o poniższy przepis.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy rejestracja podziału (A) zostanie dokonana przed przeniesieniem udziałów w (A) przez Wnioskodawcę do Z, wskazane powyżej koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia udziałów w (A) przez Wnioskodawcę do Z (tj. wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych Z w zamian za wniesienie przez Z do Wnioskodawcy udziałów (A) będą przysługiwały Wnioskodawcy w proporcji w jakiej wartość rynkowa majątku (A) pozostającego po podziale, pozostaje w stosunku wartości rynkowej majątku (A) przed podziałem.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów (F), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie oraz objęcie udziałów w (F), włączając w to cenę nabycia udziałów oraz wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do (F).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów dot. odpłatnego zbycia udziałów w (F)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupieni albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”. Z treści powyższego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów. Przepisy Ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, np. cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizję biura maklerskiego czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w 2016 r. zakupił 100% udziałów w kapitale (F) na podstawie zawartej umowy sprzedaży z podmiotem niepowiązanym. Cena za nabywane udziały została uregulowana w formie pieniężnej. Następnie, (F) podwyższyła swój kapitał zakładowy wydając nowe udziały, które zostały objęte w całości przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Po wskazanych powyżej zdarzeniach na poziomie (F) nie doszło do zmian w strukturze właścicielskiej.

Mając na względzie powyższe przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem udziałów w (F) na rzecz Z, w wysokości wydatków na ich nabycie i objęcie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, w tym w wysokości ceny nabycia udziałów oraz wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do (F)

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów (S), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie oraz objęcie udziałów w S, z uwzględnieniem odpowiedniego powiększenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w S.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów dot. odpłatnego zbycia udziałów w S.

Jak wskazano powyżej, z treści ww. przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, (S) została utworzona w 2021 r. Jej pierwszymi udziałowcami zostali Wnioskodawca oraz (A) którzy w związku z utworzeniem (S) wnieśli do niej wkłady pieniężne. Następnie, udziały w kapitale zakładowym (S) będące w posiadaniu (A) zostały sprzedane na rzecz Wnioskodawcy. Obecnie, Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym (S). Niewykluczone, że w przyszłości, przed zbyciem udziałów w (S) do (Z), Wnioskodawca wniesie dodatkowy wkład pieniężny do (S).

Mając na względzie powyższe przepisy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem udziałów w S na rzecz Z w wysokości wydatków na ich nabycie i objęcie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, włączając cenę nabycia udziałów oraz wkłady pieniężne. W przypadku, gdy rejestracja podziału (A) zostanie dokonana przed przeniesieniem udziałów w (A) przez Wnioskodawcę do Z, powyższe koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia udziałów w (S) ulegną zwiększeniu w oparciu o poniższy przepis.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1 k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Zgodnie z powyższym, w przypadku, gdy rejestracja podziału (A) zostanie dokonana przed przeniesieniem udziałów w S przez Wnioskodawcę do Z, powyższe koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia udziałów w (S) przez Wnioskodawcę do Z zostaną zwiększone o kwotę odpowiadającą części wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Z w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w (A). Część wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych Z w zamian za udziały w (A), zwiększająca koszt Wnioskodawcy, powinna zostać skalkulowana według proporcji w jakiej wartość rynkowa majątku (A) wydzielanego do S w ramach podziału pozostaje w stosunku do wartości rynkowej majątku (A) przed podziałem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy, istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności, czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Zgodnie z art. 7b ust. 3 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

- inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o CIT przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe wskazuje, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że poniesienie wydatku ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

- W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k updop w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;
2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 updop ma charakter zamknięty.

Dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki przejmującej, należy odwołać się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, przy jednoczesnym uwzględnieniu treści regulacji wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1. ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2. ustalonej zgodnie z pkt 8 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3. wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Pojęcie „wartość majątku”, które zostało użyte m.in. w przywołanym wyżej przepisie, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej. Zdaniem organu, wspomniana „wartość majątku” powinna być rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych Spółki Dzielonej. Ponieważ „wartość majątku nie ma legalnej definicji, w tej sytuacji zasadnym jest, aby pojęciu temu nadać takie rozumienie, jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy jest członkiem międzynarodowej grupy, która w 2020 r. rozpoczęła proces reorganizacji struktury organizacyjnej. W ramach polskiej części powyższej reorganizacji planowane jest m.in.: przeniesienie udziałów spółek zależnych, nabytych przez Wnioskodawcę. Zatem, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w opisie zdarzenia przyszłego są skutki podatkowe transakcji przeniesienia udziałów (A), (S), (F) przez Wnioskodawcę do Spółki (Luksemburg) S.a.r.l (dalej: „Z”) jako wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów posiadanych przez (Z) w Wnioskodawcy w celu ich umorzenia.

W pierwszej kolejności jest kwestia ustalenia czy w celu uregulowania części zobowiązania z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako ustaloną część zobowiązania uregulowanego w następstwie tego przeniesienia, nie niższą od wartości rynkowej przenoszonych udziałów.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT: „W przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”.

Zauważyć w tym miejscu należy, że instytucja tzw. datio in solutum została uregulowana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Jak wynika z powyższej regulacji, przychód uzyskany ze zbycia udziałów powinien być kwalifikowany do przychodów z zysków kapitałowych.

Zbycie to każde przeniesienie własności składnika majątku na osobę trzecią. Należy więc przyjąć, że zbycie obejmuje również umowę datio in solutum. Zatem, przychód uzyskany w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego poprzez przeniesienie na rzecz wspólnika składników majątku w postaci udziałów innej spółki należy zakwalifikować do źródła przychodów „zyski kapitałowe”, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i cytowane powyżej przepisy, w związku z planowanym przeniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w (A), (S) i (F) na rzecz Z, w celu uregulowania części zobowiązania z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 14a ust. 1 Ustawy o CIT, tj. jako ustaloną część zobowiązania uregulowanego w następstwie tego przeniesienia, nie niższą od wartości rynkowej przenoszonych udziałów.

W drugiej kolejności, Wnioskodawca w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów A, zadaje pytanie czy będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych na rzecz Z w zamian za wniesienie przez Z do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w A, z uwzględnieniem proporcjonalnego pomniejszenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w A.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia uzyskanych w wyniku podziału udziałów (akcji) podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego koszty na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce podzielonej.

Z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej kosztami podatkowymi są wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej ustalone (`(...)`) w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Przepis ten wyłącza z kosztów wydatki na nabycie/objęcie udziałów spółki dzielonej w przypadku podziału spółki i stanowi, że są one kosztem w dacie zbycia udziałów w spółce przejmującej i dzielonej. Powyższe ma związek z neutralnością podziału spółki dla jej wspólników na dzień podziału spółki, jeśli majątek pozostający w spółce i majątek przeniesiony na spółkę przejmującą stanowią ZCP (niewykazywaniem przez wspólników również na dzień podziału spółki przychodów). Dodatkowo wskazuje, że koszty powinny być ustalone w odpowiedniej proporcji.

W przypadku nieproporcjonalnego przydziału udziałów w związku z podziałem spółki przypisanie kosztów nabycia/objęcia udziałów adekwatnie do poniesionych wydatków może nastąpić wyłącznie poprzez odniesienie do majątku przed podziałem i majątku wydzielonego przypadającego na wspólników.

Aktualne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c pkt c) updop zostało wprowadzone w wyniku nowelizacji na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Tym samym od 1 stycznia 2018 r. zostały zmienione zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej. Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji „(`(...)`) W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadaniu udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku (`(...)`)”. Z uzasadnienia wynika również, że „(`(...)`)zmiana dotycząca lit. c polega na zmianie mierników branych pod uwagę przy wyliczaniu proporcji części kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej alokowanych do udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. (`(...)`)”. Ogólnym założeniem wprowadzonych regulacji było ograniczenie możliwości optymalizowania rozliczeń podatkowych przez wspólników (akcjonariuszy) sprzedających udziały (akcje) dzielonych podmiotów. Celem ustawodawcy nie była natomiast zmiana samego sposobu obliczania kosztów w stosunku do poprzedniej regulacji. Przepis art. 16 ust 1 pkt 8c lit. c) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. pozwalałby Wnioskodawcy na potrącenie wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki przejętej i dzielonej w dacie ich zbycia w odniesieniu do wielkości przypadających na Wnioskodawcę, tj. wartości nominalnej posiadanych przez niego akcji w spółce dzielonej przed i po podziale.

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy rejestracja podziału (A) zostanie dokonana przed przeniesieniem udziałów w (A) przez Wnioskodawcę do Z, wskazane powyżej koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia udziałów w (A) przez Wnioskodawcę do Z (tj. wartość nominalna udziałów Wnioskodawcy wydanych (Z) w zamian za wniesienie przez Z do Wnioskodawcy udziałów (A)) będą przysługiwały Wnioskodawcy w proporcji w jakiej wartość rynkowa majątku (A) pozostającego po podziale, pozostaje w stosunku wartości rynkowej majątku (A) przed podziałem.

Mając zatem na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w 2016 r. zakupił 100% udziałów w kapitale (F) na podstawie zawartej umowy sprzedaży z podmiotem niepowiązanym. Cena za nabywane udziały została uregulowana w formie pieniężnej. Następnie, (F) podwyższyła swój kapitał zakładowy wydając nowe udziały, które zostały objęte w całości przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny. Po wskazanych powyżej zdarzeniach na poziomie (F) nie doszło do zmian w strukturze właścicielskiej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupieni albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e”. Z treści powyższego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów. Przepisy Ustawy o CIT nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów.

Mając na względzie powyższe przepisy, w ocenie tut. Organu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem udziałów w (F) na rzecz Z, w wysokości wydatków na ich nabycie i objęcie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, w tym w wysokości ceny nabycia udziałów oraz wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do (F)

W następnej kolejności kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest ustalenie czy Spółka, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie oraz objęcie udziałów w S, z uwzględnieniem odpowiedniego powiększenia tego kosztu w przypadku, gdy podział (A) zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w S.

Jak wskazano powyżej, z treści ww. przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, (S) została utworzona w 2021 r. Jej pierwszymi udziałowcami zostali Wnioskodawca oraz (A), którzy w związku z utworzeniem S wnieśli do niej wkłady pieniężne. Następnie, udziały w kapitale zakładowym S będące w posiadaniu (A) zostały sprzedane na rzecz Wnioskodawcy. Obecnie, Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym S. Jak planuje Wnioskodawca - w przyszłości, przed zbyciem udziałów w S do Z, Wnioskodawca wniesie dodatkowy wkład pieniężny do (S).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zatem przepis, na podstawie którego ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodu, różni się w zależności od sposobu nabycia udziałów.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego – w przypadku, gdy rejestracja podziału (A) zostanie dokonana przed przeniesieniem udziałów w S przez Wnioskodawcę do Z, powyższe koszty uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia udziałów w (S) przez Wnioskodawcę do Z zostaną zwiększone o kwotę odpowiadającą części wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Z w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w (A) Część wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych Z w zamian za udziały w (A), zwiększająca koszt Wnioskodawcy, powinna zostać skalkulowana według proporcji w jakiej wartość rynkowa majątku (A) wydzielanego do S w ramach podziału pozostaje w stosunku do wartości rynkowej majątku (A) przed podziałem. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jeżeli do planowanego przeniesienia udziałów w Spółce S sp. z o.o. (dalej: „S") na rzecz Z (dalej: „Z") dojdzie po zarejestrowaniu podziału sp. z o.o. (dalej: „A") - to na rzecz Z zostaną przeniesione wszystkie udziały w S posiadane przez Wnioskodawcę, w tym również udziały w „S” otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z podziałem A.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów Spółki dzielonej A sp. z o.o. (dalej: „A"), nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Z aktualnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c pkt c wynika, że od 1 stycznia 2018 r. zostały zmienione zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej. Zmodyfikowano sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadaniu udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku (`(...)`)”. Z uzasadnienia wynika również, że „(`(...)`)zmiana dotycząca lit. c polega na zmianie mierników branych pod uwagę przy wyliczaniu proporcji części kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej alokowanych do udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. (`(...)`)”.

Wnioskodawca uzupełniając opis zdarzenia przyszłego wskazał, że - jeżeli do planowanego przeniesienia udziałów w Spółce S sp. z o.o. (dalej: „S") na rzecz (dalej: „Z") dojdzie po zarejestrowaniu podziału sp. z o.o. (dalej: „A") - to na rzecz „Z” zostaną przeniesione wszystkie udziały w Spółce S posiadane przez Wnioskodawcę, w tym również udziały w S otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z podziałem A.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z rozpoznaniem przychodu na podstawie art. 14a Ustawy o CIT związanego z uregulowaniem części zobowiązania z tytułu nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia poprzez wydanie na rzecz Z udziałów S, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wydatków na nabycie i wydatków na objęcie udziałów w S, z uwzględnieniem odpowiedniego powiększenia tego kosztu w przypadku, gdy podział A i związane z nim przejęcie przez S części majątku A zostanie zarejestrowany przed powyższym wydaniem udziałów w S.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawapodatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegoza pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.