0111-KDIB1-3.4010.120.2021.2.JKT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r., (data wpływu 16 marca 2021 r.), uzupełnionym 31 maja 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

• Projekt nr 1 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) – jest prawidłowe,
• Projekt nr 2 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT– jest prawidłowe,
• Projekt nr 3 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 1 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe – jest nieprawidłowe,
• ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 2 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe – jest nieprawidłowe,
• ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 3 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe – jest nieprawidłowe,
• Koszty Projektu nr 1, Koszty Projektu nr 2 oraz Koszty Projektu nr 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• w przypadku Kosztów Projektów 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 11 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.120.2021.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 maja 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, pełniącej rolę podmiotu operacyjnego prowadzącego bieżącą działalność gospodarczą (dalej „Spółka operacyjna” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka operacyjna jest spółką komandytową, będącą w okresie objętym niniejszym wnioskiem tj. do 1 maja 2021 r. podmiotem transparentnym podatkowo. Spółka operacyjna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji profesjonalnych produktów i technologii systemów retuszerskich dla przemysłu meblowego, branży budowlanej oraz handlu specjalistycznego. Celem prowadzonej przez Spółkę operacyjną działalności jest tworzenie innowacyjnych rozwiązań w branży retuszu i napraw uszkodzeń. Aby realizować określony cel działalności, Spółka ściśle współpracuje z przemysłem oraz doświadczonymi fachowcami z dziedziny retuszu wad na powierzchniach użytkowych. Co istotne w niniejszym Wniosku, Spółka dodatkowo prowadzi aktywną pracę badawczo-rozwojową, aby realizować wyżej określony cel swojej działalności i udoskonalać produkowane przez siebie produkty oraz wdrażać coraz bardziej doskonałe technologie systemów. W ramach swojej działalności Spółka operacyjna od dawna prowadzi prace mające na celu ulepszanie dotychczasowych i tworzenie nowych produktów. Przykładowo Spółka pozostaje jednym z pierwszych podmiotów w branży, która wprowadziła innowacyjne systemy przywracania pierwotnej doskonałości pozwalające na dokonywanie retuszu niemal wszystkich rodzajów uszkodzeń różnych powierzchni (mebli, podłóg, schodów, okien, drzwi, ceramiki, płytek, kamienia) (dalej „Systemy retuszu”). Spółka operacyjna posiada doświadczenie związane z Systemami retuszu, tj. produktami retuszerskimi, farbami i lakierami. Działalność Spółki polega na wytwarzaniu Systemów retuszu oraz ich dostarczaniu do klientów. Systemy retuszu są dopasowywane do klientów Spółki, bowiem istnieje możliwość stworzenia przez Spółkę produktów w indywidualnej kolorystyce i właściwościach opracowanych pod potrzeby retuszowanej powierzchni. Spółka operacyjna prowadzi działalność niszową, nierozpowszechnioną na skalę rynków masowych. Polityka działalności Spółki dąży do współpracy z ekspertami w dziedzinie retuszowania powierzchni na rynkach specjalistycznych. Celem Spółki jest tworzenie coraz doskonalszych Systemów retuszu, tak aby odpowiadać na potrzeby rynku, z zachowaniem innowacyjności oraz zdolności adaptacji i dynamiki, celem działania w sposób zorientowany na klienta. Spółka utworzyła swój dział badawczo-rozwojowy (dalej „Dział B+R”). Dział B+R obejmuje działalność Spółki polegającą na wyjątkowym połączeniu elastyczności i długoletniej wiedzy związanej z tworzeniem Systemów retuszu. Spółka w sposób usystematyzowany dąży do rozwoju swoich produktów, celem dopasowania ich do zmienności rynku oraz potrzeb konsumentów. Wskutek podejmowanych działań rozwojowych, wiedza Spółki dotycząca Systemów retuszu jest coraz większa oraz pozwala na tworzenie nowych produktów, często znajdujących nowe zastosowanie w procesie retuszowania powierzchni. Spółka zatrudnia osoby które specjalizują się w tworzeniu oraz wdrażaniu Systemów retuszu. Wykonują oni także prace badawczo-rozwojowe. Spółka rozważa oddelegowanie części z nich wyłączenie do wykonywania prac badawczo-rozwojowych lub też przeznaczenie części czasu każdej z osób do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i w tym celu wprowadzenie wewnętrznej ewidencji czasu pracy.

Każdy z prowadzonych w Dziale B+R projektów badawczych rozpoczął się od tzw. prac przygotowawczych. W ramach prac przygotowawczych, Spółka podjęła wnikliwą analizę oraz przeprowadziła niezbędne doświadczenia które dały wnioski o tym czy dany projekt powinien zostać skierowany przez Spółkę do etapu realizacji. Spółka określiła wewnętrzne zasady przebiegu badań prowadzonych przez Dział B+R. Nowe projekty technologiczne i badawcze Spółki zostały oparte na schemacie Technology Readiness Level, co w tłumaczeniu na język polski oznacza Poziomy Gotowości Technologicznej (dalej „TRL”). W ramach działań poziomu I wg skali TRL, Spółka dokonuje badań podstawowych, tj. pierwszych prac teoretycznych nad danym pomysłem rozwojowym; na tym etapie dokonywane są wstępne eksperymenty oraz tworzone teorie celem zdobycia nowej wiedzy. W ramach działań poziomu II wg skali TRL, Spółka dokonuje badań przemysłowych. Na tym etapie prowadzone są badania które mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz nowych umiejętności w celu opracowania innowacyjnych technologii, produktów i usług bądź ulepszenia tych istniejących. Na tym (II) etapie określane jest możliwe użycie danej technologii, tworzony jest prototyp oraz dokonywane są testy coraz bardziej zaawansowanych prototypów (testy dokonywane są w środowisku laboratoryjnym lub symulującym środowisko rzeczywiste lub środowisko o warunkach bardzo zbliżonych do warunków rzeczywistych). Ostatnim, III etapem przebiegu badań wg skali TRL jest praca rozwojowa. Polega ona na komercjalizacji opracowanej we wcześniejszym stadium technologii, produktu lub usługi. Na tym etapie wykorzystywana jest wiedza zdobyta na etapie I oraz II oraz tworzone są prototypy końcowe, bardziej funkcjonalne, służące już do komercjalizacji stworzonej/ulepszonej technologii, tj. zmierzające do rozpoczęcia produkcji (dalej: „Zasady przebiegu badań”).

Zgodnie z powyższym, w ramach Działu B+R można określić etapy realizacji projektu:

1. Innowacyjny pomysł,
2. Analiza pomysłu,
3. Decyzja o podjęciu prac badawczo-rozwojowych,
4. Określenie źródeł finansowania,
5. Pozyskanie dofinansowania,
6. Przygotowanie projektu,
7. Realizacja projektu,
8. Walidacja i wdrożenie innowacyjnego rozwiązania,
9. Analiza wdrożonego rozwiązania/dalszy rozwój działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Etapy realizacji projektu”).

W ramach Działu B+R, Spółka dokonała realizacji kolejnych projektów badawczo-rozwojowych, o których poniżej. PROJEKT NR 1 - wdrożenie i usprawnienie procesu wysyłki i magazynowania produktów Spółki (dalej „Projekt nr 1”). Projekt nr 1 polega na autorskim przegrupowaniu w układzie regałów magazynowych. Dokonanie odpowiedniego przegrupowania pozwoliło na skrócenie drogi od stanowiska pakowania i przygotowania towaru do miejsca składowania towaru. Aby wdrożyć opisany Projekt nr 1, Spółka wdrożyła autorski program komputerowy wraz z systemem czytników kodów kreskowych, co znacząco skróciło czas lokalizacji produktu w magazynie. W ramach Projektu nr 1, Spółka poniosła następujące koszty: - zakup infrastruktury komputerowej niezbędnej do obsłużenia sytemu, - wynagrodzenie programistów przygotowujących program wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, - zakup nowych czytników kodów kreskowych, - zakup licencji na programy komputerowe niezbędne do prawidłowego działania systemu, (dalej „Koszty Projektu nr 1”) PROJEKT NR 2 - środek neutralizujący przykre zapachy (dalej „Projekt nr 2”). Projekt nr 2 polega na opracowaniu środka neutralizującego przykre zapachy. Projekt nr 2 obejmował opracowanie innowacyjnej receptury środka o nazwie „Professional”, który służy do neutralizowania przykrych zapachów. W ramach Projektu nr 2 zostały opracowane środki służące neutralizacji przykrych zapachów odzwierzęcych („Odor one animals”) oraz środka neutralizującego przykre zapachy w obiektach sportowych oraz innych obiektach użyteczności publicznej. W ramach Projektu nr 2, Spółka poniosła następujące koszty: - koszty wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne, - koszty zakupu środków chemicznych niezbędnych do wyprodukowania prototypu, - koszty związane z korzystaniem ze środków trwałych w postaci mieszalników i innych elementów wyposażenia spółki, (dalej „Koszty Projektu nr 2”). PROJEKT NR 3 - receptura doskonaląca właściwości wypełniacza do rys (dalej „Projekt nr 3”) Projekt nr 3 polega na opracowaniu autorskiej receptury doskonalącej właściwości wypełniacza do rys wraz z całym oprzyrządowaniem oraz procesem technologicznym. Wypełniacz do rys wykorzystywany jest w ramach Systemów retuszu. W ramach Projektu nr 3, Spółka poniosła następujące koszty: - koszty wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - koszty zakupu środków chemicznych niezbędnych do wyprodukowania prototypu, oraz - koszty zakupu materiałów wykorzystywanych w ramach testów prowadzonych przy Projekcie nr 3, (dalej „Koszty Projektu nr 3”). W prowadzonej przez Spółkę księgowości na podstawie art. 24a ust. 1b Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) wyodrębnione zostaną koszty działalności badawczo-rozwojowej. W uzupełnieniu wniosku z 27 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.) Wnioskodawca wskazał że: prace prowadzone w ramach Projektu 1 „Wdrożenie i usprawnienie procesu wysyłki i magazynowania produktów Spółki" zawierają się w poniżej przedstawionym zakresie:

1. Cel wprowadzenia nowego systemu magazynowania produktów oraz procesu obsługi zamówień/wysyłki zamówionego towaru.

Celem wprowadzenia i wdrożenia nowego systemu magazynowania produktów oraz procesu obsługi zamówień/wysyłki zamówionego towaru było usprawnienie procesów związanych z obsługą klienta, zachodzących na linii klient producent/dostawca. W związku z rosnącym zapotrzebowaniem na produkty oraz rosnącą liczbę klientów dotychczasowy system procesujący zagadnienia magazynowania i obsługi klienta okazał się niewydolny. Wzrost zamówień będący wynikiem boomu w branży meblowej zaowocował drastycznym zwiększeniem ilości zamówień co implikowało zwiększeniem się ilości wysyłanych towarów. I tak w ostatnich 3 latach wzrost zamówień podwoił się co przełożyło się na wzrost pakowanych przesyłek z poziomu 45-60 sztuk dziennie do 90-120 dziennie. Zaspokojenie takiego poziomu komplementacji i wysyłki zamówień wymagało opracowania nowego systemu, bardziej zautomatyzowanego i upraszczającego proces realizacji zamówienia. W związku z tym w ramach prac nasz dział B+R podjął się realizacji zadania racjonalizacji systemu obsługi klienta.

2. Analiza dotychczasowego systemu składowania produktów oraz procesu obsługi zamówień. Dotychczasowy system odbioru, opracowania i kompletacji zamówienia odbywał się według zamieszczonego pewnego ustalonego schematu. Po otrzymaniu zamówienia drogą mailową lub faksem jak i telefonicznie zostawało ono zapisane przez dział sprzedaży w systemie, następnie tworzono ręcznie kartę klienta z danymi teleadresowymi i numerem klienta. Po utworzeniu profilu klienta następowało wprzód sprawdzenie czy dany artykuł znajduje się na stanie magazynowym, jeśli stwierdzono występowanie danego produktu tworzono dokumenty magazynowe oraz fakturę VAT (podatek od towarów i usług). Dokumenty przenoszono fizycznie do magazynu (odległość ok. 50 m) po czym następował proces kompletacji, czyli poszukiwania danego produktu w systemie regałowym, w dalszej kolejności pakowanie, kontrola jakości (sprawdzanie faktycznego stanu oraz ilości skompletowanego zamówienia). Proces kończyło wyekspediowanie towaru, wykorzystując firmę kurierską lub spedycję. Taki proces był niezwykle pracochłonny oraz w związku ze sporym zróżnicowaniem oferty produktów handlowych, skomplikowany. Poziom złożoności systemu implikował zatrudnienie pracowników o wysokich kwalifikacjach intelektualnych i dużej kulturze technicznej. Tworząc lepszy zreorganizowany system chcieliśmy osiągnąć dwa cele: po pierwsze uproszczenie systemu i maksymalne jego skrócenie czasowe. W związku z tym musieliśmy zbadać i poddać analizie wiele systemów magazynowych obecnych na rynku i stworzyć swój specyficzny i „skrojony" na miarę naszych możliwości finansowych i technicznych system.

3. Metodologia opracowania nowego systemu składowania produktów oraz procesu obsługi zamówień.

Nasze badania możliwości wprowadzenia racjonalnego, nowego systemu rozpoczęliśmy od analizy dotychczasowych procesów obsługi klienta. W pierwszym rzędzie rozpoczęto proces uproszczenia całego systemu i jego maksymalne zautomatyzowanie. Oceniono, że droga od kontaktu z klientem aż do ekspedycji towaru jest zbyt skomplikowana. Rozpoczęto wprowadzanie nowych rozwiązań informatycznych opartych na istniejącym już systemie opracowywania danych firmy C. W wyniku tych prac powstał szkielet teoretyczny nowego systemu. Opracowania zamówienia, stworzenia karty klienta oraz ulepszenie, tudzież od podstaw opracowanie procesów magazynowych, charakteryzujących się dotychczas sporą czasochłonnością. Schemat nowego systemu Wnioskodawca zamieścił w punkcie 4 uzupełnienia wniosku.

Aby unowocześnić system magazynowy sięgnięto do Polskich norm opisujących ergonomię stanowiska pracy, to był punkt wyjściowy. Normami opisującymi podstawowe zagadnienia ergonomii stanowisk pracy są: PN-EN ISO 9241-l:2001/Al:2002 oraz Al, czyli PN-EN ISO 9241-l:2001/Al:2005, które regulują ważne aspekty związane z organizacją bezpiecznego i ergonomicznego stanowiska pracy.

Rozpoczęto tworzenie najpierw aranżacji miejsc pracy, osób pakujących oraz kompletujących zamówienia.

Wnioskodawca wskazał schematy ukazujące granice maksymalnego zasięgu ramion, który implikuje rozmiar stołu do pakowania przesyłek oraz rozmieszczenie regałów z produktami.

Następnie przeanalizowano dotychczasowe ułożenie regałów i badano różne warianty optymalizacji odległości pomiędzy stanowiskami komplementacji, a miejscem składowania produktów. Analizowano wysokość regałów w kontekście BHP oraz jakość oświetlenia i jego moc.

4. Wdrożenie nowego systemu składowania produktów oraz procesu obsługi zamówień.

Analiza dotychczasowego systemu oraz konsultacje inżynierskie w ramach prac B+R doprowadziły nas do jednoznacznych wniosków, że należy przebudować całą strukturę magazynową i doposażyć ją w nowoczesne narzędzia przyspieszające procesy pakowania i wysyłania zamówień. W wyniku prac naszego działu opracowano i wdrożono proces opracowania i ekspedycji zamówień według poniższego schematu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał że Schemat jest tylko graficznym ukazaniem głównych aspektów nowego systemu.

Jednym z pierwszych czynności w opracowaniu systemu był podział produktów na sześć kategorii i określenie ich położenia w systemie regałowym, którym dysponowała firma. Zasób regałowy był dla naszego nowego opracowania niewystarczający i w związku z tym zakupiono brakujące elementy składowe regałów jak i nowe konstrukcje co poprawiło znacznie ergonomię pozyskiwania artykułów w ramach realizacji zamówień. Następnie zajęto się wprowadzaniem kodów kreskowych dla każdej grupy produktowej, zakupiono 4 kolektory „Honeywell”, nadajnik wi-fi, tak aby urządzenia czytające kody były mobilne, a w sferze informatycznej dokonano zakupu licencji WMS służącą do zarządzania zasobami magazynowymi oraz licencje do obsługi urządzeń dekodujących kody kreskowe. Cały schemat działania polega na odczytaniu automatycznie wygenerowanego dokumentu, określenie jego pozycji w systemie regałowym, ustalenie liczby produktów i ich przyniesienie. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku przedstawił kod kreskowy z zamieszczoną systematyką położenia poszukiwanego produktu.

Ustalono następujące strefy i przyporządkowano im numery poszczególnych regałów:

1. A-A01-A09
2. B-B01-B11
3. C- C01-C10
4. D- D01-D05
5. E- E01-E12
6. K

5. Analiza korzyści wdrożenia nowego systemu składowania produktów oraz procesu obsługi zamówień.

W 100 % zrealizowano plany wdrożenia nowego systemu magazynowego. Z danych pozyskanych po okresie przejściowym i przeszkoleniu załogi okazało się, że dobra ergonomia miejsca pracy wpływa w znaczący sposób na wydajność pracowników, z perspektywy czasu możemy stwierdzić prawie 30 procentowy wzrost wysłanych przesyłek oraz dwukrotnie zwiększyła się prędkość kompletacji oraz pakowania zamówień. Uproszczony system wydruków dokumentów magazynowych powoduje mniej pomyłek, a co za tym idzie zasadniczo mniej reklamacji w porównaniu z poprzednim okresem. Nowe schematy działań pozwoliły firmie zaangażować się w handel online co jest w obecnej sytuacji pandemii niezwykle ważnym faktorem działalności.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał wykres, który przedstawia ilość spakowanych przesyłek w okresie od stycznia do marca, w roku 2020 oraz 2021. Rok 2020 obejmuje 1 kwartał, gdzie wprowadzony system nie był jeszcze w pełni wykorzystany, rok 2021 zawiera obraz już prawidłowo działającego systemu. Kolorem żółtym oznaczono rok 2021, a kolorem czerwonym oznaczono rok 2020.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiot zapytania Wnioskodawcy stanowią następujące koszty wynagrodzenia programistów/pracowników:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• wynagrodzenie przysługujące za godziny nadliczbowe,
• premie, nagrody,
• świadczenia dodatkowe,
• benefity,
• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,
• wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,
• wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe.

Przy czym właściwe koszty dotyczyły będą konkretnego pracownika zgodnie z postanowieniami umowy na podstawie której będzie on zatrudniony.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią zadanego przez Organ pytania, wskazane powyżej koszty, stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Wnioskodawca wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej, określonej w art. 9 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Projekt nr 1 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?
2. Czy Projekt nr 2 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?
3. Czy Projekt nr 3 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?
4. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 1 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
5. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 2 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
6. Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 3 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
7. Czy Koszty Projektu nr 1, Koszty Projektu nr 2 oraz Koszty Projektu nr 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT?
8. Czy w przypadku Kosztów Projektów 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Projekt nr 1 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Projekt nr 2 może zostać uznany za działalność badawczo- rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 3

Projekt nr 3 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 4

Ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 1 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5

Ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 2 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 6

Ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 3 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 7

Koszty Projektu nr 1, Koszty Projektu nr 2 oraz Koszty Projektu nr 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT wedle wyboru Wnioskodawcy tj. zarówno jednorazowo miesiącu poniesienia lub roku zakończenia jak i w okresie 12 miesięcy od momentu poniesienia jak i w przypadku wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w przepisie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Kosztów Projektów 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26) Ustawy o CIT, Ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27) Ustawy o CIT, Ilekroć w ustawie jest mowa o: badaniach naukowych - oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1) oraz pkt 2) ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne natomiast rozumiane są jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 28) Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o: pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prowadzi w ramach swojej działalności prace badawczo-rozwojowe. Po pierwsze, Spółka prowadzi badania naukowe, a dokładniej badania aplikacyjne polegające na prowadzeniu prac mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, z nastawieniem na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług oraz wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń. Dodatkowo Spółka prowadzi prace rozwojowe, bowiem nabywa, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności (z wykorzystaniem narzędzi oraz oprogramowania informatycznego) w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę jest usystematyzowana, a celem jej jest zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystywanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań, a tym samym stałe ulepszanie procesów podejmowanych w Spółce oraz produktów i usług oferowanych przez Spółkę.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Projekt nr 1 może zostać uznany za działalność B+R, bowiem dokonanie autorskiego przegrupowania w układzie regałów magazynowych spełnia definicję prac rozwojowych. Po pierwsze dlatego, że Spółka stworzyła specjalistyczne oprogramowanie (tj. oprogramowanie pozwalające na skrócenie drogi od stanowiska pakowania i przygotowania towaru do miejsca składowania towaru) oraz wykorzystuje specjalistyczne narzędzia (tj. czytniki kodów kreskowych). Tym samym, Spółka planując coraz bardziej rozwinięte działania, ulepszyła proces związany z magazynowaniem i wysyłką towaru. Tym samym, zdaniem Spółki Projekt nr 1 może być uznawany za prowadzony w ramach działalności B+R.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Projekt nr 2 może zostać uznany za działalność B+R, bowiem Spółka stworzyła innowacyjną recepturę oraz rozpoczęła produkcję nowych produktów serii „Odor one animals”. Rozpoczynając prace nad Projektem nr 2, Spółka przeprowadziła badania aplikacyjne, celem zdobycia nowej wiedzy na temat środków neutralizujących przykre zapachy. Spółka przeprowadziła także prace rozwojowe w tym zakresie, bowiem wykorzystała wiedzę (zdobytą m.in. w trakcie badań aplikacyjnych) i stworzyła nowy produkt. Dlatego też, zdaniem Spółki, Projekt nr 2 należy zakwalifikować jako prowadzony w ramach działalności B+R.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, Projekt nr 3 może zostać uznany za działalność B+R, bowiem Spółka przeprowadziła badania aplikacyjne polegające na opracowaniu autorskiej receptury doskonalącej właściwości wypełniacza do rys wraz z całym oprzyrządowaniem oraz procesem technologicznym. Tym samym Spółka pogłębiła wiedzę dotyczącą Systemów retuszu, ulepszyła recepturę, proces technologiczny tworzenia wypełniaczy rys oraz stworzyła częściowo nowe oraz ulepszyła wcześniejsze oprzyrządowanie związane w wypełniaczami rys. Tym samym, w ramach prac rozwojowych, Spółka ulepszyła wypełniacze rys, będące jednym z elementów Systemów retuszu.

Ad. 4.

Ponoszone w ramach Projektu nr 1 koszty, zdaniem Wnioskodawcy mogą być przez Spółkę kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

1. Koszty związane z zakupem infrastruktury komputerowej oraz czytników kodów kreskowych niezbędnych do obsłużenia systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup infrastruktury niezbędnej do wdrożenia projektu przegrupowania w układzie regałów magazynowych, będzie mógł zostać uznany przez Spółkę jako wydatki kwalifikowane objęte ulgą określoną w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej (tj. zakup czytników kodów kreskowych czy komputerów) stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT. Przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Potwierdzają to interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, np. Pismo z dnia 3 lipca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.275.2019.1.MBD, zgodnie z którym „W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na zakup sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym, wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p., należy uznać za prawidłowe.”.

2. Koszty związane z wynagrodzeniem programistów przygotowujących program wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne.

Wydatki związane z usługami świadczonymi przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia (tj. wynagrodzenie programistów przygotowujących program wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne), zdaniem Wnioskodawcy stanowią koszt kwalifikowany o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT. Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W konsekwencji, aby uznać wydatki na usługi za koszty kwalifikowane, decydujące jest określenie, czy koszty te stanowią należności z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, a więc z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli tzw. przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że płace i składki dotyczące usług świadczonych na podstawie umów o dzieło lub zlecenia, są kosztami kwalifikowanymi w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac rozwojowych pozostaje w całkowitym czasie przeznaczonym na wykonanie usługi. Tym samym, koszty ponoszone na wynagrodzenie osób, z którymi Spółkę łączy umowa zlecenie lub umowa o dzieło, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w zakresie, w jakim czas pracy takiej osoby poświęcony został na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z usługami świadczonymi przez programistów na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi świadczonej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT. Na potwierdzenie można powołać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, tj. Pismo z 14 stycznia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.609.2019.1.IZ, zgodnie z którą „Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z usługami świadczonymi na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi świadczonej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT.”

3. Koszty związane z zakupem licencji na programy komputerowe niezbędne do prawidłowego działania systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z nabyciem materiałów i surowców oraz sprzętu specjalistycznego, w tym w szczególności koszty związane z zakupem licencji na programy komputerowe niezbędne w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka spełnia wskazany warunek, tj. zakupiła licencję na programy komputerowe wykorzystywane w ramach prac badawczo-rozwojowych, co oznacza, że koszt na zakup licencji jest bezpośrednio związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, wobec czego poniesione wydatki stanowią koszty kwalifikowane, określone w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.145.2019.1 .BM, zgodnie z którą „W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców oraz specjalistycznego sprzętu (w tym nabycia Licencji na oprogramowanie wykorzystywane w Pracach B+R oraz nabycia Materiałów wykonywanych na zamówienie Spółki), bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach”.

Ad. 5.

Ponoszone w ramach Projektu nr 2 koszty, zdaniem Wnioskodawcy mogą być przez Spółkę kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

1. Koszty wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ust. 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Spółka angażując swoich pracowników w Projekt nr 2, ponosi koszty w postaci wynagrodzenia pracownika. Koszty te obejmują również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. Pracownicy zaangażowani w Projekt nr 2 zostali oddelegowani do konkretnie określonych zadań związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym Spółka ma dokładnie określony czas, który powinien zostać przepracowany przez oddelegowanego pracownika w ramach Projektu nr 2. Przepisy podatkowe nie przewidują mechanizmu wyliczania proporcji wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe związane z oddelegowaniem pracownika do przeprowadzania tych prac. Z uwagi na brak ustawowej regulacji, podatnik powinien samodzielnie określić proporcję, która w najdokładniejszy sposób będzie wskazywała na proporcję w jakiej koszt będzie mógł uznać za kwalifikowany, tj. ponoszony w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz będzie faktycznie związany z tymi pracami. Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja czasu pracownika przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu przepracowanego na wszystkie prace (w ramach działalności Spółki), jest odpowiednia i pozwoli na uwzględnienie w kosztach prac badawczo-rozwojowych jedynie tę cześć wynagrodzenia, która jest związana z wykonywaniem konkretnie określonych prac badawczo-rozwojowych.

2. Koszty zakupu środków chemicznych niezbędnych do wyprodukowania prototypu.

Tak jak już wcześnie wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach powołanej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 poz. 217, dalej: „UOR”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UOR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, środki chemiczne niezbędne do wyprodukowania prototypu w ramach Projektu nr 2 powinny być uznane za surowce związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, a co za tym idzie wydatki na ich nabycie powinny być uwzględniane w podstawie obliczania tej ulgi od dochodu Wnioskodawcy. Jeżeli chodzi o odczynniki chemiczne podkreślenia wymaga fakt, iż zakładanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w ramach Projektu nr 2 było wytworzenie innowacyjnej receptury środka neutralizującego przykre zapachy, tj. stworzenie substancji o określonych właściwościach, przebadanej pod kątem skuteczności i bezpieczeństwa, dla której opracowano odpowiednią wymaganą przepisami prawa dokumentację oraz potwierdzono jej skuteczność w neutralizowaniu przykrych zapachów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być nie tylko składniki wytwarzanych prototypów w ramach Projektu nr 2, lecz w istocie wszystkie aktywa nabywane i zużywane bezpośrednio w celu umożliwienia realizowania Projektu nr 2. Środki chemiczne niezbędne do wyprodukowania prototypów, w ocenie Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane jako materiały związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. W jednym i drugim przypadku nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie odczynników chemicznych oraz środków chemicznych zużywanych w toku prac nad Projektem nr 2, powinny być uwzględniane w podstawie obliczania ulgi badawczo-rozwojowej. Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, np. Pismo z 17 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR.

3. Koszty związane z korzystaniem ze środków trwałych w postaci mieszalników i innych elementów wyposażenia Spółki.

Tak jak już wcześnie wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Środki trwałe w postaci mieszalników i innych elementów wyposażenia Spółki są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Amortyzowanie środków trwałych nie wyklucza możliwości uwzględniania tych kosztów w kosztach kwalifikowanych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy poniesieniem wydatków na nabycie tych środków trwałych (m.in. mieszalnika), a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową jest bezpośredni związek, po pierwsze dlatego, że środki trwałe Spółki wykorzystywane są w ramach działalności badawczo-rozwojowej, po drugie dlatego, że nabycie tych środków trwałych wiązało się dla Spółki z poniesieniem kosztów. Tym samym istnieje oczywisty związek pomiędzy nabyciem tych środków trwałych do majątku Spółki, a ich wykorzystywaniem w ramach Projektu nr 2. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z korzystaniem ze środków trwałych w postaci mieszalników i innych elementów wyposażenia Spółki powinny być rozliczane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, bowiem istnieje związek pomiędzy poniesieniem kosztów na nabycie tych środków trwałych, a ich wykorzystywaniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej nad Projektem nr 2.

Ad. 6

Ponoszone w ramach Projektu nr 3 koszty, zdaniem Wnioskodawcy mogą być przez Spółkę kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

1. Koszty wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ust. 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Spółka angażując swoich pracowników w Projekt nr 3, ponosi koszty w postaci wynagrodzenia pracownika. Koszty te obejmują również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. Pracownicy zaangażowani w Projekt nr 3 zostali oddelegowani do konkretnie określonych zadań związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. Tym samym Spółka ma dokładnie określony czas, który powinien zostać przepracowany przez oddelegowanego pracownika w ramach Projektu nr 3. Przepisy podatkowe nie przewidują mechanizmu wyliczania proporcji wydatków ponoszonych na prace badawczo-rozwojowe związane z oddelegowaniem pracownika do przeprowadzania tych prac. Z uwagi na brak ustawowej regulacji, podatnik powinien samodzielnie określić proporcję, która w najdokładniejszy sposób będzie wskazywała na proporcję w jakiej koszt będzie mógł uznać za kwalifikowany, tj. ponoszony w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz będzie faktycznie związany z tymi pracami. Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja czasu pracownika przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu przepracowanego na wszystkie prace (w ramach działalności Spółki), jest odpowiednia i pozwoli na uwzględnienie w kosztach prac badawczo-rozwojowych jedynie tę cześć wynagrodzenia, która jest związana z wykonywaniem konkretnie określonych prac badawczo-rozwojowych.

2. koszty zakupu środków chemicznych niezbędnych do wyprodukowania prototypu oraz koszty zakupu materiałów wykorzystywanych w ramach testów prowadzonych przy Projekcie nr 3.

Tak jak już wcześnie wskazano, art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach powołanej ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl). Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 poz. 217, dalej: „UOR”).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 UOR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, środki chemiczne niezbędne do wyprodukowania prototypu w ramach Projektu nr 3 powinny być uznane za surowce związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę, a co za tym idzie wydatki na ich nabycie powinny być uwzględniane w podstawie obliczania tej ulgi od dochodu Wnioskodawcy. Jeżeli chodzi o odczynniki chemiczne podkreślenia wymaga fakt, iż zakładanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę w ramach Projektu nr 3 było wytworzenie autorskiej receptury doskonalącej właściwości wypełniacza do rys wraz z całym oprzyrządowaniem oraz procesem technologicznym, tj. stworzenie substancji o określonych właściwościach, przebadanej pod kątem skuteczności i bezpieczeństwa, dla której opracowano odpowiednią wymaganą przepisami prawa dokumentację oraz potwierdzono jej skuteczność w ramach Systemów retuszu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy surowcami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być nie tylko składniki wytwarzanych prototypów w ramach Projektu nr 3, lecz w istocie wszystkie aktywa nabywane i zużywane bezpośrednio w celu umożliwienia realizowania Projektu nr 3. Środki chemiczne niezbędne do wyprodukowania prototypów, w ocenie Wnioskodawcy, powinny zostać zakwalifikowane jako materiały związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. W jednym i drugim przypadku nie powinno ulegać wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie odczynników chemicznych oraz środków chemicznych zużywanych w toku prac nad Projektem nr 3, powinny być uwzględniane w podstawie obliczania ulgi badawczo- rozwojowej. Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, np. Pismo z dnia 17 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2017.1.MR.

Ad. 7.

Koszty Projektu nr 1, Koszty Projektu nr 2 oraz Koszty Projektu nr 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zastosowanie w przepisie 15 ust. 4a Ustawy o CIT alternatywy rozłącznej w postaci spójnika „albo”, to podatnik powinien postanowić o sposobie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Alternatywa rozłączna to takie zdanie złożone i zbudowane z dwóch, lub więcej zdań składowych, które wyklucza jednoczesną prawdziwość i jednoczesną fałszywość zdań składowych (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. II SA/Wa 942/18). Tym samym podatnik może postanowić albo o zaliczeniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy albo o zaliczeniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo o zaliczeniu kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, może on jako podatnik postanowić o sposobie zaliczenia kosztów prac rozwojowych ponoszonych w ramach Projektu nr 1, Projektu nr 2 oraz Projektu nr 3. Z uwagi na użycie spójnika alternatywnego „albo”, konkretnie poniesiony koszt może zostać rozliczony z wykorzystaniem powyżej wskazanych metod. W zależności od rodzaju ponoszonego kosztu, podatnik może wybrać najlepszy sposób jego rozliczenia. Podsumowując, to podatnik (Wnioskodawca) może postanowić o sposobie rozliczania kosztów prac rozwojowych. W zależności od rodzaju ponoszonych kosztów, podatnik może dla każdego z kosztów ponoszonych w ramach Projektu nr 1, Projektu nr 2 oraz Projektu nr 3 postanowić o sposobie rozliczenia tych kosztów.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wynagrodzenia pracowników do kosztów B+R musi być dokonywane w oparciu o prace faktycznie przez nich wykonane. W konsekwencji to czas pracy, w jakim pracownik faktycznie wykonywał określone czynności B+R w stosunku do wszystkich prac faktycznie przez niego wykonywanych jest istotny dla ustalenia proporcji wydatków B+R. W konsekwencji w przypadku Kosztów Projektów 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1, 2 i 3

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 3.

Ad. 4, 5, 6, 8

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 i 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 4, 5 i 6, jest ustalenie, czy:

1. Wydatki w zakresie Projektu 1 ponoszone na:
   • zakup infrastruktury komputerowej niezbędnej do obsłużenia sytemu,
   • wynagrodzenie programistów przygotowujących program wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne,
   • zakup nowych czytników kodów kreskowych,
   • zakup licencji na programy komputerowe niezbędne do prawidłowego działania systemu, (dalej „Koszty Projektu nr 1”)
2. Wydatki w zakresie Projektu 2 ponoszone na:
   • wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w projekt wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne,
   • zakup środków chemicznych niezbędnych do wyprodukowania prototypu,
   • wydatki związane z korzystaniem ze środków trwałych w postaci mieszalników i innych elementów wyposażenia spółki, (dalej „Koszty Projektu nr 2”).
3. Wydatki w zakresie Projektu 3 ponoszone na:
   • wynagrodzenie pracowników zaangażowanych w projekt wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne
   • zakup środków chemicznych niezbędnych do wyprodukowania prototypu, oraz
   • zakup materiałów wykorzystywanych w ramach testów prowadzonych przy Projekcie nr 3, (dalej „Koszty Projektu nr 3”).

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane również należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (`(...)`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9.

W kwestii kosztów wynagrodzeń osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub umowę o dzieło oraz sfinansowanych przez płatnika składek, należy stwierdzić, że ww. przepisy dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy wynagrodzeń osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku, gdy osoba wykonująca usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, w odniesieniu do osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy, podlega jedynie ta część kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek ww. osób pracujących nad projektami, która jest związana z wykonywaniem zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku stanowiska wynika, że zdaniem Wnioskodawcy:

• wydatki związane z usługami świadczonymi przez programistów na podstawie umowy zlecenia/o dzieło, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi świadczonej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT,
• proporcja czasu pracownika przeznaczonego na prace badawczo-rozwojowe do czasu przepracowanego na wszystkie prace (w ramach działalności Spółki), jest odpowiednia i pozwoli na uwzględnienie w kosztach prac badawczo-rozwojowych jedynie tę cześć wynagrodzenia, która jest związana z wykonywaniem konkretnie określonych prac badawczo-rozwojowych.

Analizując powyższe przepisy dotyczące możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków związanych z należnościami przysługującymi osobom pracującym na umowie o prace lub na podstawie umowy zlecenie lub o dzieło zgodzić się należy z ww. stanowiskiem Wnioskodawcy.

Jednakże zwrócić należy uwagę, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, że przedmiot zapytania Wnioskodawcy stanowią następujące koszty wynagrodzenia programistów/pracowników:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• wynagrodzenie przysługujące za godziny nadliczbowe,
• premie, nagrody,
• świadczenia dodatkowe,
• benefity,
• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy,
• wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem,
• wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe.

Dodatkowo w uzasadnieniu własnych stanowisk Spółka wskazała, że angażując swoich pracowników, ponosi koszty w postaci wynagrodzenia pracownika. Koszty te obejmują również wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę.

Zatem, w świetle powyższego, stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe, bowiem jak wykazano powyżej wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za urlopy wypoczynkowe nie można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w myśl art. 8d ust. 1 i 1a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 8 tj. ustalenia, czy w przypadku Kosztów Projektów 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace jest nieprawidłowe za nieprawidłowe.

Art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 2a updop, koszty kwalifikowane stanowi również nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a updop wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

• sprzęt nie stanowi środka trwałego,
• zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
• jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawca, że stanowią koszty kwalifikowane prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej:

1. Wydatki w zakresie Projektu 1 ponoszone na:
   • zakup infrastruktury komputerowej niezbędnej do obsłużenia sytemu,
   • zakup nowych czytników kodów kreskowych,
   • zakup licencji na programy komputerowe niezbędne do prawidłowego działania systemu, (dalej „Koszty Projektu nr 1”)
2. Wydatki w zakresie Projektu 2 ponoszone na:
   • zakup środków chemicznych niezbędnych do wyprodukowania prototypu,
   • wydatki związane z korzystaniem ze środków trwałych w postaci mieszalników i innych elementów wyposażenia spółki, (dalej „Koszty Projektu nr 2”).
3. Wydatki w zakresie Projektu 3 ponoszone na:
   • zakup środków chemicznych niezbędnych do wyprodukowania prototypu, oraz
   • zakup materiałów wykorzystywanych w ramach testów prowadzonych przy Projekcie nr 3, (dalej „Koszty Projektu nr 3”).

Ad. 7

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 7 i 8.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

• Projekt nr 1 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT jest prawidłowe,
• Projekt nr 2 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT jest prawidłowe,
• Projekt nr 3 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT jest prawidłowe,
• ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 1 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe jest nieprawidłowe,
• ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 2 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe jest nieprawidłowe,
• ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Projektu nr 3 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe jest nieprawidłowe,
• Koszty Projektu nr 1, Koszty Projektu nr 2 oraz Koszty Projektu nr 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT jest prawidłowe,
• w przypadku Kosztów Projektów 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace jest nieprawidłowe.

Zastrzec, w tym miejscu należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, była wyłącznie ocena możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych, wymienionych we wniosku oraz treści własnego stanowiska w sprawie poddanej ocenie przez tut. Organ.

Należy zatem podkreślić, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.