0114-KDIP2-2.4010.109.2021.1.AG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• braku powstania przychodu w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 1 i 4) – jest nieprawidłowe;

• ustalenia wartości przychodu w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 2 i 5) – jest prawidłowe;

• sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 3 i 6) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą w siedzibę w Polsce i podmiotem, na którym ciąży niegraniczony obowiązek podatkowy. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest bank mający siedzibę w Polsce („Bank”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zarządzanie i obrót nieruchomościami.

Wnioskodawca w 2001 r. nabył nieruchomość („Nieruchomość”). W związku z nabyciem Nieruchomości, Wnioskodawca wdał się w szereg sporów prawnych ze spółdzielnią mieszkaniową („Spółdzielnia”) będącą sprzedawcą Nieruchomości oraz jej wierzycielami.

Wnioskodawca został obciążony określoną kwotą w związku z powództwem ze skargi pauliańskiej wytoczonym przeciwko Wnioskodawcy. Kwota ta nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wskutek skargi kasacyjnej wniesionej do Sądu Najwyższego Spółdzielnia została zobowiązana do zwrotu Wnioskodawcy ww. kwoty. W ramach postępowania upadłościowego Spółdzielni z możliwością zawarcia układu w 2013 r. doszło do zawarcia układu, na mocy którego Wnioskodawca ma uzyskać od Spółdzielni spłatę w ratach kwoty stanowiącą część kwoty, którą Spółdzielnia miała zwrócić Wnioskodawcy zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego. Układ został zatwierdzony przez sąd. Wysokość poszczególnych rat miesięcznych również została ustalona w układzie. Z tytułu rozłożenia spłaty wierzytelności wobec Spółdzielni na raty nie zostały ustalone żadne odsetki.

Następnie w ostatnim kwartale 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu.

Część ceny została przekazana Wnioskodawcy. Pozostała część ceny stanowi wierzytelność, która w dacie sporządzenia niniejszego wniosku nie jest wymagalna. Strony ustaliły, że będzie ona spłacana w ratach. Termin spłaty ostatniej raty przypada na 31 sierpnia 2025 r. Wierzytelność ta została przez Wnioskodawcę zarachowana jako przychód należny. Z tytułu rozłożenia na raty spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie zostały ustalone żadne odsetki.

Obecnie planowana jest likwidacja Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca planuje dokonać zwrotu części dopłat na rzecz Banku. Środki pieniężne na ten cel zostaną uzyskane z wpłat uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości po zapłaceniu podatku VAT (podatek od towarów i usług) i podatku dochodowego.

Następnie Bank planuje dokonanie likwidacji Wnioskodawcy na podstawie uchwały wspólników stosownie do art. 274 § 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”).

Po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer wszelkich posiadanych przez Wnioskodawcę składników majątkowych i niemajątkowych (w skład, w których wchodzą w szczególności wierzytelności, o których mowa wyżej) na rzecz Banku w formie majątku likwidacyjnego zgodnie z art. 286 § 2 KSH. Przeniesienie takie może zostać dokonane po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, aby na moment przeniesienia Wnioskodawca nie posiadała jakichkolwiek zobowiązań wobec innych niż jedyny wspólnik podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przeniesienie na rzecz Banku wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości po zakończeniu postępowania likwidacyjnego spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?
2. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Banku wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości powinien być równy wartości rynkowej wierzytelności, nie wyższej jednak niż jej wartość nominalna?
3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy w przypadku przeniesienia na rzecz Banku wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości kosztem uzyskania przychodów będzie wierzytelność zarachowana jako przychód należny w części, jaka nie została spłacona do momentu przeniesienia?
4. Czy przeniesienie na rzecz Banku wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?
5. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 jest nieprawidłowe, czy przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Banku wierzytelności wobec Spółdzielni powinien być równy wartości rynkowej wierzytelności, nie wyższej jednak niż jej wartość nominalna?
6. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 4 jest nieprawidłowe, czy w przypadku przeniesienia na rzecz Banku wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni kosztem uzyskania przychodów będzie kwota niespłaconej wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 12 ust. 3a ustawy CIT stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Należy mieć na uwadze, że wierzytelność przysługującą Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Nieruchomości została zarachowana przez niego do przychodów należnych. Zbycie wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych nie jest zdarzeniem generującym przychód. Zbycie takiej wierzytelności należy traktować tak jak spłatę wierzytelności, która nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy CIT, należy uznać, że u Wnioskodawcy, w przypadku zbycia wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych – zbycie wierzytelności nie zwiększa przychodów.

W tym przypadku nastąpi jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Spłata wierzytelności nie jest natomiast odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Należy mieć na uwadze, że zbywca wierzytelności traci uprawnienia do wierzytelności, a zatem nie będzie mógł „na własną rękę” dochodzić zapłaty od odbiorcy faktury, po drugie – otrzymanie zapłaty od innego podmiotu ma dla zbywcy wierzytelności taki skutek, że cała należność wynikająca z faktury jest rozliczona (tj. jest traktowana, jak należność uiszczona w całości), po trzecie zaś – nie ma żadnego znaczenia, czy odbiorca faktury jest nadal zobowiązany wobec nabywcy wierzytelności. Ze względu na to, że kwota wypłacona przez nabywcę wierzytelności została już wcześniej zaliczona do przychodów spółki jako przychód należny, zbycie wierzytelności nie może być ponownie uznane za źródło przychodu. Przeniesienie wierzytelności wcześniej zaliczonej do przychodów w ramach zobowiązania do podziału majątku między wspólników wywiera taki sam skutek jak spłata wierzytelności.

WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Ol 560/19) podzielił stanowisko, zgodnie z którym zbycie wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny nie powoduje powstania przychodu po stronie zbywcy.

Podobny pogląd przedstawiony został w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

• z dnia 18 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.328.2018.3.AJ),

• z dnia 26 września 2017 r. (sygn..0114-KDIP2-1.4010.183.2017.1.JS);

a także interpretacje wydane:

• przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 5 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.939.2016.1.AJ),

• przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 30 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510- 41/16/IŻ) oraz dnia 8 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/1/4511-158/15/AB).

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy przeniesienie na Bank wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości po zakończeniu postępowania likwidacyjnego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT przychód powstaje w przypadku regulowania zobowiązania poprzez świadczenie niepieniężne. Na moment zakończenia likwidacji i przeniesienia majątku na wspólnika spółka nie posiada zobowiązań. Brak takich zobowiązań jest warunkiem zakończenia likwidacji. Na moment zakończenia likwidacji spółka posiada tylko kapitał własny. Kapitał własny nie może jednocześnie stanowić zobowiązania. Zastosowanie art. 14a ust. 1 ustawy CIT wymaga, aby wykonanie świadczenia niepieniężnego było poprzedzone istnieniem zobowiązania, w wykonaniu którego następuje spełnienie tego świadczenia. Podział majątku spółki między wspólników nie jest natomiast dokonywany w celu spełnienia istniejącego zobowiązania. W tym przypadku brak jest uprzedniego zobowiązania spółki, lecz następuje jedynie realizacja dyspozycji zawartej w art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Wskazuje na to orzecznictwo NSA, które mimo zmiany wprowadzonej do art. 14a ust. 1 ustawy CIT nie straciło w tym zakresie na aktualności, np. wyroki NSA:

• z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1868/18,

• z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 867/18,

• z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 840/18,

• z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 784/18,

• z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 782/18,

• z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 668/17,

• z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 396/17,

• z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 370/17,

• z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 227/17,

• z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2353/16,

• z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2049/16).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przeniesienie wierzytelności na Bank nie będzie zatem powodować uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania. W związku z powyższym nie będzie miał zastosowania art. 14a ustawy CIT nakazujący rozpoznawanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań w formie świadczenia niepieniężnego. Również z tego wynika, że w związku z przeniesieniem wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości na Bank, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu.

Ad. 2

Ponieważ brak będzie zobowiązania, które miałoby być uregulowane poprzez przeniesienie na Bank wierzytelności ze sprzedaży Nieruchomości, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa tej wierzytelności. Z uwagi na to, że w związku z rozłożeniem na raty zapłaty ceny Nieruchomości nie zostały ustalone odsetki, przychód ten nie będzie wyższy od wartości nominalnej wierzytelności.

Ad. 3

Jeżeli stanowisko zaprezentowane w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, konieczne będzie określenie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać następujące warunki:

1. powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. powinien być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. powinien zostać właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wierzytelność jest składnikiem majątku Wnioskodawcy. Wydatek w postaci przeniesienia tej wierzytelności na Bank zostanie zatem pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

Wierzytelność ani jej równowartość nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone. Poczyniony wydatek będzie miał charakter definitywny. Wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a ściślej – z zakończeniem tej działalności. Zostanie bowiem poniesiony w celu wywiązania się z obowiązku przekazania majątku wspólnikowi po zakończeniu postępowania likwidacyjnego.

Wydatek ten będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT przychodem będzie kwota zobowiązania Wnioskodawcy do przeniesienia majątku na Bank. Wydatek w postaci przelewu wierzytelności będzie zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Przeniesienie wierzytelności na Bank zostanie udokumentowane. Odbędzie się ono bowiem na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale majątku w naturze.

Z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie wynika żadne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, które miałoby zastosowanie do przeniesienia wierzytelności na Bank. W szczególności nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wnioskodawca nie poniesie bowiem straty na przeniesieniu wierzytelności na Bank.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku wartość przenoszonych wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości będzie kompensować przychód jako koszt jego uzyskania w kwocie, w jakiej wierzytelność zarachowana uprzednio do przychodów należnych Wnioskodawcy nie będzie jeszcze spłacona w momencie jej przeniesienia na Bank. Bedzie to zatem zdarzenie niepowodujące zwiększenia po stronie Wnioskodawcy kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 4

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku na podstawie prawomocnego wyroku sądu Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty określonej kwoty na rzecz wierzycieli Spółdzielni. Kwota ta nie została zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Następnie w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Sąd Najwyższy oraz wskutek zawarcia układu ze Spółdzielnia Wnioskodawca ma odzyskać część kwoty, którą został pierwotnie obciążony na rzecz wierzycieli Spółdzielni.

Przeniesienie przez Wnioskodawcę wierzytelności na Bank po zakończeniu postępowania likwidacyjnego należy traktować na równi ze spłatą tej wierzytelności. W ramach tego przeniesienia dojdzie zatem do zwrotu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że zbywca wierzytelności traci uprawnienia do wierzytelności, a zatem nie będzie mógł „na własną rękę” dochodzić zapłaty od dłużnika, po drugie – otrzymanie zapłaty od innego podmiotu ma dla zbywcy wierzytelności taki skutek, że cała należność jest rozliczona (tj. jest traktowana, jak należność uiszczona w całości), po trzecie zaś – nie ma żadnego znaczenia, czy dłużnik jest nadal zobowiązany wobec nabywcy wierzytelności.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

W zakresie interpretacji art. 14a ust. 1 ustawy CIT stanowisko zaprezentowane w punkcie Ad. 1 także znajduje zastosowanie.

Ad. 5

Ponieważ brak będzie zobowiązania, które miałoby być uregulowane poprzez przeniesienie na Bank wierzytelności wobec Spółdzielni w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość rynkowa tej wierzytelności. Z uwagi na to, że w związku z rozłożeniem na raty spłaty wierzytelności nie zostały ustalone odsetki, przychód ten nie będzie wyższy od wartości nominalnej wierzytelności.

Ad. 6

Jeżeli stanowisko zaprezentowane w zakresie pytania 4 zostanie uznane za nieprawidłowe, konieczne będzie określenie kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać następujące warunki:

1. powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. powinien być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. powinien być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. powinien zostać właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wierzytelność jest składnikiem majątku Wnioskodawcy. Wydatek w postaci przeniesienia tej wierzytelności na Bank zostanie zatem pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

Wierzytelność ani jej równowartość nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone. Poczyniony wydatek będzie miał charakter definitywny.

Wydatek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a ściślej z zakończeniem tej działalności. Zostanie bowiem poniesiony w celu wywiązania się z obowiązku przekazania majątku wspólnikowi po zakończeniu postępowania likwidacyjnego.

Wydatek ten będzie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy CIT przychodem będzie kwota zobowiązania Wnioskodawcy do przeniesienia majątku na Bank. Wydatek w postaci przelewu wierzytelności będzie zatem poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Przeniesienie wierzytelności na Bank zostanie udokumentowane. Odbędzie się ono bowiem na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale majątku w naturze.

Z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie wynika żadne ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, które miałoby zastosowanie do przeniesienia wierzytelności na Bank. W szczególności nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wnioskodawca nie poniesie bowiem straty na przeniesieniu wierzytelności na Bank.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku przeniesienia wierzytelności na Bank po zakończeniu postępowania likwidacyjnego powinny być ustalone analogicznie do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wierzytelności pożyczkowych. W obu przypadkach wierzytelności te nie są uprzednio zarachowane jako przychody należne. W przypadku pożyczek kosztem uzyskania przychodów jest kapitałowa część wierzytelności pożyczkowej w kwocie, w jakiej nie została spłacona do dnia zbycia. Takie stanowisko przyjmuje praktyka organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.256.2018.1.PW) oraz z dnia 12 lutego 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.321.2017.1.JBB).

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku kosztem uzyskania przychodu będzie zatem wierzytelność przysługująca Wnioskodawcy od Spółdzielni w kwocie, w jakiej nie została spłacona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku powstania przychodu w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 1 i 4) – jest nieprawidłowe;

• ustalenia wartości przychodu w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 2 i 5) – jest prawidłowe;

• sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 3 i 6) – jest prawidłowe.

Ad. 1 i 4

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest bank mający siedzibę w Polsce („Bank”). Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest zarządzanie i obrót nieruchomościami. Wnioskodawca w 2001 r. nabył nieruchomość („Nieruchomość”). W związku z nabyciem Nieruchomości, Wnioskodawca wdał się w szereg sporów prawnych ze spółdzielnią mieszkaniową („Spółdzielnia”) będącą sprzedawcą Nieruchomości oraz jej wierzycielami. Wnioskodawca został obciążony określoną kwotą w związku z powództwem wytoczonym przeciwko Wnioskodawcy. Kwota ta nie została przez Wnioskodawcę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wskutek skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego, Spółdzielnia została zobowiązana do zwrotu Wnioskodawcy ww. kwoty. W ramach postępowania upadłościowego Spółdzielni z możliwością zawarcia układu w 2013 r. doszło do zawarcia układu, na mocy którego Wnioskodawca ma uzyskać od Spółdzielni spłatę w ratach kwoty stanowiącą część kwoty, którą Spółdzielnia miała zwrócić Wnioskodawcy zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego.

Następnie, w 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Część ceny została przekazana Wnioskodawcy. Pozostała część ceny stanowi wierzytelność, która w dacie sporządzenia wniosku nie jest wymagalna. Strony ustaliły, że będzie ona spłacana w ratach. Wierzytelność ta została przez Wnioskodawcę zarachowana jako przychód należny. Z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie zostały ustalone żadne odsetki.

Obecnie planowana jest likwidacja Wnioskodawcy. W pierwszej kolejności Wnioskodawca planuje dokonać zwrotu części dopłat na rzecz Banku. Środki pieniężne na ten cel zostaną pozyskane z wpłat uzyskanych ze sprzedaży Nieruchomości. Następnie Bank planuje dokonanie likwidacji Wnioskodawcy na podstawie uchwały wspólników. Po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi transfer wszelkich posiadanych przez Wnioskodawcę składników majątkowych i niemajątkowych (w skład których wchodzą w szczególności wierzytelności, o których mowa powyżej) na rzecz Banku w formie majątku likwidacyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 4 dotyczą tego, czy przeniesienie na rzecz Banku wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zdania, że w powyższych sytuacjach nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 updop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych w sprawie przepisów wynika, że za przychód podatkowy mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U . z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „kc”), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Natomiast art. 510 § 1 kc stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 kc, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przeniesienie wierzytelności na rzecz innego podmiotu (nabywcę) nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Przeniesienie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po przeniesieniu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. W konsekwencji, przeniesienie wierzytelności na rzecz innego podmiotu stanowi odrębną kategorię operacji gospodarczych od pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność i wywołuje tym samym odrębne skutki w podatku dochodowym.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w związku z postępowaniem likwidacyjnym, Wnioskodawca zamierza przenieść na Bank, jako swojego jedynego wspólnika, wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności wobec Spółdzielni. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transakcje przeniesienia przedmiotowych wierzytelności należy traktować pod względem podatkowym odrębnie od zdarzeń, w związku z którymi powstały te wierzytelności.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 14a ust. 1 updop, którego treść została zmieniona z dniem 1 stycznia 2021 r. przez art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego przepisu wynika więc, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ww. przepis od 2021 r. (Druk sejmowy 642), „(…) spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z przepisów art. 282 § 1 oraz 468 § 1 Kodeksu spółek handlowych, majątek takiej spółki powinien – w ramach czynności likwidacyjnych – zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) rozdzielony pomiędzy wspólników spółki.

(…) brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która – zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami Ksh – upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynniania takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom).

Uwzględniając zatem fakt, iż linia orzecznicza sądów administracyjnych – wbrew jednoznacznemu, wynikającemu z uzasadnienia do ustawy, celowi wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 14a – ogranicza zakres przypadków, w których przepis ten znajduje zastosowanie, zasadnym stało się wskazanie wprost w tym przepisie, iż obejmuje on swoją normą również przeniesienie przez likwidowaną spółkę (spółdzielnię) majątku rzeczowego na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy, członków spółdzielni) tytułem podziału majątku likwidowanej osoby prawnej”.

Wobec powyższego, mając na uwadze wykładnię literalną omawianej regulacji, a także wyrażony przez ustawodawcę cel jej wprowadzenia, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie w związku z przeniesieniem przez Wnioskodawcę na rzecz Banku (wspólnika) wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach wydania majątku likwidacyjnego, znajdzie zastosowanie art. 14a updop.

Zatem, w związku z przeniesieniem na rzecz Banku ww. wierzytelności, powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 14a updop.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 1 i 4), jest nieprawidłowe.

Ad. 2, 3, 5 i 6

Ponadto, w przypadku uznania przez organ stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 4 (tj. gdyby organ uznał, że w powyższej sytuacji powstanie przychód), Wnioskodawca zadał kolejne pytania (nr 2 i 3, a także 5 i 6), odnoszące się do wartości powstałego przychodu oraz sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia wierzytelności na rzecz Banku.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• ustalenia wartości przychodu w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 2 i 5);

• sposobu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem na rzecz wspólnika wierzytelności z tytułu sprzedaży Nieruchomości oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółdzielni w ramach postępowania likwidacyjnego (pytanie nr 3 i 6).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2, 3, 5 i 6.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.