0111-KDIB1-3.4010.81.2021.2.IM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2021 r. przekazanego w drodze właściwości rzeczowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (data wpływu do tut. Organu 19 lutego 2021 r.), uzupełnionym 7 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy:

• w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę (pytanie oznaczone nr 1) – jest prawidłowe,
• ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jako koszty kwalifikowane ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania:
  • w części dotyczącej kosztów leasingu sprzętu komputerowego oraz utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce - jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części - jest prawidłowe(pytanie oznaczone nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.81.2020.1.IM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków, co też nastąpiło 7 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi programistyczne, w ramach których tworzone są programy komputerowe. Spółka w sposób kompleksowy tworzy aplikacje na zlecenie swoich klientów. Spółka w tym celu zatrudnia specjalistów na umowę o pracę, umowę o współpracy B2B oraz umowy cywilnoprawne.

W imieniu klienta spółka rozbudowuje aplikację (…) poprzez działania w jej ekosystemie w celu zintegrowania jej z obcym oprogramowaniem.

Dodatkowo spółka rozwija platformę szkoleniową, która jest autorskim produktem Wnioskodawcy. Platforma jest wdrażana u klienta na podstawie udzielonej licencji. Następnie jest ona rozbudowywana o nowe moduły i treści oraz integrowana z systemami klienta.

Prace nad aplikacją jak i platformą szkoleniową wymagają realizacji równoległych prac o charakterze badawczo-rozwojowym, bazujących przede wszystkim na wyszukiwaniu nowych technologii umożliwiających ulepszenie oferowanych usług IT. W ramach prowadzonych badań spółka szuka możliwości dodania nowych funkcjonalności czy migracji projektów do chmury co pozwala na skalowalność projektu. Dzięki pracom B+R spółka tworzy rozwiązania IT w oparciu o nowatorskie użycie istniejących technologii w celu integracji z innym oprogramowaniem. Rezultatem tego jest ulepszenie jak i wytworzenie nowego oprogramowania.

Dla każdego projektu spółka prowadzi harmonogram, tak zwany „road map”, który wyznacza jego rozwój w okresie najbliższych miesięcy lub lat. Co więcej, przed realizacją każdego z projektów, a nawet wprowadzeniem dodatkowych funkcjonalności czy ulepszeń, prace w zakresie badawczo-rozwojowym muszą zostać przeprowadzone, aby wykazać Proof of Concept, czyli słuszność zastosowania danego pomysłu biznesowego w konkretnej firmie.

Tworzenie innowacyjnych programów komputerowych

Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie oraz rozwój innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych. Spółka tworzy oraz ulepsza programy komputerowe, które nie tylko odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów, ale także kształtują je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców programów komputerowych. W tym zakresie Spółka prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie programów komputerowych spełniających wszelkie wymagania kontrahentów, jak również równoległe opracowanie nowych rozwiązań dla Spółki.

Działalność Wnioskodawcy ma następujące cechy:

• tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie ma charakter innowacyjny i jest nastawione na usprawnianie procesów biznesowych u klientów Wnioskodawcy;
• tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa;
• Wnioskodawca tworzy oprogramowanie przy pomocy swoich pracowników i Współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką działania. Prace nad danym oprogramowaniem są odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu programu komputerowego Wnioskodawcy;
• proces tworzenia innowacyjnych rozwiązań IT wymaga działań kreatywnych i nowatorskich;
• do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych spółka wykorzystuje wiedzę oraz know-how swoich pracowników, zleceniobiorców, twórców dzieł oraz współpracowników B2B.

Programy komputerowe stanowią przedmiot autorskich praw do programów komputerowych.

W oparciu art. 74-77 (2) ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych Wnioskodawca zawiera umowy z zapisami o przeniesieniu praw autorskich majątkowych i zależnych pomiędzy spółką a jej klientami, jak i pomiędzy spółką a pracownikami, współpracownikami B2B, twórcami dzieł i zleceniobiorcami. Spółka wykorzystuje narzędzia informatyczne do prowadzenia ewidencji kodów źródłowych oraz efektów pracy osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, jak również zleceniobiorców czy wykonawców dzieła i współpracowników B2B. Spółka prowadzi ewidencję projektów, w ramach której możliwe jest przypisanie nabytych utworów (kodów źródłowych oraz programów komputerowych) od Współpracowników B2B oraz pracowników, zleceniobiorców i wykonawców dzieł Spółki do konkretnych, projektów Spółki.

Ewidencja projektów obejmuje:

1. opis projektu;
2. czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
3. wykaz osób zaangażowanych w realizację każdego z etapów projektu;
4. wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
5. wskazanie miejsca przechowywania efektu zrealizowanego projektu.

Ponadto, Spółka będzie prowadzić repozytorium nabywanych fragmentów kodów źródłowych oraz programów komputerowych od Współpracowników B2B i tworzonych przez pracowników, w którym umieszczane są nabywane ww. fragmenty kodów źródłowych i programy komputerowe.

Kompilacja fragmentów kodów źródłowych ma charakter unikalny, a ponadto jest uzupełniona o dodatkowe elementy przez Spółkę, które są niezbędne do zbudowania kompletnego, innowacyjnego programu komputerowego. Tworzone przez Spółkę programy komputerowe są unikalne i oryginalne w skali prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Możliwa jest również taka sytuacja, w której jeden fragment kodu źródłowego, stworzonego przez Spółkę, jest wykorzystany w kilku gotowych programach komputerowych Spółki.

Rezultatem prowadzonych przez Spółkę prac są kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne tworzone każdorazowo pod konkretne wymagania klienta Spółki. Produkty tworzone przez Spółkę mają złożony charakter i składają się z wielu modułów operacyjnych zapewniających prawidłowe funkcjonowanie programu komputerowego. Działalność Spółki w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma charakter ciągły i zorganizowany. Każdy realizowany przez Spółkę projekt wykorzystuje istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań w postaci innowacyjnych programów komputerowych. Ponadto, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny. Realizacja projektów zorganizowana jest w taki sposób, że każdy z etapów projektu jest ewaluowany i ewidencjonowany.

W przypadku wystąpienia błędów w funkcjonowaniu produktu po jego zbyciu przez Spółkę, działania naprawcze nie są już kwalifikowane jako działalność rozwojowa, lecz jako działania posprzedażowe.

Zbywanie innowacyjnych programów komputerowych - komercjalizacja wyników prac Spółki

Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych na swoich klientów. W umowie z klientami wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw jest określone oddzielnie, lub jeśli nie jest to możliwe, to wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego zawiera się w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu umowy. W takiej sytuacji (czyli wówczas, gdy w umowie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich nie będzie wyodrębnione z całości wynagrodzenia) dla ustalenia części wynagrodzenia przypadającego na autorskie prawa do programu komputerowego Spółka, w celu ustalenia wartości rynkowej praw, będzie stosowała metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego. Wybrana przez Spółkę metoda ustalania wynagrodzenia będzie polegała na porównaniu stosunku wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych do wynagrodzenia ogółem z umów podobnych, gdzie takie wyodrębnienie będzie zastosowane.

W pierwszej kolejności Spółka planuje określić transakcje podobne, w których wyodrębnione jest wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego. Następnie Spółka planuje porównać wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego do całości wynagrodzenia z transakcji.

Obrazuje to poniższy wzór:

Wskaźnik = wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego/wynagrodzenie ogółem. W przypadku więcej niż jednej transakcji branej do obliczania wskaźnika, Spółka planuje obliczać średnią arytmetyczną wskaźnika.

Aby otrzymać wartość wynagrodzenia za przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego (APPK), Spółka planuje pomnożyć wartości wynagrodzenia za świadczenie usług (wynagrodzenie ogółem) przez obliczony wcześniej wskaźnik. Obrazuje to poniższy wzór.

wynagrodzenie za przeniesienie APPK = wynagrodzenie ogółem x wskaźnik

Wskazana proporcja będzie później wykorzystywana przez Spółkę do ustalenia wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego w umowach, gdzie nie zostało ono wyodrębnione, a których przedmiot jest podobny do transakcji z wyodrębnionymi kwotami (dane porównawcze).

Obliczanie dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego

W celu obliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych do opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca zamierza zastosować tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ten sposób, że:

1. do litery „b” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie od Współpracowników B2B Spółki kodów źródłowych oraz wydatki na nabycie usług informatycznych;
2. do litery „d” wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zaliczyć wydatki na nabycie od Współpracowników B2B Spółki autorskich praw do programów komputerowych.

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza obliczać podstawę opodatkowania odpowiednio podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w ten sposób, że Wnioskodawca zsumuje dochody z każdego autorskiego prawa do programu komputerowego pomnożonego przez właściwy dla niego wskaźnik nexus.

Koszty kwalifikowane jakie planuje rozpoznawać Spółka w związku z ulgą B+R

Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć:

1. wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;
2. wynagrodzenie współpracowników (bez B2B);
3. składki na ubezpieczania społeczne w części finansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), pkt 1-4 również jako „koszty pracownicze”
4. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
   • licencjami oraz prawami autorskimi,
   • sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
   • sprzętem i wyposażeniem biurowym;
5. odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;
6. koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce.

Koszty o których mowa w pkt 1-3 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej (tworzenie oprogramowania) pracowników, zleceniobiorców i wykonawców dzieła (współpracowników bez B2B) pozostaje w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Koszty, o których mowa w pkt 4-6 powyżej, będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takim zakresie, w jakim np. dany sprzęt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka, w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia Współpracowników B2B, planuje uwzględniać wydatki na ich wynagrodzenie w kategorii kosztów kwalifikowanych w zakresie nabywanych od Współpracowników B2B fragmentów kodu źródłowego oraz praw autorskich do tego kodu (jako utworu) - rozpoznając je jako wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno pracownicy jak i osoby współpracujące podejmują także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem programów komputerowych), w szczególności są czynności administracyjne, działania organizacyjne, serwisowanie oprogramowania.

Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych

W Spółce będzie funkcjonował system ewidencjonowania czasu pracy oraz system ewidencjonowania i archiwizacji wyników pracy pracowników oraz osób współpracujących, tak aby określić, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego programu komputerowego. W ten sposób Spółka alokuje koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym programem komputerowym.

Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne elementy wskazane w pow. pkt 4-6, są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem produktów, Spółka będzie dokonywać alokacji kosztów, na koszty; przypadające na prace związane z tworzeniem programów komputerowych oraz na koszty, które nie są związane z tworzeniem programów komputerowych.

Wyodrębnienie rachunkowe dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka będzie prowadzić odpowiednią analitykę rachunkową (wprowadzenie odpowiednich kont pomocniczych) do swojej ewidencji rachunkowej w celu ustalenia łącznych przychodów i kosztów uzyskania przychodów z autorskich praw do programów komputerowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Spółka wyodrębnia każde autorskie prawo do programu komputerowego w prowadzonej ewidencji księgowej w sposób zapewniający możliwość ustalenia przychodów, bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów z IP w sposób bezpośredni, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy, Spółka będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że

1. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane na odrębnych kontach analitycznych ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
2. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.
3. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
4. Koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
5. W skład wynagrodzeń Pracowników (osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowy zlecenia i o dzieło) wchodzą jedynie wynagrodzenia zasadnicze określone w umowach z Pracownikami, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
6. Przez koszty utrzymania różnego oprogramowania Wnioskodawca rozumie oprogramowanie niezbędne do tworzenia innych oprogramowań (utworów). Wykorzystywane w tym celu oprogramowanie pozwala na:
   1. systematyzowanie rozwoju oprogramowania, planowanie dróg rozwoju oprogramowania poprzez wyznaczanie road map dla oprogramowania, zarządzanie rozwojem oprogramowania - aplikacje producenta Atlassian (Jira / Confluence)
   2. tworzenie, modyfikowanie, testowanie i konserwację oprogramowania, tzw. zintegrowane środowisko programistyczne, IDE, które udostępnia złożoną, wieloraką funkcjonalność obejmującą edycję kodu źródłowego, kompilowanie kodu źródłowego, tworzenie baz danych, komponentów i innych - aplikacje producenta Jetbrains
   3. wytwarzanie grafiki komputerowej, animacji oraz edycji video stanowiących nieodłączną część interfejsów oprogramowania - usługi w ramach zbioru aplikacji Adobe, Figma.
   4. kontrolę wersji oprogramowania (repozytorium kodu), wykorzystywanie metodyki CI/CD oraz DevOps (W inżynierii oprogramowania Cl/CD lub CICD ogólnie odnoszą się do połączonych praktyk ciągłej integracji i ciągłego dostarczania lub ciągłego wdrażania. Cl/ CD wypełnia luki między działaniami programistycznymi i operacyjnymi oraz zespołami, wymuszając automatyzację w budowaniu, testowaniu i wdrażaniu aplikacji) - Gitlab/ Github.

Powyższe aplikacje i usługi świadczone są w postaci subskrypcji (w zależności od producenta jest to koszt miesięczny, roczny lub o innej częstotliwości.)

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę?
2. Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jako koszty kwalifikowane ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności będzie dochodzić do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez działalność badawczo-rozwojową, rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dodatkowo, przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie i wyższym i nauce.

Natomiast, przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018r.-Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Powyższe definicje ustawowe pozwalają na wyróżnienie cech charakterystycznych dla prac badawczo-rozwojowych. Tym samym, są one twórcze, systematyczne, oraz mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność nosi znamiona twórczej, jeśli jej efektem są innowacyjne rozwiązania, które w wyraźny sposób odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

Wnioskodawca zamierza kształtować nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale ukształtuje je w taki sposób, dzięki którym przyczynią się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów.

W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Wnioskodawca zamierza współpracować z wysokiej klasy specjalistami na podstawie umów o pracę, umów cywilnoprawnych i umów o współpracę (B2B). Zakres aktywności specjalistów będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, której celem jest stworzenie utworów w postaci całych lub części programów komputerowych.

Tworzone programy komputerowe będą miały charakter indywidualny i oryginalny oraz rezultat działalności będzie odpowiednio utrwalony (programy zapisywane będą w repozytorium kodu Spółki). Programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę będą miały charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w sposób zorganizowany, zaplanowany i metodyczny. Wnioskodawca zamierza nabywać od swoich pracowników, zleceniobiorców, twórców i współpracowników utwory (całe lub fragmenty kodów źródłowych), na podstawie których będzie następnie tworzył kompletne programy komputerowe. Prace nad tworzeniem programów w ramach określonych projektów, będą rozliczane i odpowiednio ewidencjonowane - co stanowi o tym, że działalność Wnioskodawcy ma charakter zorganizowany i uporządkowany. Praca wykonywana w ramach projektów będzie odbywała się według określonego harmonogramu oraz metodyki działań, a więc będzie miała charakter zaplanowany i metodyczny.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter systematyczny. Wnioskodawca planuje skorzystać z ulgi B+R oraz IP Box, w związku z tym, że projekty realizowane w ramach prowadzonej działalności prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy, jak również wykorzystywania dostępnej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy będzie polegała na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym, należy zauważyć, że Minister Finansów w swoich objaśnieniach potwierdził, że podatnik może prowadzić działalność badawczo-rozwojową za pomocą swoich współpracowników:

„111. Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c.”

Powyższe również potwierdza, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy udziale swoich Współpracowników B2B, pracowników, twórców i zleceniobiorców działających na zlecenie i w imieniu Wnioskodawcy spółka zamierza nabywać, tworzyć, rozwijać i ulepszać kompletne i nowe programy komputerowe oraz aplikacje informatyczne. Tym samym będzie dochodziło do wytworzenia przez Wnioskodawcę gotowych programów komputerowych objętych autorskimi prawami do programów komputerowych.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca dokona ulepszenia programów komputerowych, a więc poprawi ich użyteczność lub funkcjonalność.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy będzie spełniać przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Wnioskodawca będzie tworzyć, rozwijać i ulepszać programy komputerowe objęte autorskimi prawami do programów komputerowych w ramach działalności.

Ad. 2

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ust. 2 art. 18d updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
3. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
4. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
5. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. wskazuje, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (ust. 3 art. 18d u.p.d.o.p.).

W świetle przytoczonych przepisów, w ocenie Spółki, bez wątpienia można uznać, że koszty wskazane w opisie stanu faktycznego, ponoszone w związku z pracami nad programami komputerowymi, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, ustanowionym w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Wydatki na pracowników i współpracowników (bez B2B)/składki ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) (pkt 1-4 części VII stanu faktycznego z uwzględnieniem doprecyzowania tychże kosztów w niniejszym piśmie). W pierwszej kolejności, Spółka odnosi się do wydatków związanych z pracownikami.

Przepis art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy. Ustawowe wymogi wprowadzone dla uznania danych wydatków za „koszt kwalifikowany” sprowadzają się do spełnienia trzech warunków:

1. wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika planującego zastosować ulgę,
2. dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.,
3. pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca planuje oddelegowanie do działalności badawczo-rozwojowej wcześniej zatrudnionych pracowników, bez względu na to, czy w umowie z danym pracownikiem istnieje zapis o wykonywaniu zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca zamierza jednak weryfikować, ile czasu pracownik faktyczne przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową poprzez prowadzenie specjalnej ewidencji w tym zakresie. Spełniony jest zatem warunek zakładający możliwość weryfikacji faktycznego czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, pracownicy w ramach działalności w zakresie tworzenie programów komputerowych wykonują prace, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia można uznać, że koszty związane z pracownikami stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. i będą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego w pkt 4-6, ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi programami komputerowymi, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty kwalifikowane będą stanowić również koszty wskazane w pkt 4-6 w opisie stanu faktycznego, tj.

1. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:
   • licencjami oraz prawami autorskimi.
   • sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
   • sprzętem i wyposażeniem biurowym.
2. koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których istnieje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,
3. koszty leasingu sprzętu komputerowego oraz koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania,
4. koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego dla Spółki wartością niematerialną i prawną.

Powyższe wynika ze wskazanych już wcześniej unormowań art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. mówi, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych (w części przypadającej na prace badawczo-rozwojowe) będą stanowić koszty kwalifikowane.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczone będą mogły zostać również koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkową jest równa lub niższa niż 10.000 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji. Należy bowiem wskazać, że przepisy updop nie wyłączają z kategorii kosztów kwalifikowanych wydatków rozliczanych na zasadzie tzw. jednorazowej amortyzacji. Z tego względu, stosując zasadę o uznawaniu za koszty kwalifikowane odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności B+R, również odpisy jednorazowe (dokonywane w ramach tzw. jednorazowej amortyzacji) będą objęte zakresem art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe koszty wskazane w pkt 4-6 w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą stanowić koszty kwalifikowane. Spółce, tym samym będzie przysługiwało prawo do odliczenia ich od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym jej zakres nie była kwestia ewentualnej możliwości jak również sposobu równoległego korzystania z preferencji B+R oraz IP BOX.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „uCIT” lub „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie tut. Organu, opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu i ulepszaniu Oprogramowania, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad.2.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;
5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   • przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
   • prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
   • odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
   • opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Stosownie do art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Stosownie do art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniu za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzenia dla Pracowników za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).

Zatem, poniesione przez Spółkę koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty takie jak wynagrodzenie zasadnicze w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu, mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 uCIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (wynagrodzenie współpracowników (bez B2B ) należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach B+R stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do treści pytania w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w części w jakiej są wykorzystywane do Działalności B+R.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kosztów leasingu sprzętu komputerowego oraz utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce, stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przez koszty utrzymania różnego oprogramowania Wnioskodawca rozumie oprogramowanie niezbędne do tworzenia innych oprogramowań (utworów). Wykorzystywane w tym celu oprogramowanie pozwala na:

1. systematyzowanie rozwoju oprogramowania, planowanie dróg rozwoju oprogramowania poprzez wyznaczanie road map dla oprogramowania, zarządzanie rozwojem oprogramowania - aplikacje producenta Atlassian (Jira / Confluence)
2. tworzenie, modyfikowanie, testowanie i konserwację oprogramowania, tzw. zintegrowane środowisko programistyczne, IDE, które udostępnia złożoną, wieloraką funkcjonalność obejmującą edycję kodu źródłowego, kompilowanie kodu źródłowego, tworzenie baz danych, komponentów i innych - aplikacje producenta Jetbrains
3. wytwarzanie grafiki komputerowej, animacji oraz edycji video stanowiących nieodłączną część interfejsów oprogramowania - usługi w ramach zbioru aplikacji Adobe, Figma.
4. kontrolę wersji oprogramowania (repozytorium kodu), wykorzystywanie metodyki CI/CD oraz DevOps (W inżynierii oprogramowania Cl/CD lub CICD ogólnie odnoszą się do połączonych praktyk ciągłej integracji i ciągłego dostarczania lub ciągłego wdrażania. Cl/ CD wypełnia luki między działaniami programistycznymi i operacyjnymi oraz zespołami, wymuszając automatyzację w budowaniu, testowaniu i wdrażaniu aplikacji) - Gitlab/ Github.

Powyższe aplikacje i usługi świadczone są w postaci subskrypcji (w zależności od producenta jest to koszt miesięczny, roczny lub o innej częstotliwości.)

Analizując charakter powyższych wydatków nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że mogą stanowić one koszty kwalifikowane. Nie mieszczą się bowiem w żadnej z kategorii wymienionej w cytowanym powyżej art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, a tylko takie wydatki mogą zgodnie z wolą ustawodawcy zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty leasingu sprzętu komputerowego oraz opłaty za aplikacje i usługi świadczone w postaci subskrypcji, nie podlegają zatem zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

• w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych przez Wnioskodawcę jest prawidłowe,
• ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie zdarzenia przyszłego jako koszty kwalifikowane ponoszone w związku z pracą nad zbywanymi/licencjonowanymi programami komputerowymi, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania:
  • w części dotyczącej kosztów leasingu sprzętu komputerowego oraz utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części jest prawidłowe.

W zakresie zagadnienia, którego było przedmiotem pytania, oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.