0111-KDIB1-1.4010.171.2021.1.AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 14 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

• czy mające miejsce w 2019 i 2020 r. na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty dokonane w celu zapewnienia zgodnego z zasadą ceny rynkowej wynagrodzenia Spółki, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z chwilą potwierdzenia dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy) i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zmiany wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczą korekty – jest prawidłowe;
• czy dokonywane w przyszłości na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty mające zapewnić zgodność osiąganego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z zasadą ceny rynkowej będą stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy mające miejsce w 2019 i 2020 r. na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty dokonane w celu zapewnienia zgodnego z zasadą ceny rynkowej wynagrodzenia Spółki, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z chwilą potwierdzenia dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy) i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zmiany wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczą korekty;
• czy dokonywane w przyszłości na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty mające zapewnić zgodność osiąganego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z zasadą ceny rynkowej będą stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.1.Działalność Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Przedmiotem działalności Spółki jest hurtowa sprzedaż artykułów związanych z produkcją rolniczą i ogrodnictwem, w tym: części zamiennych i akcesoriów do specjalistycznych maszyn i pojazdów rolniczych oraz ciągników rolniczych, urządzeń ogrodniczych i leśnych oraz części zamiennych do nich, urządzeń i akcesoriów hydraulicznych, pneumatycznych, elektronicznych i techniki napędowej, wyposażenia warsztatów domowych, rolniczych i ogrodniczych.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

Dostawcą sprzedawanych przez Spółkę towarów jest X (dalej: „Dostawca”). Dostawca jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Dostawca ma siedzibę w Holandii i posiada tam status rezydenta podatkowego.

W ramach Grupy funkcjonuje scentralizowany model biznesowy, w którym to Dostawca (jako podmiot centralny) jest odpowiedzialny za podejmowanie kluczowych decyzji, zarządzanie ryzykiem, a także budowanie marki Grupy. W ramach istniejącego modelu, lokalne spółki z Grupy (w tym Wnioskodawca) działają w charakterze dystrybutorów o ograniczonym ryzyku. W ramach modelu biznesowego Grupy, Dostawca sprzedaje swoje produkty do lokalnych dystrybutorów w poszczególnych państwach, a dystrybutorzy sprzedają towary do odbiorców końcowych.

Sprzedaż produktów do klientów końcowych odbywa się głównie za pośrednictwem portalu internetowego (sklepu internetowego) należącego do Dostawcy. Dostawca jest nie tylko twórcą i właścicielem portalu internetowego, ale także rozwija oprogramowanie związane ze sklepem internetowym oraz udostępnia go podmiotom z Grupy. Dostawca zawarł ze Spółką umowę dotyczącą dystrybucji towarów (dalej: „Umowa”), zgodnie z którą Wnioskodawca działa we własnym imieniu, jako niezależny podmiot i nie posiada prawa do reprezentowania Dostawcy czy też do zawierania w jego imieniu umów.

Spółka pobiera towary z magazynu Dostawcy położonego w Polsce oraz dokonuje ich sprzedaży do końcowych odbiorców. Co do zasady prawo własności i ryzyko utraty oraz uszkodzenia towarów przechodzi na Wnioskodawcę bezpośrednio przed dostawą towarów do klienta (tzw. błyskawiczne przejście tytułu własności).

Wnioskodawca zajmuje się również obsługą towarów w magazynie, świadcząc na rzecz Dostawcy kompleksową usługę logistyczną. Na żądanie Dostawcy, Wnioskodawca może świadczyć także usługi pomocnicze określne szczegółowo w umowie.

1.2.Polityka cen transferowych.

Strony Umowy określiły politykę cen transferowych dotyczącą wynagradzania Wnioskodawcy w zakresie trzech obszarów:

• z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora o ograniczonym ryzyku - strony tak ustalają ceny produktów nabywanych a następnie sprzedawanych dalej przez Wnioskodawcę, aby zapewnić Spółce marżę operacyjną netto na poziomie rynkowym, odpowiadającą określonemu procentowi przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów (po odjęciu bonusów i zniżek, których Wnioskodawca sam udzielił klientom np. z tytułu określonego wolumenu zakupu);
• z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej Spółce przysługuje wynagrodzenie ustalane w oparciu o formułę „koszt plus” - wynagrodzenie Wnioskodawcy odpowiada wysokości całkowitych kosztów logistycznych powiększonych o narzut;
• z tytułu świadczenia usług pomocniczych Spółce przysługuje wynagrodzenie ustalane w oparciu o formułę „koszt plus” - wynagrodzenie Wnioskodawcy odpowiada wysokości całkowitych kosztów związanych ze świadczeniem tych usług powiększonych o narzut.

Zgodnie z Umową definicja marży operacyjnej netto odpowiada definicji EBIT (ang. earnings before deducting interest and taxes - zysk/strata operacyjna). EBIT obejmuje: przychody netto ze sprzedaży zewnętrznej, koszty sprzedaży oraz wszystkie koszty operacyjne, takie jak koszty personelu, koszty najmu biura, koszty dystrybucji, koszty magazynowania, koszty ogólne, koszty amortyzacji, koszty IT, koszty opłat grupowych, koszty różnic kursowych itp. EBIT nie obejmuje: odsetek otrzymanych i zapłaconych; kosztów bankowych; przychodów/kosztów nadzwyczajnych, zdefiniowanych tutaj jako przychody lub wydatki związane z innymi niż operacyjne przychody i wydatki.

Poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności, takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu. Wdrożony sposób rozliczenia ma zapewnić stronom transakcji osiągnięcie odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez Spółkę w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jej zakładany poziom, strony Umowy dokonują wyrównania rentowności w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto.

Również w przypadku wynagrodzenia Spółki za świadczenie kompleksowej usługi logistycznej oraz usług pomocniczych, finalny poziom wynagrodzenia zależny jest od bazy kosztowej, której wartość ustalić można finalnie dopiero po zakończeniu roku finansowego. W trakcie roku wynagrodzenie należne Spółce ustalane jest w drodze oszacowania (zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy). Także w tym przypadku, jeżeli wynagrodzenie Spółki byłoby mniejsze lub większe od zakładanego poziomu (w wyniku prawidłowego określenia bazy kosztowej po zakończeniu roku), zgodnie z Umową strony mogą dokonać jego korekty.

Wnioskodawca wskazuje, że wyznaczony poziom rentowności z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora oraz poziom narzutu zysku z tytułu świadczenia usług wynika z przeprowadzanych analiz porównawczych i jest zgodny z zasadą ceny rynkowej oraz Wytycznymi w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych opracowanymi przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Przeprowadzone analizy porównawcze zostały (i będą w przyszłości) wykonywane z zastosowaniem jednej metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Polityka cen transferowych opisana w niniejszym punkcie stosowana jest przez Grupę w ponad 20 krajach.

1.3.Mechanizm korekt wynikający z Umowy.

Zgodnie z treścią Umowy korekta wynagrodzenia należnego Spółce przebiega w następujący sposób dla wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora, z tytułu kompleksowej usługi logistycznej oraz wynagrodzenia za usługi pomocnicze:

• pierwszy etap dotyczy ustalenia wyników osiągniętych za 12 miesięcy danego okresu rozliczeniowego i co do zasady jest dokonywany w danym roku rozliczeniowym (w grudniu). Przy kalkulacji osiągniętej rentowności oraz wynagrodzenia za kompleksową usługę logistyczną i usługi pomocnicze przyjmuje się rzeczywiste dane finansowe za 11 miesięcy (okres styczeń-listopad) oraz szacunkowe dane za grudzień (dla potrzeb pierwszego etapu kalkulacji przyjmuje się, że dane za grudzień odpowiadają wysokości rzeczywistych danych za listopad). W oparciu o tak dokonaną kalkulację i w zależności od jej wyniku Dostawca obciąża lub uznaje Spółkę określoną kwotą dostosowując wynagrodzenie Wnioskodawcy do poziomu rynkowego;
• drugi etap ma miejsce po zakończeniu roku rozliczeniowego. Po uzyskaniu finalnych informacji niezbędnych dla określenia osiągniętej przez Spółkę marży operacyjnej oraz kosztów świadczenia kompleksowej usługi logistycznej i usług pomocniczych, Dostawca dokonuje ostatecznej korekty wynagrodzenia poprzez obciążenie lub uznanie Spółki.

1.4.Korekty dokonane w roku 2019 (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego).

Zgodnie z mechanizmem dokonywania korekt opisanym w pkt 1.3. powyżej w grudniu 2019 r. zostały dokonane korekty wynikające z pierwszego etapu kalkulacji (dotyczące wynagrodzenia Spółki z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora oraz z tytułu kompleksowej usługi logistycznej) – w wyniku korekty Spółka została obciążona przez Dostawcę w celu dostosowania wynagrodzenia do poziomu rynkowego. Finalne korekty zostały dokonane już w roku 2020 r. (i dotyczyły wynagrodzenia Spółki z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora, wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi logistycznej oraz usług pomocniczych) - w wyniku ostatecznych korekt poziom obciążenia Spółki uległ zmniejszeniu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie potwierdziła jeszcze faktu dokonania korekty cen transferowych za rok 2019 w rocznym zeznaniu podatkowym za tenże rok, przy czym Spółka zamierza dokonać tego w drodze korekty zeznania podatkowego (w przypadku uznania jej stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku za prawidłowe). Na moment złożenia korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy 2019 Spółka będzie w posiadaniu stosownego oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych w tej samej wysokości.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że analogicznie korekty dotyczące roku 2020 także zostaną potwierdzone w rocznym zeznaniu podatkowym za tenże rok.

1.5.Korekty dotyczące roku 2020 i następnych okresów (dotyczy zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z mechanizmem dokonywania korekt opisanym w pkt 1.3. powyżej w grudniu 2020 r. zostały dokonane korekty wynikające z pierwszego etapu kalkulacji (dotyczące wynagrodzenia Spółki z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora oraz z tytułu kompleksowej usługi logistycznej) – w wyniku korekty Spółka została obciążona przez Dostawcę w celu dostosowania wynagrodzenia do poziomu rynkowego. Finalne korekty będą dokonane już w roku 2021 r. (i dotyczyć będą wynagrodzenia Spółki z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora, wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi logistycznej oraz usług pomocniczych).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku:

• została dokonana finalna korekta wynagrodzenia Spółki za 2020 r. z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora oraz korekta wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi logistycznej;
• nie została dokonana finalna korekta wynagrodzenia za 2020 r. z tytułu usług pomocniczych.

Spółka i Dostawca planują kontynuować opisany mechanizm korekt wynikający z Umowy także dla przyszłych lat w celu dostosowania wynagrodzenia należnego Spółce do poziomu rynkowego wynikającego z analiz porównawczych (które będą okresowo aktualizowane).

Wnioskodawca zakłada, że na moment dokonania korekty będzie posiadać stosowne oświadczenia podmiotu powiązanego (Dostawcy) o dokonaniu korekty cen transferowych w tej samej wysokości. Ponadto, Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy dana korekta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy mające miejsce w 2019 i 2020 r. na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty dokonane w celu zapewnienia zgodnego z zasadą ceny rynkowej wynagrodzenia Spółki, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z chwilą potwierdzenia dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy) i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zmiany wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczą korekty?
2. Czy dokonywane w przyszłości na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty mające zapewnić zgodność osiąganego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z zasadą ceny rynkowej będą stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Na moment złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 2019 dokonywane korekty będą stanowić korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie uprawniona do zmiany wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w okresie, którego dotyczą korekty.

Ad 2.

Przyszłe korekty będą stanowić korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie uprawniona do zmiany wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów lub zmiany wysokości przychodów w okresie, którego dotyczą korekty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 1.

W ocenie Spółki, dokonane korekty dotyczące roku 2019 stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, powinny zwiększać koszty uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym, którego dotyczyła ta korekta.

Na gruncie ww. przepisu (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r.) podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4. podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W ocenie Spółki, korekty dokonywane zgodnie z Umową spełniają wszystkie powyższe warunki - poniżej Wnioskodawca odniósł się do każdego z nich.

Zgodność warunków transakcji z warunkami rynkowymi:

W odniesieniu do działalności dystrybucyjnej oraz usługowej, Dostawca i Spółka ustalały poziom wynagrodzenia zgodnie z polityką cen transferowych opisaną w pkt 1.2. niniejszego wniosku, który zapewnia określenie Wynagrodzenia Spółki na poziomie możliwie zbliżonym do warunków rynkowych.

Spółka jest w posiadaniu stosownych analiz porównawczych zarówno w odniesieniu do działalności dystrybucyjnej, jak i usługowej. Brak jest więc przesłanek do twierdzenia, iż podmioty niepowiązane nie zgodziłyby się na stosowanie analogicznych warunków kalkulacji ceny czy też mechanizmu ich ustalania, przy założeniu, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonana zostanie odpowiednia korekta do rynkowego poziomu ustalonego w oparciu o analizę danych porównawczych.

Należy zauważyć, że korekty dochodowości mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do takich warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane. Podmioty niepowiązane, tak jak Spółka i Dostawca, starałyby się w porównywalnej sytuacji działać w oparciu o możliwie najnowsze znane im dane, a w przypadku gdyby wystąpiła różnica pomiędzy tymi wartościami, a wartościami rzeczywistymi, wówczas dokonałyby stosownych korekt.

Nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki transakcji lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Należy zauważyć, że w trakcie roku 2019 nie było możliwe obiektywne ustalenie wskaźników (tj. wartości zewnętrznej sprzedaży produktów w przypadku wynagrodzenia za pełnienie funkcji dystrybutora, oraz bazy kosztowej w przypadku wynagrodzenia z tytułu usług) będących podstawą do określenia ostatecznego wynagrodzenia należnego Spółce. Ostateczne określenie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy możliwe było dopiero po zakończeniu roku.

Jak przedstawiono w pkt 1.2. niniejszego wniosku, ceny transferowe stosowane w ramach transakcji z Dostawcą były wypadkową kilku zmiennych:

• w przypadku wynagrodzenia za pełnienie funkcji dystrybutora o ograniczonym ryzyku określanego w postaci ustalonej marży operacyjnej netto zmienne były wartości przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów (po odjęciu bonusów i zniżek, których Wnioskodawca sam udzielił klientom);
• w przypadku kompleksowej usługi logistycznej oraz usług pomocniczych zmienną stanowiły całkowite koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowiące podstawę określenia bazy kosztowej dla której stosowany był narzut.

Powyższe czynniki kształtowane były także przez szereg niezależnych od Wnioskodawcy i Dostawcy okoliczności takich jak: zmienność popytu i podaży na towary oferowane przez Spółkę, zmiany koniunktury gospodarczej, występowania zdarzeń nadzwyczajnych, działań konkurencji czy też ziszczenia się okoliczności wpływających na uprawnienie kontrahentów Spółki do otrzymania rabatu n. z tytułu osiągnięcia odpowiedniego wolumenu zakupionych towarów. Z tych względów finalne obliczenie cen transferowych musiało odbywać się po zakończeniu roku podatkowego. Dokonane korekty miały za zadanie dostosować wynagrodzenie należne Spółce do poziomu wynikającego z Umowy i potwierdzonego analizami porównawczymi.

Oświadczenie kontrahenta o dokonaniu stosownej korekty.

Pomimo, iż ze względów ostrożnościowych i w braku interpretacji indywidualnej odnoszącej się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. Spółka uznała dokonane za rok 2019 r. korekty za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu (w zeznaniu podatkowym za 2019 r.) to w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku i dokonując korekty zeznania CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)-8 (co oznacza ujęcie korekty jako korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy CIT) Spółka wskazuje, iż będzie w posiadaniu stosownego oświadczenia Dostawcy o dokonaniu korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca. Wynika to z faktu, iż w takim przypadku wynikiem korekt dokonanych w roku 2019 byłoby podwyższenie (zwiększenie) kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Istotne jest przy tym określenie momentu dokonania korekty, a co za tym idzie - wskazania czasu, w którym podatnik zobowiązany jest do posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu odpowiedniej korekty w celu stwierdzenia, czy jest ona korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, kwestia momentu rozpoznania korekty w określonym okresie rozliczeniowym nie powinna być natomiast utożsamiana z momentem jej dokonania. Art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do „momentu dokonania korekty”, jednak sama ustawa nie definiuje tego pojęcia. Zasadne jest zatem skorzystanie z wykładni językowej pojęcia „moment dokonania korekty”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przymiotnik „dokonany” oznacza czynność zakończoną, „dokonać” lub „dokonywać” oznacza zaś tyle, co „doprowadzić coś do końca”. Definicja słownikowa pozwala na stwierdzenie, że „moment dokonania korekty” należy rozumieć jako moment, w którym doszło do zakończenia czynności, w ramach której przeprowadzona została określona zmiana (korekta).

Jeżeli doszło do spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek z art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest posiadanie przez podatnika oświadczenia o dokonaniu stosownej korekty dopiero w momencie, gdy dokonuje on czynności skutkującej ujęciem korekty w wyniku podatkowym właściwego okresu.

Tym samym oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego z art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie, gdy uwzględni korektę w swoim wyniku podatkowym, nie zaś już w momencie otrzymania dokumentu księgowego od kontrahenta będącego podstawą dokonania takiej korekty. W praktyce powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że oświadczenie jest potrzebne w momencie złożenia zeznania rocznego (albo jego korekty skutkującej ujęciem korekty w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe ma zastosowanie również w sytuacji, w której korekta cen transferowych dokonywana jest poprzez wystawienie więcej niż jednego dokumentu księgowego - wówczas wystarczające jest, ażeby przed uwzględnieniem korekt w wyniku podatkowym Wnioskodawca uzyskał oświadczenie podmiotu powiązanego, którego zakres obejmie wszystkie korekty dotyczące przedmiotowego okresu.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w: interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.: interpretacja Znak 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW z dnia 24 czerwca 2019 r. czy też interpretacja Znak 0111-KDIB1-2.4010.365.2020.1.BD z 13 listopada 2020 r.

Jednocześnie, jak wynika z pkt 40 (str. 21) Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 23q ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty nie później niż na dzień, na który ujęto przychód/koszt w księgach podatkowych (pod datą zapisu księgowego). Zgodnie z powołanymi objaśnieniami, w przypadku gdy podmiot powiązany wystawia dokument księgowy stanowiący podstawę do dokonania korekty cen transferowych i przekazuje go podatnikowi, otrzymanie takiego dokumentu wypełnia warunek posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych, o ile spełnia on jednocześnie wymogi stawiane dowodom księgowym, zgodnie z zasadami przyjętymi przez obowiązujące przepisy o rachunkowości.

Tym samym, nawet gdyby za spóźnione uznać posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych na moment złożenia korekty zeznania rocznego za rok podatkowy 2019, to Wnioskodawca i tak spełnia warunek wynikający z art. 11e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - posiada bowiem odpowiednie dokumenty księgowe wystawione przez Dostawcę, które stanowią oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty cen transferowych.

Kraj siedziby podmiotu dokonującego korekty.

W roku 2019 Dostawca nieprzerwanie posiadał siedzibę dla celów podatkowych w Holandii. Tym samym, niniejszą przesłankę należy uznać za spełnioną, ponieważ Polska zawarła w 2002 r. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z tym państwem oraz istniała podstawa do wymiany informacji podatkowych w ww. umowie (art. 27 umowy).

Potwierdzenie dokonania korekty w rocznym zeznaniu podatkowym.

W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych za rok 2019 w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta (poprzez złożenie stosownej korekty tegoż zeznania).

W przypadku korekt dotyczących roku 2020 ich dokonanie zostanie w rocznym zeznaniu podatkowym, którego termin na złożenie upływa w 2021 (a więc przed momentem złożenia niniejszego wniosku).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawionym w niniejszym wniosku zostaną spełnione na moment złożenia korekty zeznania rocznego za rok podatkowy 2019 (poprzez ujęcie korekty cen transferowych w skorygowanym zeznaniu), w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w roku 2019.

Zgodnie art. 15 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1¬5 art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące pytania Nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, korekty dotyczące roku 2020 oraz lat następnych także będą stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT i tym samym, mogą zwiększać lub zmniejszać koszty uzyskania przychodów lub uzyskanych przychodów Spółki w roku podatkowym, którego te korekty będą dotyczyć.

Zasadniczy mechanizm korekt wynikający z Umowy będzie identyczny jak dla roku 2019.

Spełnione będą także przesłanki wynikające z art. 11e CIT - w przeważającym zakresie uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zbieżne jest z argumentacja przedstawioną na potrzeby Pytania 1, tj.:

1. w trakcie roku Spółka i Dostawca będą dokładać starań, aby Wnioskodawca osiągał wynagrodzenie na poziomie rynkowym (w zgodności z przedziałem wyznaczonym w analizie cen transferowych), a korekty będą przeprowadzane w celu dostosowania poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane.
   • Spółka będzie w posiadaniu analiz cen transferowych (porównawczych) potwierdzających rynkowy charakter wynagrodzenia zarówno w odniesieniu do działalności dystrybucyjnej, jak i usługowej. Korekty będą wyrazem dbałości Spółki i Dostawcy o zachowanie poziomu rynkowego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Brak jest zatem przesłanek do twierdzenia, iż podmioty niepowiązane nie zgodziłyby się na stosowanie analogicznych warunków kalkulacji ceny czy mechanizmu ich ustalania, przy założeniu, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego dokonana zostanie odpowiednia korekta do rynkowego poziomu ustalonego w oparciu o analizę danych porównawczych.
2. nastąpi zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych - również w trakcie przyszłych okresów ostateczne ustalenie wskaźników (tj. wartości zewnętrznej sprzedaży produktów w przypadku wynagrodzenia za pełnienie funkcji dystrybutora, oraz bazy kosztowej w przypadku wynagrodzenia z tytułu usług) będzie możliwe dopiero po zakończeniu roku. Dodatkowo, na cenę transferową w dalszym ciągu będą miały wpływ czynniki zewnętrzne takie jak zmienność popytu i podaży na towary oferowane przez Spółkę, zmiany koniunktury gospodarczej, występowania zdarzeń nadzwyczajnych czy tez działalność konkurencyjna.
3. w momencie dokonania korekty Spółka będzie posiadała oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik - ze względów przytoczonych na potrzeby stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania 1, zdaniem Spółki wystarczające będzie posiadanie stosownego oświadczenia w momencie złożenia zeznania rocznego lub wcześniejsze posiadanie odpowiedniego dokumentu księgowego wystawionego przez Dostawcę. Dodatkowo na mocy art. Art. 31z1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Spółka będzie zwolniona z obowiązku posiadania oświadczenia w przypadku korekt dokonywanych za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. do czasu odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.
4. Dostawca będzie miał siedzibę w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem - ponieważ Spółka będzie kontynuować transakcję z podmiotem holenderskim warunek ten będzie spełniony.
5. Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

.

Wnioskodawca zakłada, że wszystkie powyższe warunki - określone przez art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostaną spełnione, w związku z czym będzie on uprawniony do zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w ww. przepisie, w związku z art. 15 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1. korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2. korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

I tak, stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3. w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4. podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5. podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–5;
2. korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1. korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2. korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-5 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e, a zwiększająca koszty winna spełniać przesłanki z pkt 1-5 art. 11e.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860), art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

W ramach modelu biznesowego Grupy, Dostawca sprzedaje swoje produkty do lokalnych dystrybutorów w poszczególnych państwach, a dystrybutorzy sprzedają towary do odbiorców końcowych.

Strony Umowy określiły politykę cen transferowych dotyczącą wynagradzania Wnioskodawcy w zakresie trzech obszarów:

• z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora o ograniczonym ryzyku - strony tak ustalają ceny produktów nabywanych a następnie sprzedawanych dalej przez Wnioskodawcę, aby zapewnić Spółce marżę operacyjną netto na poziomie rynkowym, odpowiadającą określonemu procentowi przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów (po odjęciu bonusów i zniżek, których Wnioskodawca sam udzielił klientom np. z tytułu określonego wolumenu zakupu);
• z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej Spółce przysługuje wynagrodzenie ustalane w oparciu o formułę „koszt plus” - wynagrodzenie Wnioskodawcy odpowiada wysokości całkowitych kosztów logistycznych powiększonych o narzut;
• z tytułu świadczenia usług pomocniczych Spółce przysługuje wynagrodzenie ustalane w oparciu o formułę „koszt plus” - wynagrodzenie Wnioskodawcy odpowiada wysokości całkowitych kosztów związanych ze świadczeniem tych usług powiększonych o narzut.

Poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności, takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu. Wdrożony sposób rozliczenia ma zapewnić stronom transakcji osiągnięcie odpowiedniego poziomu marż i zysków w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych środków i ponoszonych ryzyk. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez Spółkę w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jej zakładany poziom, strony Umowy dokonują wyrównania rentowności w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto.

Również w przypadku wynagrodzenia Spółki za świadczenie kompleksowej usługi logistycznej oraz usług pomocniczych, finalny poziom wynagrodzenia zależny jest od bazy kosztowej, której wartość ustalić można finalnie dopiero po zakończeniu roku finansowego. W trakcie roku wynagrodzenie należne Spółce ustalane jest w drodze oszacowania (zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy). Także w tym przypadku, jeżeli wynagrodzenie Spółki byłoby mniejsze lub większe od zakładanego poziomu (w wyniku prawidłowego określenia bazy kosztowej po zakończeniu roku), zgodnie z Umową strony mogą dokonać jego korekty.

Wnioskodawca wskazuje, że wyznaczony poziom rentowności z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora oraz poziom narzutu zysku z tytułu świadczenia usług wynika z przeprowadzanych analiz porównawczych i jest zgodny z zasadą ceny rynkowej oraz Wytycznymi w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych opracowanymi przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Zgodnie z treścią Umowy korekta wynagrodzenia należnego Spółce przebiega w następujący sposób dla wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora, z tytułu kompleksowej usługi logistycznej oraz wynagrodzenia za usługi pomocnicze:

• pierwszy etap dotyczy ustalenia wyników osiągniętych za 12 miesięcy danego okresu rozliczeniowego i co do zasady jest dokonywany w danym roku rozliczeniowym (w grudniu). Przy kalkulacji osiągniętej rentowności oraz wynagrodzenia za kompleksową usługę logistyczną i usługi pomocnicze przyjmuje się rzeczywiste dane finansowe za 11 miesięcy (okres styczeń-listopad) oraz szacunkowe dane za grudzień (dla potrzeb pierwszego etapu kalkulacji przyjmuje się, że dane za grudzień odpowiadają wysokości rzeczywistych danych za listopad). W oparciu o tak dokonaną kalkulację i w zależności od jej wyniku Dostawca obciąża lub uznaje Spółkę określoną kwotą dostosowując wynagrodzenie Wnioskodawcy do poziomu rynkowego;
• drugi etap ma miejsce po zakończeniu roku rozliczeniowego. Po uzyskaniu finalnych informacji niezbędnych dla określenia osiągniętej przez Spółkę marży operacyjnej oraz kosztów świadczenia kompleksowej usługi logistycznej i usług pomocniczych, Dostawca dokuje ostatecznej korekty wynagrodzenia poprzez obciążenie lub uznanie Spółki.

Spółka i Dostawca planują kontynuować opisany mechanizm korekt wynikający z Umowy także dla przyszłych lat w celu dostosowania wynagrodzenia należnego Spółce do poziomu rynkowego wynikającego z analiz porównawczych (które będą okresowo aktualizowane).

Wnioskodawca zakłada, że na moment dokonania korekty będzie posiadać stosowne oświadczenia podmiotu powiązanego (Dostawcy) o dokonaniu korekty cen transferowych w tej samej wysokości. Ponadto, Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy dana korekta.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie ustalenia:

• czy mające miejsce w 2019 i 2020 r. na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty dokonane w celu zapewnienia zgodnego z zasadą ceny rynkowej wynagrodzenia Spółki, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z chwilą potwierdzenia dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy) i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zmiany wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczą korekty;
• czy dokonywane w przyszłości na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty mające zapewnić zgodność osiąganego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z zasadą ceny rynkowej będą stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy przedstawione korekty stanowią korektę cen transferowych.

Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekty są korektami cen transferowych, gdyż przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (dalej jako: „KCT11e”).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej.

W analizowanej sprawie należy uznać, że Spółka oraz Dostawca ustaliły poziom wynagrodzenia zgodnie z polityką cen transferowych (tj. zostało określone na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), a następnie wynagrodzenie to stało się nierynkowe na skutek tego, iż poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności, takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu, a także w przypadku wynagrodzenia Spółki za świadczenie kompleksowej usługi logistycznej oraz usług pomocniczych, finalny poziom wynagrodzenia zależny jest od bazy kosztowej, której wartość ustalić można finalnie dopiero po zakończeniu roku finansowego. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że wyznaczony poziom rentowności z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora oraz poziom narzutu zysku z tytułu świadczenia usług wynika z przeprowadzanych analiz porównawczych i jest zgodny z zasadą ceny rynkowej oraz Wytycznymi w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych opracowanymi przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie korekty dokonane przez Wnioskodawcę stanowią korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (KCT11e).

Skoro w analizowanym przypadku, na podstawie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku, dokonane korekty stanowią korekty - KCT11e, to następnie należy dokonać analizy spełnienia warunków z art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1-2, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2. nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W odniesieniu do spełnienia warunku pierwszego wynikającego z art. 11e ustawy o CIT należy stwierdzić, że cena rynkowa powinna być ustalana już na etapie zawierania transakcji. Jak wskazano wyżej, że warunek ten jest spełniony, bowiem jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy że wyznaczony poziom rentowności z tytułu pełnienia funkcji dystrybutora oraz poziom narzutu zysku z tytułu świadczenia usług wynika z przeprowadzanych analiz porównawczych i jest zgodny z zasadą ceny rynkowej oraz Wytycznymi w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych oraz administracji podatkowych opracowanymi przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Zatem również pierwszy warunek należy uznać za spełniony.

Drugi warunek wnikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT to warunek wskazujący, iż korekty dokonuje się, gdy nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki (zalicza się do nich m.in. zmianę rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów czy wahania popytu lub podaży, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego) lub w przypadku gdy po upływie roku są dopiero znane faktycznie poniesione koszty/przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej. Jak wskazano we wniosku poziom osiągniętego wskaźnika marży operacyjnej netto zależy od całokształtu okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności, takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów osobowych i administracyjnych oraz kosztów ogólnego zarządu. Jeżeli marża operacyjna faktycznie osiągnięta przez Spółkę w danym okresie jest mniejsza lub większa niż jej zakładany poziom, strony Umowy dokonują wyrównania rentowności w celu osiągnięcia zakładanego poziomu marży operacyjnej netto. Również w przypadku wynagrodzenia Spółki za świadczenie kompleksowej usługi logistycznej oraz usług pomocniczych, finalny poziom wynagrodzenia zależny jest od bazy kosztowej, której wartość ustalić można finalnie dopiero po zakończeniu roku finansowego. Także w tym przypadku, jeżeli wynagrodzenie Spółki byłoby mniejsze lub większe od zakładanego poziomu (w wyniku prawidłowego określenia bazy kosztowej po zakończeniu roku), zgodnie z Umową strony mogą dokonać jego korekty. Ponadto, jak wynika z wniosku nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki transakcji lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej.

Należy zauważyć, że w trakcie roku 2019 nie było możliwe obiektywne ustalenie wskaźników (tj. wartości zewnętrznej sprzedaży produktów w przypadku wynagrodzenia za pełnienie funkcji dystrybutora, oraz bazy kosztowej w przypadku wynagrodzenia z tytułu usług) będących podstawą do określenia ostatecznego wynagrodzenia należnego Spółce. Ostateczne określenie wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy możliwe było dopiero po zakończeniu roku.

Jak przedstawiono w pkt 1.2. niniejszego wniosku, ceny transferowe stosowane w ramach transakcji z Dostawcą były wypadkową kilku zmiennych:

• w przypadku wynagrodzenia za pełnienie funkcji dystrybutora o ograniczonym ryzyku określanego w postaci ustalonej marży operacyjnej netto zmienne były wartości przychodów z zewnętrznej sprzedaży produktów (po odjęciu bonusów i zniżek, których Wnioskodawca sam udzielił klientom);
• w przypadku kompleksowej usługi logistycznej oraz usług pomocniczych zmienną stanowiły całkowite koszty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowiące podstawę określenia bazy kosztowej dla której stosowany był narzut.

Powyższe czynniki kształtowane były także przez szereg niezależnych od Wnioskodawcy i Dostawcy okoliczności takich jak: zmienność popytu i podaży na towary oferowane przez Spółkę, zmiany koniunktury gospodarczej, występowania zdarzeń nadzwyczajnych, działań konkurencji czy też ziszczenia się okoliczności wpływających na uprawnienie kontrahentów Spółki do otrzymania rabatu n. z tytułu osiągnięcia odpowiedniego wolumenu zakupionych towarów. Z tych względów finalne obliczenie cen transferowych musiało odbywać się po zakończeniu roku podatkowego. Dokonane korekty miały za zadanie dostosować wynagrodzenie należne Spółce do poziomu wynikającego z Umowy i potwierdzonego analizami porównawczymi.

Zatem również drugi warunek należy uznać za spełniony.

Trzecim warunkiem wynikającym z art. 11e ustawy o CIT jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik. Oświadczenie to podatnik musi posiadać w momencie dokonania korekty. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że na moment dokonania korekty będzie posiadać stosowne oświadczenia podmiotu powiązanego (Dostawcy) o dokonaniu korekty cen transferowych w tej samej wysokości.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 31z1 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zwalnia się podatników dokonujących korekty cen transferowych z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym i art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Zgodnie z ust. 2 tej ustawy, artykuł ten ma zastosowanie odpowiednio do korekty cen transferowych zmniejszającą przychody (art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT) oraz korekty cen transferowych zwiększającej koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o CIT).

Zatem trzeci warunek dotyczący posiadania stosownego oświadczenia również będzie spełniony.

Podmiot powiązany posiada siedzibę w Holandii, czyli w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem.

Zatem również czwarty warunek wynikający z art. 11e ustawy CIT zostanie spełniony.

Ostatni piąty warunek wynikający z art. 11e ustawy o CIT, to potwierdzanie przez podatnika dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że dokonanie korekty cen transferowych zostanie potwierdzone w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zatem również ten warunek zostanie przez Spółkę spełniony.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że wszystkie warunki wynikające z art. 11e ustawy o CIT zostały przez Wnioskodawcę spełnione.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu korekty, o których mowa we wniosku stanowią korektę ceny transferowej w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Jednakże mając na względzie treść art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT (korekta przychodu) oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT (korekta kosztu uzyskania przychodu), należy podkreślić, że w celu zastosowania KCT11e in plus (zwiększającej przychody lub zmniejszające koszty uzyskania przychodów) wystarczy spełnić pierwsze dwa warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, natomiast dla KCT11e in minus (zmniejszającej przychody lub zwiększającej koszty uzyskania przychodów) – wszystkie warunki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma możliwości dokonania korekty cen transferowych zwiększającej koszty uzyskania przychodów, albowiem korekta taka może być dokonana wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika warunków, o których mowa w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT. W przypadku Wnioskodawcy warunki te zostały spełnione. Z tego też względu Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty poprzez zwiększenie kosztów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy tj. 2019 roku.

Natomiast, korekty dotyczące roku 2020 oraz lat następnych, a które będą dokonywane na zasadach opisanych we wniosku, także mogą stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy CIT i tym samym, mogą zwiększać lub zmniejszać koszty uzyskania przychodów lub uzyskanych przychodów Spółki w roku podatkowym, którego te korekty będą dotyczyć.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

• czy mające miejsce w 2019 i 2020 r. na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty dokonane w celu zapewnienia zgodnego z zasadą ceny rynkowej wynagrodzenia Spółki, stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z chwilą potwierdzenia dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy) i tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do zmiany wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, którego dotyczą korekty – jest prawidłowe;
• czy dokonywane w przyszłości na zasadach opisanych w niniejszym wniosku korekty mające zapewnić zgodność osiąganego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z zasadą ceny rynkowej będą stanowić korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.