0111-KDIB1-1.4010.67.2021.2.EJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w ramach opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej 5% stawki podatkowej, wynikającej z tytułu ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d-24e ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 luty 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia, czy w ramach opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej 5% stawki podatkowej, wynikającej z tytułu ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d-24e ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z siedzibą w Polsce. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PK 62.01.Z).

Wnioskodawca w zakresie swojej działalności badawczo-rozwojowej zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego (software) kompatybilnego z urządzeniami (hardware) i tworzącego zaplecze technologiczne wspierające takie branże, jak:

• przedsiębiorstwa komunalne,
• transport towarowy i osobowy,
• logistyka,
• magazynowanie,

a także branże pokrewne do powyższych. Tworzone przez Spółkę oprogramowanie spełnia warunki uznania go za przedmiot prawa autorskiego, wskazanego w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawa pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: „ustawa o prawach autorskich”) - tj. jest ono przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Prawa do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez Spółkę podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich - programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie wskazują inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażania; przy czym ochronie nie mogą podlegać idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego. Pierwsze prawo autorskie do oprogramowania komputerowego wniósł do Spółki aportem Wspólnik, który został jednocześnie powołany na Wiceprezesa Zarządu Spółki. Wiceprezes w ramach swoich obowiązków pełni funkcje zarządcze oraz funkcje głównego programisty. Z powyższego tytułu uzyskuje wynagrodzenie z tytułu powołania.

Prawa autorskie do programu komputerowego Spółki są aktualnie oferowane klientom przede wszystkim w formie SaaS (Software-as-a-Service; dalej: „SaaS”). Jako alternatywę Spółka wprowadziła ponadto opcję nabycia prawa do autorskiego programu komputerowego w formie licencji na oprogramowanie - aktualnie przychody w ramach tego modelu stanowią mniejszy procent sprzedaży oprogramowania. Wnioskodawca nie wyklucza natomiast znacznego wzrostu zainteresowania klientów taką współpracą w przyszłości.

1. Model SaaS - przychody

W modelu SaaS klienci otrzymują dostęp do oprogramowania mieszczącego się na serwerach Spółki, z którymi łączą się za pośrednictwem Internetu. Tym samym usługa świadczona jest w formie tzw. „chmury”, nie dochodzi natomiast do powielenia oprogramowania komputerowego w formie stanowisk instalowanych bezpośredniego na sprzęcie komputerowym kontrahentów. W portfolio Wnioskodawcy dostępne są następujące usługi:

• lokalizacji i śledzenia pojazdów online,
• generowania raportów pracy, statystyk pracy pojazdów i kierowców,
• wykrywania i pomiaru poboru paliwa oraz jego zużycia,
• monitorowania sygnałów z czujników dodatkowych, w tym dla pojazdów specjalistycznych, np. wysypu odpadów, pługa, posypu, pracy chłodni, betoniarki, HDS,
• monitorowanie rozkładów jazdy oraz postojów w przypadku transportu zbiorowego,
• automatyczne rozliczanie przebiegu i czasu pracy kierowców, wraz z opcją rozliczania diet,
• udostępnianie systemów audiowizyjnych do monitorowania przestrzeni wokół pojazdu.

W trakcie 12 lat funkcjonowania Spółki wypracowane zostało know-how polegające na opracowaniu autorskiego rozwiązania usprawniającego zarządzanie pojazdami w firmach klientów. Stworzono m.in. kompleksowe oprogramowanie dla selektywnej zbiórki odpadów komunalnych i komercyjnych wraz z identyfikacją i ważeniem pojemników. Przykładem autorskiego podejścia Spółki do tworzenia oprogramowania jest ciągłe poszukiwanie nowych, innych technologii niż występujące na rynku, wdrażaniu z powodzeniem nowatorskich oprogramowań jak np. oprogramowanie hybrydowej chmury łączącej przesył danych z serwera lokalnego i centralnego dostawcy systemów telematyki wizyjnej, czy RFID UHF zastosowanej w identyfikacji pojemników.

Standardowa dystrybucja usług Spółki w modelu SaaS składa się z dwóch następujących po sobie etapów:

• sprzedaż (lub - w niewielkim procencie przypadków - wydzierżawienie) klientowi sprzętu (lokalizatory, kamery, sondy paliwowe, czujniki etc.), oraz
• udzielenie prawa do korzystania z systemu (…) (dalej: „System”) umożliwiającego wykorzystywanie zakupionego i wydzierżawionego sprzętu do świadczenia wskazanych powyżej usług.

W skład usługi, jaką jest udostępnienie prawa do korzystania z Systemu w modelu SaaS, wchodzą natomiast:

• umożliwienie korzystania z autorskiego prawa do programu komputerowego, stanowiące przeważającą część oferowanej usługi,
• usługi wsparcia posprzedażowego dla klientów, w skład których wchodzi obsługa zgłoszeń serwisowych oraz helpdesk; są one niezbędne z punktu widzenia zarówno technicznego, jak i wizerunkowego, i pozwalają na zapewnienie kompleksowej obsługi klientów Spółki, zgodnie z zawartym kontraktem.

Dostęp do oprogramowania możliwy jest w okresach, za które klient opłaca abonament - po zakończeniu współpracy może on natomiast korzystać wyłącznie ze swoich danych historycznych. Abonament za dostęp do systemu przedłużony jest automatycznie, zgodnie z zasadami zawartego kontraktu.

Głównym elementem cenotwórczym usług oferowanych przez Wnioskodawcę w modelu SaaS jest udostępnienie autorskiego prawa do programu komputerowego; jednakże ze względów na nierozerwalność oprogramowania oraz usług wspierających są one oferowane klientom jako jedna, pełna usługa. Na tej podstawie Spółka rozpoznaje przychody ze sprzedaży za przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT, w ramach tzw. ulgi IP BOX.

W związku z faktem, że z obniżonej 5% stawki opodatkowania z tytułu ulgi IP Box korzystać mogą wyłącznie kwalifikowane dochody z tytułu kwalifikowanego prawa do własności intelektualnej, Wnioskodawca w kalkulacji podatkowej dla celów ulgi IP Box dokonuje podziału ceny sprzedaży produktu na część odpowiadającą kwalifikowanemu prawu własności intelektualnej oraz część odpowiadającą usługom dodatkowym. Co istotne, Wnioskodawca nie zakłada czerpania zysków z tytułu usług wspierających dla oprogramowania komputerowego, a wyłącznie z tytułu praw autorskich do oprogramowania. Dlatego też wartość przychodu uzyskiwanego z tytułu usług dodatkowych ustalana jest w stosunku 1:1 w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów - tj. wynagrodzenia przysługującego pracownikom działu wsparcia, odpowiadającym za posprzedażową obsługę klienta oraz helpdesk. W konsekwencji pozostała część przychodu ze sprzedaży produktu, tj. pomniejszona o wartość przychodu odpowiadająca usługom wspierającym, stanowi przychód z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w ramach modelu SaaS.

2. Model licencyjny - przychody

W modelu sprzedaży licencyjnej klienci mogą uzyskać podobne funkcjonalności jak w przypadku modelu SaaS. Proces sprzedaży odbywa się również w podobny sposób (najpierw sprzedaż/dzierżawa sprzętu, a następnie korzystanie z funkcjonalności). Model licencyjny odróżnia od modelu SaaS to, że klient ponosi koszty licencji jednorazowo, a następnie opłaca tylko koszty wsparcia posprzedażowego.

3. Koszty i wskaźnik Nexus

Koszty uzyskania przychodów, ponoszone podczas tworzenia oprogramowania komputerowego zarówno w ramach modelu SaaS jak i modelu licencyjnym, Spółka rozpoznaje zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust 4a ustawy CIT, zatem za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Zasada ta znajduje w Spółce zastosowanie także przy kalkulacjach kosztów uzyskania przychodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Natomiast wysokość dochodu Wnioskodawca rozpoznaje zgodnie z zasadą wskazaną w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika wyliczonego według wzoru wskazanego w przepisie (dalej: „wskaźnik Nexus”):

(a + b) * 1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienionych w literze d, od podmiotu niepowiązanego,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienionych w literze d, od podmiotu powiązanego,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie Spółka nie uwzględnia przy kalkulacji wskaźnika Nexus kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami - zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy CIT. W sytuacji, gdy wskaźnik Nexus przekracza wartość 1, Spółka w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przyjmuje wartość równą 1, zgodnie z art. 24d ust. 6 ustawy CIT.

Oprogramowanie jest tworzone przez pracowników, zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia - wynagrodzenia pracownicze stanowią najbardziej znaczącą część kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przy tworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka współpracuje ponadto z twórcami, prowadzącymi wyspecjalizowane działalności gospodarcze, wskutek czego w określonych przypadkach dokonuje nabycia autorskich praw do programów komputerowych od zewnętrznych współpracowników. W przeważającej większości programiści Wnioskodawcy zajmują się rozwojem usług, zawartych w podstawowej ofercie Spółki. Niewielki procent czasu pracy bywa natomiast przeznaczany na indywidualne zamówienia klientów; mogące stanowić w przyszłości trzon dla nowych usług potencjalnie poszerzających portfolio Spółki.

Wynagrodzenie Wiceprezesa Zarządu, w części w której dotyczy pełnienia funkcji głównego programisty, jest również traktowana jako koszty wewnętrzne na potrzeby wskaźnika nexus. Obecnie wysokość jest określana na podstawie oświadczenia, ale w przyszłości Spółka rozważa wprowadzenie ewidencji czasu pracy.

Część etatów zatrudnionych pracowników przeznaczana jest na projekt, na który Spółka otrzymała dofinansowanie rządowe - grant w zakresie Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, Działanie 4.1 Badania naukowe i prace rozwojowe (dalej: „grant”). Projekt opracowywany w ramach grantu nie jest tożsamy z oprogramowaniem komputerowym, tworzonym na potrzeby wskazanych powyżej usług.

Sprzęt sprzedawany (lub wydzierżawiany) klientom jest przez Spółkę nabywany od dostawców zewnętrznych.

W związku z faktem, że świadczenie usług opartych na kwalifikowanym prawie własności intelektualnej stanowi jedną z kilku gałęzi prowadzonej działalności Spółki, Spółka wyodrębnia w ramach ponoszonych kosztów uzyskania przychodów zarówno koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego, jak i koszty pośrednie. Wśród kosztów pośrednich Spółka ponosi koszty stałe, takie jak leasing serwerów, kolokacja serwerów lub umowy na transmisję danych; oraz koszty zmienne, szczególnie wynagrodzenia.

W kwestii podziału ponoszonych kosztów ze względu na klasyfikację wymaganą dla wskaźnika Nexus wskazać należy, że Spółka ponosi zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne koszty działalności badawczo-rozwojowej. Do kosztów wewnętrznych możliwe jest zaliczenie m.in. kosztów:

• zakupu prac programistycznych,
• obsługi przyłączeń do systemu i zgłoszeń klientów,
• wynagrodzenia pracowników.

Wysokość wynagrodzeń pracowników związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustalana jest dwutorowo, na podstawie szczegółowych ewidencji czasu pracy zatwierdzanych przez odpowiedzialnego kierownika jednostki oraz dodatkowych dokumentów kadrowych.

Wśród zewnętrznych kosztów badawczo-rozwojowych, Spółka wyróżnia m.in. koszty:

• leasingu serwerów i macierzy,
• ubezpieczenia serwerów i macierzy,
• zakupu sprzętu komputerowego,
• wymiany dysków,
• usługi masowej wysyłki wiadomości tekstowych (tzw. SMS API),
• abonamentu za dostęp do automapy,
• abonamentu za transmisję danych,
• usługi centrum kolokacyjnego ATM.

Co istotne, w zakresie kosztów zewnętrznych Spółka dokonuje nabycia wyłącznie od podmiotów niepowiązanych. Ponadto, kwalifikowane prawa własności intelektualnej wykorzystywane przez Spółkę wytwarzane są jedynie w jej własnym zakresie - Spółka nie dokonuje nabycia takich praw od podmiotów zewnętrznych.

Spółka, jako podmiot zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w świetle przepisów ustawy CIT oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), prowadzi pełne księgi rachunkowe wraz z kompletną ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego też, aby dopełnić obowiązków ewidencyjnych związanych z rozliczeniem dochodu z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wynikającego z art. 24e ustawy CIT, Wnioskodawca zdecydował się na przystosowanie prowadzonych ksiąg rachunkowych do wymogów:

• wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej,
• prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• wyodrębnienia kosztów wskazanych w art. 24d ust. 4 ustawy CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (tj. kosztów będących podstawą wyliczenia wskaźnika Nexus),

W związku z faktem, że autorskie prawa do programów komputerowych oferowane w postaci modułów możliwych do dowolnego łączenia są traktowane w Spółce jako odrębne projekty, Spółka planuje wprowadzić w prowadzonej ewidencji księgowej wyodrębnione konta analityczne. Poniżej przedstawiony został przykładowy plan kont dla danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - dla celów prezentacyjnych nazwanego Projektem 1. Wśród kont przypisanych do danego projektu wyszczególnione zostaną:

• Konto z grupy „011”- konto środka trwałego,
• Konto z grupy „075”- konto umorzenia środka trwałego,
• Konto z grupy „021”- konto wartości niematerialnej i prawnej
• Konto z grupy „076”- konto umorzenia wartości niematerialnej i prawnej,
• Konta z grupy „202” - rozrachunki z kontrahentami,
• Konta z grupy „519” - ponoszone koszty,
• Konto z grupy „704” - uzyskane przychody.

Każdy kolejny projekt IP Box posiada komplet kont analitycznych analogicznych do wzoru, przedstawionego powyżej. Konta przypisane do danego projektu noszą jednolite oznaczenia numeryczne, pozwalające na pobranie pełnego kompletu danych niezbędnych dla danego autorskiego prawa do programu komputerowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w ramach przedstawionego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej 5% stawki podatkowej, wynikającej z tytułu ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d-24e ustawy CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do zastosowania przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy CIT preferencyjnej 5% stawki opodatkowania w stosunku do opisanych we wniosku kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych przez Spółkę.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazał:

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jak wskazuje ust. 2 tego przepisu, pod pojęciem kwalifikowanych praw własności intelektualnej rozumieć należy:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłącznie prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podatnik, uzyskujący przychody w ramach ulgi IP Box, za podstawę opodatkowania preferencyjną stawką uznaje sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągniętych w danym roku podatkowym.

Autorskie prawo do programu komputerowego uznaje się za kwalifikowane prawo do własności intelektualnej - zgodnie z art. 1 ust 1 oraz art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich, programy komputerowe jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie wskazują inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażania; przy czym ochronie nie mogą podlegać idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego.

W sytuacji, kiedy program komputerowy stworzony został przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, prawa majątkowe do programu przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Jak wskazuje ust. 4 przytoczonego przepisu, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują co do zasady prawo do:

• trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
• tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
• rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Przepisy ustawy CIT ani ustawy o prawach autorskich nie definiują pojęcia autorskiego prawa komputerowego. Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „objaśnienia MF”) wskazał, iż na skutek dynamicznego rozwoju nowych technologii, w tym oprogramowania komputerowego, nie sposób jest wskazać jedną i wyczerpującą definicję autorskiego prawa do programu komputerowego. W ramach takiego programu można bowiem ująć zarówno zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio na komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu, jak i interfejs stanowiący integralną część danego programu komputerowego. Nacisk położono także na fakt, że sam nośnik oprogramowania nie jest czynnikiem istotnym - autorskie prawo do programu komputerowego współcześnie nie ogranicza się bowiem wyłącznie do komputerów (PC), ale może być wykorzystywane również za pośrednictwem telefonów komórkowych, tabletów i innych właściwych mu urządzeń. Tym samym model SaaS, zakładający udostępnienie oprogramowania komputerowego w formie online, do której dostęp uzyskuje się poprzez Internet na dowolnym przystosowanym do tego urządzeniu, bez konieczności powielania oprogramowania bezpośrednio na komputerach klientów, wpisuje się w konwencję oprogramowania komputerowego wskazanego w wyjaśnieniach Ministra Finansów.

Podkreślić należy, że podstawową cechą, jaka powinna charakteryzować autorskie prawo do programu komputerowego, jest jego indywidualny charakter twórczy, wyrażony przez autora bądź autorów w dowolnej postaci, niezależnie od przeznaczenia. W przytoczonych wyjaśnieniach MF wskazano, iż o ocenie charakteru twórczego świadczyć powinien rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu, skutkujący wytworzeniem ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 25 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.446.2020.1.BM) lub z dnia 4 września 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.258.2020.1.MF).

Mając na względzie powyższe, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy uznać należy, że oferowane przez Spółkę specjalistyczne oprogramowanie komputerowe:

• podlegające z mocy prawa ochronie w myśl art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich,
• wytwarzane przez pracowników Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, przenoszących następnie prawa majątkowe do programu na Spółkę jako pracodawcę, spełnia warunki do uznania go za autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy CIT.

Natomiast o dochodzie (lub stracie) z autorskiego prawa do programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej można mówić - zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy CIT - w przypadku, gdy został on osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym z tytułu:

• opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
• odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w wyjaśnieniach MF, aby ustalić kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej niezbędne jest wskazanie przez podatnika przychodów z tego tytułu oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Podkreślone zostało ponadto, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11c ustawy CIT. Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Wnioskodawcy wskazać należy, że produkt jakim jest oprogramowanie komputerowe w modelu SaaS zawiera w przypadku Spółki nierozerwalne i składające się na w pełni kompleksową usługę:

• udostępnienie prawa do autorskiego programu komputerowego, oraz
• usługi wspierające w postaci obsługi posprzedażowej klienta oraz pomocy technicznej - helpdesk.

Wnioskodawca ma na uwadze, że nieudostępnienie klientom usług wspierających do oprogramowania komputerowego, zapewnianych przez specjalistów w zakresie technicznym oraz w zakresie produktów Spółki, mogłoby skutkować zaburzeniem współpracy oraz negatywnym wpływem na renomę marki. Jednocześnie Wnioskodawca świadom jest faktu, iż usługi wspierające nie będą mogły stanowić przychodu objętego preferencyjnym opodatkowaniem stawką 5% z tytułu ulgi IP Box, i tym samym dla celów ulgi przyjmuje wyłącznie tę część przychodów, która uzyskiwana jest z tytułu prawa do autorskiego programu komputerowego.

Poprawność powyższego potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.335.2019.2.MR).

Tym samym Wnioskodawca uzyskuje przychody ze zbycia kwalifikowanego prawa do własności intelektualnej zawartej w cenie sprzedaży kompleksowej usługi, oferowanej przez Spółkę, a decyzja ta podyktowana jest względami ekonomicznymi i wizerunkowymi, specyficznymi dla branży Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy w przypadku modelu SaaS, Spółka ma prawo do zastosowania obniżonej 5% stawki opodatkowania w ramach ulgi przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy CIT. Tworzone przez Spółkę oprogramowanie komputerowe spełnia bowiem warunki do uznania go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj.:

• stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie z mocy ustawy o prawach autorskich i przysługujące Wnioskodawcy,
• jest wytwarzane przez Wnioskodawcę i jego pracowników w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wszelkie prawa autorskie przysługujące pracownikom w związku z tworzeniem oprogramowania przenoszone są na Spółkę jako na pracodawcę,
• do zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego dochodzi w sposób przewidziany w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT, tj. poprzez uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie produktu lub usługi.

W modelu licencyjnym, również mamy do czynienia z wytworzeniem programu komputerowego w wyniku prowadzonych prac rozwojowych. Jednocześnie, w modelu licencyjnym dochodzi do udzielenia licencji do programu komputerowego, która będzie osobno wyceniona i wskazana odrębnie na fakturze. Usługi wsparcia będą świadczone, jednak nie będą zawarte w kompleksowej usłudze i będą fakturowane odrębnie. Powyższe oznacza, że w przypadku modelu licencyjnego, Spółka ma prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania w ramach ulgi przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy CIT w stosunku do dochodu wygenerowanego z tytułu udzielenia licencji. Tworzone przez Spółkę oprogramowanie komputerowe, które następnie jest oferowane w modelu licencyjnym, spełnia bowiem warunki do uznania go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj.:

• stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie z mocy ustawy o prawach autorskich i przysługujące Wnioskodawcy,
• jest wytwarzane przez Wnioskodawcę i jego pracowników w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wszelkie prawa autorskie przysługujące pracownikom w związku z tworzeniem oprogramowania przenoszone są na Spółkę jako na pracodawcę,
• do zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego dochodzi w sposób przewidziany w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy CIT, tj. poprzez udzielenie licencji, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wykazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., ustawy – Ordynacja podatkowa oraz nie których innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawa zmieniającą do systemu podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych – tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej: „updop”).

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualne zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo do rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 23 czerwca 2003r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz.432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych , których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W światle powyższego kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2. należy do jednej kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3. podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których strona jest Unia Europejska.

Zatem kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a+b)x1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktyczne poniesione przez podatnika na :

1. prowadzona bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, inny niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celów jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

W myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuję się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4. z odszkodowania za naruszenie prawa wynikającego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postepowaniu spornym, w tym postepowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 updop, zgodnie z którym do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników polegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e updop. Art. 24e ust. 1 updop stanowi, że podatnicy podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 24d są zobowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzanej ewidencji rachunkowe,
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art.. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop podatek od osiągniętego prze podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5% mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnika konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączna sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodów uzyskiwanych przez spółkę z wytwarzanych przez spółkę kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego z którego wynika, że Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania komputerowego (software) kompatybilnego z urządzeniami (hardware) i tworzącego zaplecze technologiczne. Oprogramowanie komputerowe powstaje w ramach działalności badawczo-rozwojowej, która jest wykonywana przez Wnioskodawcę. W tym zakresie działalność badawczo-rozwojowa polega ciągłym poszukiwaniu nowych, innych technologii niż występujące na rynku, wdrażaniu nowatorskich oprogramowań. Prawa autorskie do programu komputerowego Spółki są aktualnie oferowane klientom przede wszystkim w formie SaaS (Software-as-a-Service; dalej: „SaaS”). Jako alternatywę Spółka wprowadziła ponadto opcję nabycia prawa do autorskiego programu komputerowego w formie licencji na oprogramowanie - aktualnie przychody w ramach tego modelu stanowią mniejszy procent sprzedaży oprogramowania; Wnioskodawca nie wyklucza natomiast znacznego wzrostu zainteresowania klientów taką współpracą w przyszłości. Wnioskodawca wskazał, że prawa do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez Spółkę podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich. Wnioskodawca zdecydował się na przystosowanie prowadzonych ksiąg rachunkowych do wymogów, o których mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z faktem, że autorskie prawa do programów komputerowych oferowane przez Wnioskodawcę są w postaci modułów możliwych do dowolnego łączenia są traktowane w Spółce jako odrębne projekty, Spółka planuje wprowadzić w prowadzonej ewidencji księgowej wyodrębnione konta analityczne. W przypadku Wnioskodawcy dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych są w postaci opłaty licencji lub opłat abonentów.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która skutkuje wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania), wytwarzany program stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, z którego czerpie dochody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usług oraz z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej dot. kwalifikowanego IP, a jednocześnie prowadzi On stosowną ewidencję rachunkową, to dochody osiągnięte z ww. tytułu mogą zostać opodatkowane 5% stawką podatku zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zastrzec, że przepisy dotyczące preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku obowiązują od 1 stycznia 2019 r., zatem Wnioskodawca może zastosować preferencyjne opodatkowanie do dochodów z kwalifikowanych IP uzyskiwanych po 1 stycznia 2019 r.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczone we wniosku Nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podmiotu, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.