0114-KDIP2-2.4010.356.2020.2.SP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 marca 2021 r. (data nadania 15 marca 2021 r., data wpływu 15 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 8 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.356.2020.1.SP (data nadania 8 marca 2021 r., data doręczenia 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych w związku z:

• umorzeniem wyłącznie naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki w części w jakiej zostały naliczone od kwoty głównej – jest prawidłowe,

• umorzeniem kwoty głównej pożyczki, w części w jakiej pożyczka została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych w związku z umorzeniem wyłącznie naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki w części w jakiej zostały naliczone od kwoty głównej oraz umorzeniem kwoty głównej pożyczki, w części w jakiej pożyczka została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Pożyczkobiorca”) jest polską spółką prawa handlowego opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującą w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Wnioskodawca, specjalizuje się w świadczeniu usług medycznych na rynku międzynarodowym.

Wnioskodawca jest spółką zależną A. (dalej: „Pożyczkodawca”), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Republice Południowej Afryki i będącą południowoafrykańskim rezydentem podatkowym.

W 2014 r. Spółka zawarła z Pożyczkodawcą umowę pożyczki (dalej: „Umowa”), na podstawie której zostało wypłaconych Spółce kilka transz pożyczki (dalej: „Pożyczka”). Pożyczka została przeznaczona głównie na sfinansowanie nabycia akcji spółki B. (dalej: „B.”) jak również, ostatecznie na potrzeby objęcia akcji/kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego (wkładów w) B. lub C. (dalej: „C.”), będącej następcą prawnym B.

Powyższe działania inwestycyjne Spółki uzasadnione były długofalową strategią inwestycyjną, z zamiarem czerpania długoterminowych zysków kapitałowych (Wnioskodawca nie kierował się strategią osiągnięcia krótkoterminowych zysków).

W konsekwencji nabycia lub objęcia udziałów B. przez Spółkę, Wnioskodawca posiadał 100% udziału w kapitale tej spółki, będącej z kolei 100% właścicielem akcji spółki C. We wrześniu 2015 r., w wyniku odwrotnego połączenia C. przejął B. W konsekwencji tej transakcji, Spółka na dzień złożenia wniosku jest jedynym akcjonariuszem w C.

Pożyczka została udzielona Pożyczkobiorcy w walucie polskiej (PLN) oraz podlega oprocentowaniu zgodnie z warunkami ustalonymi w Umowie. Kwota odsetek naliczonych od Pożyczki nie została skapitalizowana do kwoty głównej.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację, Pożyczkobiorca dokonał spłaty części udzielonej Pożyczki. Strony Umowy rozważają umorzenie udzielonej kwoty Pożyczki i/lub narosłych odsetek (w całości bądź w ich części), dokonując czynności zwolnienia z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U z 2020 r., poz. 1740; dalej: „KC”).

Planowane zwolnienie z długu miałoby nastąpić nieodpłatnie, tj. w umowie zwolnienia z długu nie byłoby zawarte wynagrodzenie na rzecz Pożyczkodawcy.

Planowane umorzenie udzielonej kwoty Pożyczki i/lub narosłych odsetek, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego jest uzasadnione ekonomicznie i wynika z racjonalnych decyzji biznesowych Wnioskodawcy. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, ani inna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, wynikająca z ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Wnioskodawca podał, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, dane identyfikacyjne zagranicznego podmiotu występującego w sprawie:

(…)

Ponadto pismem z dnia 15 marca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Zdaniem Spółki, art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT wskazuje, że zarówno opisane we Wniosku przychody z tytułu umorzenia naliczonych odsetek od kwoty głównej udzielonej Pożyczki przeznaczonej na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych (pytanie nr 1 Wniosku), jak również z tytułu umorzenia kwoty głównej takiej Pożyczki, w części w jakiej Pożyczka ta została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych (pytanie nr 2 Wniosku), stanowią przychód z zysków kapitałowych.

Jak wskazano we Wniosku, Pożyczka została przeznaczona głównie na sfinansowanie nabycia akcji spółki B. (dalej: „B.”) jak również, ostatecznie na potrzeby objęcia akcji/kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego (wkładów w) B. lub C., będącej następcą prawnym B.

Mając na uwadze, że Pożyczka została udzielona głównie w celu przyszłego osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych, przychody z tytułu umorzenia Pożyczki (jak również naliczonych od Pożyczki odsetek), w części w jakiej Pożyczka ta została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, powinny podzielić kwalifikację podatkową przychodów, związanych z przychodami z udziałów (akcji), tj. wskazanymi w art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Skoro bowiem przychody ze zbycia udziałów rozpoznawane są jako przychody z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT (odpowiednio na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b) Ustawy o CIT w przypadku przychodów uzyskanych w wyniku wymiany udziałów), to konsekwentnie podstawą dla uznania przychodów z umorzenia pożyczki udzielonej w celu nabycia lub objęcia tychże udziałów (akcji) za przychody z zysków kapitałowych powinien być przepis art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że katalog przychodów z udziału (akcji) w osobie prawnej, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, ma charakter otwarty („inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym (…)”). Choć w zasadach techniki prawodawczej dla wskazania przykładowego charakteru wyliczenia rekomendowane jest posłużenie się zwrotem „w szczególności”, doktryna w oparciu o orzecznictwo sądów podkreśla, że również inne zwroty mogą jak najbardziej pełnić tożsamą funkcję, ponieważ są znaczeniowo tożsame, np. zwrot „w tym” (por. G. Wierczyński [w:] Komentarz do rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2016).

Należy zatem uznać, że ustawodawca posługując się w art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT zwrotem „w tym”, nadał wyliczeniu tytułów w lit. a) i b) wyłącznie przykładowy charakter. W konsekwencji, zakres przedmiotowy art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT jest szerszy aniżeli łączny zakres przedmiotowy lit. a) i b) z art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT i obejmuje przychody, które niekoniecznie muszą być objęte jednostkami redakcyjnymi niższego rzędu. Zawarte w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) i b) Ustawy o CIT przykłady, choć pomocne przy interpretacji przepisu, to nie prowadzą bezpośrednio do poszerzenia ani zawężenia hipotezy analizowanej normy prawnej. Warto pokreślić, że także art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 2018 r., określając katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych posługiwał się zwrotem „w tym także”. Na gruncie ówczesnej regulacji, zarówno w orzecznictwie sądów jak i praktyce organów, nie budziło wątpliwości, że ma ona charakter otwarty, a wyliczenie jest wyłącznie przykładowe.

Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt. II FSK 569/16, Sąd jednoznacznie potwierdził, że:

„Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochody wymienione w pkt 1-9. Dokonując wykładni tego przepisu należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji i wskazać, że zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów „w tym także” świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami „w tym także” wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego.”

Mając zatem na uwadze, że odpowiednikiem powyższego przepisu art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT od 2018 r. jest analizowany art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, bogatą praktykę wypracowaną na gruncie art. 10 ust. 1 Ustawy o CIT należy odpowiednio odnieść i zastosować przy wykładni obecnie obowiązującego art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT.

Na otwarty charakter katalogu z art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, dot. przychodów z zysków kapitałowych, wskazuje również doktryna, zwracając przykładowo uwagę na art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT:

• „Regulacja w nowej formie zachowała swój otwarty (przykładowy) charakter, wymieniając jedynie najbardziej oczywiste sytuacje (transakcje), analogicznie jak miało to miejsce wcześniej.” (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019),

• „Katalog ten nadal jest katalogiem otwartym, prezentującym przykładowe przychody” (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, art. 7b).

Dokonując zatem subsumpcji zdarzenia przyszłego na grunt art. 7b ust. 1 pkt 3, Ustawy o CIT, należy pamiętać, że zawarte w nim wyliczenia mają charakter wyłącznie przykładowy. Stąd prawidłowa identyfikacja podstawy prawnej powinna być ograniczona do jednostki redakcyjnej wyższego rzędu, której hipoteza obejmuje dane zdarzenie przyszłe (tutaj: art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT).

Dokonując wykładni art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, należy również dodać, że ilekroć ustawodawca chce wyłączyć dany przychód ze źródła kapitałowego dokonuje explicite jego wyłączenia, jak np. w art. 7b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT („przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika”). Skoro w istotnym dla sprawy art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT nie zostało zawarte jakiekolwiek wyłączenie, to koniecznym jest uznanie, że przepis ten powinien obejmować również przychody z umorzenia zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki na nabycie udziałów. Innymi słowy, jeśli dany przychód jest bezpośrednio związany z aktywami, których zbycie podlega kwalifikacji do źródła kapitałowego, to nie ma żadnego uzasadnienia aby traktować go inaczej i kwalifikować do źródła „operacyjnego”.

Na powyższe stanowisko nie ma wpływu fakt, że przychód z umorzenia został ujęty w katalogu z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT. Katalogi z art. 7b oraz art. 12 Ustawy o CIT nie mają charakteru rozłącznego, a objęte nimi tytuły wzajemnie się przenikają. Drugi z katalogów zawiera przykładową listę przysporzeń, które ustawodawca kwalifikuje jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast pierwszy z katalogów, dokonuje kwalifikacji (już rozpoznanego przychodu) do danego źródła. Przychód bowiem jest pojęciem pierwotnym dla jakichkolwiek dalszych rozważań, w tym dotyczących dalszej kwalifikacji do źródła. Tytułem przykładu należy wskazać na następujące przychody, objęte dwoma ww. katalogami:

• przychód ze zbycia udziałów stanowiący przychód na gruncie art. 12 ust. 3a w zw. z ust. 3 w zw. z ust. 1 Ustawy o CIT, został jednocześnie wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a) Ustawy CIT;

• przychód z dywidendy stanowiący przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, został jednocześnie wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT;

• wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części przekraczającej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce stanowiąca przychód na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 22, w zw. z ust. 1 Ustawy CIT, została jednocześnie wskazana jako przychód w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) Ustawy o CIT.

Na podkreślany wielokrotnie we Wniosku oraz w niniejszym piśmie ścisły związek między dwoma przychodami, skutkujący kwalifikacją przychodu powiązanego do tego samego źródła co przychód „pierwotny” (inaczej podstawowy, wyrażający cel transakcji), podkreśla się na gruncie różnic kursowych oraz odsetek od pożyczek. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1543/19:

„Różnice kursowe wykazują więc ścisłe powiązanie z przychodami oraz kosztami podatkowymi. Ta zależność determinuje ich kwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów. Jeżeli różnice kursowe dotyczyć będą przychodów czy kosztów z zysków kapitałowych, to przynależne będą do tego właśnie źródła. W stanie faktycznym tej sprawy, jak to już wyżej przedstawiono, odsetki od pożyczki na nabycie akcji spółki kapitałowej stanowią przychody/ koszty z zysków kapitałowych. Wobec tego powstałe z tego tytułu różnice kursowe powinny być alokowane do przychodów/kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.”

W zakresie odsetek podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 679/19:

„Biorąc powyższe pod uwagę uwzględniając treść art. 7b ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że skoro zbycie akcji kwalifikowane jest do zysków kapitałowych, co Skarżąca przyznaje w skardze, to brak jest podstaw prawnych do alokacji spornych odsetek od pożyczki do innego źródła przychodu. […] W związku z powyższym Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej zasadnie przyjął, że odsetki od kredytu oraz prowizje bankowe na nabycie udziałów w T. D. Sp. z o.o. należy odnosić do przychodów z zysków kapitałowych.”

Powyższy pogląd podzielają również organy podatkowe w licznych interpretacjach podatkowych. Zatem z zacytowanego orzecznictwa oraz przywołanej praktyki organów, bezsprzecznie wynika, że kluczowy dla kwalifikacji przychodu do danego źródła jest jego ścisły związek z jednym z tytułów wymienionych w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT. To on decyduje, czy różnice kursowe, odsetki lub – jak w niniejszym zdarzeniu przyszłym – przychody z umorzenia udzielonej pożyczki, podlegają rozpoznaniu jako przychód z zysków kapitałowych czy jako kwalifikowane są jako pochodzące z innych źródeł. Dla tego typu przychodów, z uwagi na ich niejako akcesoryjny charakter, kluczowe znacznie ma kwalifikacja podatkowa transakcji głównej oraz jej cel.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 7b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT stanowi podstawę prawną dla uznania przychodów z tytułu umorzenia naliczonych odsetek od kwoty głównej udzielonej Pożyczki przeznaczonej na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych (pytanie nr 1 Wniosku), jak również z tytułu umorzenia kwoty głównej Pożyczki w części w jakiej Pożyczka ta została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych (pytanie nr 2 Wniosku) za przychody z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

W świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy w wyniku planowanego umorzenia wyłącznie naliczonych odsetek od udzielonej Pożyczki, w części w jakiej naliczone zostały one od kwoty głównej Pożyczki przeznaczonej na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, powstanie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?
2. Czy w wyniku planowanego umorzenia kwoty głównej udzielonej Pożyczki (tj. bez naliczonych odsetek), w części w jakiej Pożyczka ta została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, również powstanie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku planowanego umorzenia wyłącznie naliczonych odsetek od udzielonej Pożyczki, w części w jakiej naliczone zostały one od kwoty głównej Pożyczki przeznaczonej na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, powstanie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.
2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wyniku planowanego umorzenia kwoty głównej udzielonej Pożyczki (tj. bez naliczonych odsetek), w części w jakiej Pożyczka ta została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, również powstanie dla Wnioskodawcy przychód z zysków kapitałowych, zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie ze wspomnianym art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
   1. dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
   2. przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
   3. przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
   4. przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
   5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
   6. równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
   7. dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
   8. przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
   9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
   10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
   11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
   12. odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
   13. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: * przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, * przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, * przychody spółki dzielonej;
2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
   1. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
   2. przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6. przychody:
   1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
   2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
   3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
   4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
   5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
   6. z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

W wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, jak również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, podkreśla się, że zaciągnięcie pożyczek na nabycie udziałów (akcji) w innych podmiotach następuje w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, spłata odsetek od pożyczki udzielonej w celu zakupu udziałów lub akcji, jak również na potrzeby podwyższenia kapitału w innych spółkach winna być kwalifikowana jako koszt pośredni, poniesiony ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Powyższe stanowisko potwierdzają:

• interpretacja indywidualna wydana w dniu 16 maja 2018 r., (znak: 0111-KDIB1-2.4010.107.2018.1.BG), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Odsetki od pożyczki są świadczeniem akcesoryjnym i powinny być kwalifikowane do źródła przychodów analogicznie , jak pożyczki których dotyczą. Zatem odsetki, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę zwiększą koszty uzyskania przychodu z tego źródła. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Analogicznie rzecz się ma z odsetkami. Jak wcześniej wskazano odsetki nie stanowią odrębnej (samodzielnej) kategorii kosztu ale „dzielą los” pożyczki w związku z którą powstają przychody. Jeżeli zatem, co wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca osiąga przychody zaliczane do źródła jakim są zyski kapitałowe to również odsetki powstałe w związku z zaciągnięciem pożyczki w celu uzyskania przychodów ze źródła winny być kwalifikowane do zysków kapitałowych. Odsetki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do przychodów z zysków kapitałowych.”;

• interpretacja indywidualna z dnia 18 kwietnia 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.86.2019.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu udziałów Spółki zależnej powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.”;

• prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2235/19), w którym Sąd orzekł, że: „odsetki od pożyczki, która została zaciągnięta na nabycie tych akcji oraz różnice kursowe powstałe w związku z jej spłatą alokowane winny być do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. ”

Powyższe interpretacje dotyczą jednak sytuacji, w której dochodzi do spłaty udzielonej pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Może się jednak zdarzyć sytuacja, że udzielona pożyczka (jak również narosłe odsetki) nie zostaną (w całości lub w części) spłacone, a strony umowy postanowią umorzyć należne zobowiązanie. W takim scenariuszu należy rozważyć, do jakiego źródła przychodów winny być zakwalifikowane umorzone odsetki od pożyczki wykorzystanej w celu nabycia udziałów (akcji). Mimo że także w przypadku powyższych interpretacji oraz powołanego wyroku mowa jest o odsetkach od pożyczki udzielonych na nabycie udziałów (akcji), analogiczne podejście należy przyjąć w stosunku do odsetek od pożyczki, której ostatecznym celem jest także utworzenie nowych udziałów poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w innej spółce.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4. przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że do powstania przychodu podatkowego dochodzi po stronie podatnika na skutek zmniejszenia jego zobowiązań np. w wyniku umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.

Pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej; „umorzenie” wg Słownika Języka Polskiego PWN oznacza: „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 KC, składają się dwa elementy:

1. oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
2. akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Stosownie do art. 353 § 1 i § 2 KC, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien żądanie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na podjęciu pewnej aktywności lub na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Należy zauważyć, że fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone, to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia pozostaną w jego majątku, powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy natomiast, prawidłowa kwalifikacja przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem zwolnienia z długu w postaci naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki zależy od celu pierwotnej pożyczki.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 stycznia 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.459.2019.2.AG). W powoływanej interpretacji wnioskodawca w uzupełnieniu stanu faktycznego złożonego wniosku poinformował, że: „Pożyczka zaciągnięta przez Pożyczkobiorcę przeznaczona była na finansowanie bieżącej działalności Spółki: zakup towarów handlowych, uregulowanie bieżących zobowiązań z tytułu dostaw materiałów i usług, jak również na wypłatę wynagrodzeń.” W konsekwencji powyższego, Organ jednoznacznie stwierdził, że: „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z otrzymaniem zwolnienia z długu, u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop. Jednocześnie przychód ten należy zakwalifikować do przychodów innych niż zyski kapitałowe. Jak wskazano w opisie sprawy, pożyczka została zaciągnięta na sfinansowanie podstawowej działalności gospodarczej Spółki. Nie ma zatem podstaw, aby przychód powstały z tytułu zwolnienia z długu w związku z umorzeniem ww. pożyczki, kwalifikować do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.”

Powołana interpretacja przedstawia zasadę ogólną, zgodnie z którą klasyfikacja przychodu wynikającego z umorzenia pożyczki, uzależniona jest od tego, czy pożyczka udzielona została na finansowanie podstawowej działalności gospodarczej czy też cele kapitałowe.

W przypadku umorzonych odsetek narosłych od kwoty głównej udzielonej pożyczki, uzasadnionym wydaje się zakwalifikowanie tego źródła przychodu w zależności od tego jakiego rodzaju przychodem/kosztem byłaby ich spłata. Inaczej mówiąc, kluczowe znaczenie w tym przypadku ma cel udzielonej pożyczki, który determinuje rodzaj przychodu/kosztu dla spłacanych odsetek, tj. z zysków kapitałowych bądź z pozostałych źródeł. Odmienne traktowanie prowadziłoby do przełamania zasady źródła.

W niniejszej sprawie Pożyczka została udzielona przez Pożyczkodawcę głównie w celu zakupu przez Pożyczkobiorcę akcji spółki B., jak również kolejne podwyższenia kapitału zakładowego w tym podmiocie lub podmiocie zależnym. Tym samym jednoznacznie można stwierdzić, że została ona udzielona w celu przyszłego osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych (np. ze sprzedaży akcji nabytych lub objętych za środki otrzymane w ramach Pożyczki). Nie ma zatem podstaw, aby przychód powstały z tytułu zwolnienia z długu, w związku z umorzeniem ww. Pożyczki, w części w jakiej Pożyczka wykorzystana została na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, kwalifikować do źródła przychodów, jakim są inne źródła.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o CIT nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Tym samym, przychody z tytułu umorzenia pożyczki udzielonej w celu nabycia udziałów (akcji) oraz dokonania podwyższeń w kapitale zakładowym spółki zależnej winno być traktowane jako przychody z zysków kapitałowych, jako mających związek z transakcjami związanymi z obrotem udziałami (akcjami).

Tym samym, jednoznacznie stwierdzić należy, że zwolnienie z długu w postaci umorzenia odsetek od Pożyczki, w części w jakiej naliczone zostały one od kwoty głównej Pożyczki przeznaczonej na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, winno być kwalifikowane jako przychód osiągany z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust.1 ustawy o CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania przedstawione w uzasadnieniu do pytania 1 pozostają aktualne także dla określenia źródła przychodu do jakiego winny być kwalifikowane przychody wynikające z umorzenia kwoty głównej udzielonej Pożyczki (tj. bez narosłych odsetek), w części w jakiej Pożyczka ta została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów).

Wyjątkiem w tej sytuacji jest przywoływany już w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Tym samym, nie ulega wątpliwościom, że wartość umorzonej Pożyczki winna stanowić dla Spółki przychód podatkowy.

Jak już podkreślono w uzasadnieniu do pytania 1, w przypadku umorzonych odsetek narosłych od kwoty głównej udzielonej pożyczki, uzasadnionym wydaje się zakwalifikowanie do tego źródła przychodu w zależności od tego jakiego rodzaju przychodem/kosztem byłaby ich spłata ze względu na cel udzielonej pożyczki (kwalifikowanym do źródła zysków kapitałowych bądź pozostałych źródeł).

Jednakże, w związku z tym, że, co do zasady, udzielenie oraz spłata kwoty głównej pożyczki jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o CIT, tj. zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, ani udzielenie pożyczki, ani jej spłata (tj. w stosunku do kwoty głównej pożyczki), nie stanowi przychodu ani kosztu podatkowego zarówno dla pożyczkodawcy jak i dla pożyczkobiorcy, powstaje pytanie, do jakiego źródła przychodów pożyczkobiorcy zakwalifikować wartość umorzonej kwoty głównej pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa kwalifikacja przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem zwolnienia z długu w ramach umorzenia kwoty głównej pożyczki winna zależeć od celu pierwotnej pożyczki.

Spółka raz jeszcze pragnie powołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 stycznia 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.459.2019.2.AG), zgodnie z którą Organ jednoznacznie określił źródło przychodów w związku z umorzeniem pożyczki, na podstawie celu, w jakim pożyczka została zaciągnięta. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zakup towarów handlowych, uregulowanie bieżących zobowiązań z tytułu dostaw materiałów i usług, jak również wypłata wynagrodzeń stanowiły podstawową działalność gospodarczą podatnika. Tym samym zgodził się z wnioskodawcą, że nie ma podstaw, by przychód powstały z tytułu zwolnienia z długu w związku z umorzeniem pożyczki zaciągniętej w tym celu, kwalifikować do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

W opinii Wnioskodawcy, analogiczne podejście winno mieć zastosowanie w sytuacji mającej miejsce w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem rozważań niniejszego wniosku. Pożyczkodawca udzielił w przeszłości Spółce Pożyczki, mającej na celu sfinansowanie zakupu akcji innej spółki, jak również dalsze podwyższenie kapitału zakładowego w niej oraz jej spółce zależnej.

Tym samym, zwolnienie z długu w postaci umorzenia kwoty głównej Pożyczki (tj. bez naliczonych odsetek), w części w jakiej Pożyczka ta została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych, winno być kwalifikowane jako przychód osiągany z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania dla Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych w związku z:

• umorzeniem wyłącznie naliczonych odsetek od udzielonej pożyczki w części w jakiej zostały naliczone od kwoty głównej – jest prawidłowe,

• umorzeniem kwoty głównej pożyczki, w części w jakiej pożyczka została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.