Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada w trakcie prowadzonej działalności nieuregulowane wierzytelności, w tym takie, których termin zapłaty przekracza 90 dni od daty wskazanej na fakturze lub w umowie z dłużnikiem. W celu zabezpieczenia ryzyka biznesowego, Wnioskodawca zawarł z funduszem umowy subpartycypacji dotyczące tych wierzytelności. Wnioskodawca zapytał, czy objęcie wierzytelności umowami subpartycypacji stanowi przeszkodę do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat związanych z nieuregulowanymi wierzytelnościami, zgodnie z art. 18f ustawy o CIT. Organ uznał, że objęcie wierzytelności umowami subpartycypacji nie stanowi przeszkody do stwierdzenia, że spełniony jest warunek z art. 18f ustawy o CIT, który wskazuje, że wierzytelność nie może być zbyta ani uregulowana. W związku z tym, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat związanych z nieuregulowanymi wierzytelnościami, zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 4 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku objęcia wierzytelności umowami subpartycypacji Wnioskodawca ma prawo uznać za spełniony warunek, o którym mowa art. 18f ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) wskazujący, że wierzytelność nie może zostać zbyta ani uregulowana, w konsekwencji czego (po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków) Wnioskodawca ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku objęcia wierzytelności umowami subpartycypacji Wnioskodawca ma prawo uznać za spełniony warunek, o którym mowa art. 18f ustawy o CIT wskazujący, że wierzytelność nie może zostać zbyta ani uregulowana, w konsekwencji czego (po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków) Wnioskodawca ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (data rejestracji w KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) – 19 sierpnia 2015 r.). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy), a także posiada status podatnika VAT (podatek od towarów i usług) czynnego.
W toku prowadzonej działalności występują sytuacje, gdy Spółka nie otrzymuje w terminie określonym na fakturze lub w umowie wynagrodzenia od kontrahenta (dalej: „Dłużnik”), należnego w związku z wykonaniem usługi lub (rzadziej) dostawą towarów. W związku z powyższym Spółka posiada m.in. nieuregulowane wierzytelności, w tym takie których termin zapłaty przekracza 90 dni od terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie zawartej z Dłużnikiem.
Jednocześnie powyższe wierzytelności są wierzytelnościami o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 935 ze zm.).
Spółka zawarła z innym podmiotem (dalej: „Fundusz”) ramowe umowy subpartycypacji, w celu określenia zasad zawierania umów o subpartycypację w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 1896). Na podstawie ww. umów ramowych Spółka zawiera z Funduszem umowy subpartypacji (dalej również: „Zlecenia”), które obejmują swym zakresem m.in. wierzytelności, których termin zapłaty przekracza 90 dni od terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie zawartej z Dłużnikiem.
W związku z zawarciem Zleceń Spółka zobowiązuje się do przekazywania Funduszowi w całości wszelkich świadczeń pieniężnych uzyskanych od Dłużnika lub osoby trzeciej po dniu zawarcia Zlecenia z tytułu wierzytelności wskazanych w poszczególnych Zleceniach, w szczególności (ale nie wyłącznie):
Ponadto Spółka zobowiązała się do przekazania Funduszowi równowartości wszelkich świadczeń spełnionych przez Dłużnika w sposób inny niż zapłata, a także świadczeń pieniężnych, które zgodnie z prawem doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności, a które nie zostały przez Spółkę otrzymane (w szczególności, Spółka zobowiązała się przekazać Funduszowi równowartość wierzytelności spełnionej przez potrącenia z wierzytelnością przysługującą Dłużnikowi wobec Spółki, a także równowartość świadczeń pieniężnych spełnionych przez Dłużnika na rzecz komornika lub innego organu egzekucyjnego, w związku z prowadzeniem egzekucji z wierzytelności).
Z kolei Fundusz, w zamian za uzyskane prawo do świadczeń z tytułu konkretnych wierzytelności, zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia ustalonego w stosunku do każdej wierzytelności w wysokości kwoty równej kwocie kapitału danej wierzytelności wraz z odsetkami za opóźnienie oraz odsetkami wskazanymi w notach odsetkowych, które będzie każdorazowo wskazane w Zleceniu.
Wynagrodzenie Funduszu stanowi prowizja operacyjna z tytułu organizacji oraz administracji procesem zawierania Zleceń, w tym analizy ryzyka kredytowego w stosunku do poszczególnych Dłużników. Kwota prowizji zostanie powiększona o należny podatek VAT.
Ramowe umowy subpartycypacji przewidują również, że Fundusz wypłaci Spółce wynagrodzenie, pomniejszone o prowizję oraz o wartość świadczeń, które Spółka powinna przekazać Funduszowi, w stosunku do których strony umowy postanawiają, że płatność tych świadczeń zostanie dokonana przez potrącenie z kwotą wynagrodzenia.
Poprzez zawarcie umowy subpartycypacji, Fundusz przyjmuje na siebie od dnia zawarcia Zlecenia ryzyko wypłacalności oraz ryzyko kredytowe Dłużnika, w szczególności ryzyko braku spłaty wierzytelności przez Dłużnika oraz ryzyko związane z wysokością kwoty możliwej do odzyskania w ramach dochodzenia wierzytelności przez Spółkę. Funduszowi nie przysługuje jakiekolwiek prawo regresu w stosunku do Spółki w zakresie, w jakim brak spłaty wierzytelności jest wynikiem sytuacji finansowej Dłużnika.
W wyniku zawarcia i realizacji umów ramowych subpartypacji oraz Zleceń Fundusz nie nabywa prawa do wierzytelności objętych Zleceniami (prawo do wierzytelności nie przechodzi również na Fundusz w żaden inny sposób). Prawa do wierzytelności nie nabywa również żaden inny podmiot niż Fundusz. W związku z zawarciem i realizacją umów ramowych oraz Zleceń nie dochodzi np. do cesji wierzytelności ze Spółki na Fundusz lub inny podmiot. Umowy ramowe subpartycypacji wskazują bowiem m.in., że Fundusz może inwestować w prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności, w tym wierzytelności jakie mają przedsiębiorcy wobec swoich klientów, w ten sposób że Fundusz będzie wyłącznie przejmował ryzyko kredytowe, nie będzie natomiast nawiązywał relacji prawnych z dłużnikami tych przedsiębiorców, nabywał wierzytelności lub wchodził w prawa zaspokojonego wierzyciela. Umowy ramowe subpartycypacji wskazują również, że zapłata wynagrodzenia przez Fundusz na rzecz Spółki nie jest spełnieniem świadczenia z tytułu wierzytelności za Dłużnika oraz, że Spółka pozostaje wierzycielem Dłużnika. Ponadto zapisy ww. umów ramowych wskazują, że ani wspomniane umowy ani Zlecenia nie są umową cesji jak również poręczenia, a ich zawarcie nie ma na celu zmiany wierzyciela ani nie skutkuje zmianą wierzyciela w stosunku do wierzytelności.
Ponadto objęte umowami subpartycypacji wierzytelności, mogą być również dodatkowo objęte umowami zawartymi z kancelaria prawną (dalej: „Kancelaria”), tj. podmiotem innym niż Dłużnik i Fundusz, w ramach których Kancelaria zobowiązuje się do wykonania na rzecz Spółki obsługi prawnej polegającej na podjęciu działań windykacyjnych i odzyskaniu wierzytelności wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych. W wyniku zawarcia i realizacji umów z Kancelarią nie nabywa ona prawa do wierzytelności (prawo do wierzytelności nie przechodzi również na Kancelarię w żaden inny sposób). Prawa do wierzytelności z tytułu zawarcia i realizacji umów z Kancelarią nie nabywa również żaden inny podmiot.
Dłużnik nie jest stroną zawartych przez Spółkę ww. umów ramowych subpartypacji, Zleceń, ani stroną umów zawartych z Kancelarią.
Ponadto należy wyraźnie zaznaczyć, że będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji wierzytelności, są wierzytelnościami, które nie mogą być swobodnie przeniesione przez Spółkę na inny podmiot (np. zbyte) z uwagi na objęcie przedmiotowych wierzytelności regulacją art. 54 ust. 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.), co stanowi dla Spółki istotny argument do zawierania umów subpartycypacji (a nie np. umów cesji wierzytelności), celem zabezpieczenia ryzyka biznesowego Spółki.
Uwzględniając powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie tego, czy objecie wierzytelności umowami subpartycypacji nie stanowi przeszkody dla zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT. W szczególności, czy objęcie wierzytelności umowami subpartycypacji, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków (m.in. gdy termin zapłaty wierzytelności przekracza 90 dni od terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie zawartej z Dłużnikiem), pozwala uznać za spełniony wynikający z ww. przepisu warunek, że wierzytelności nie zostały zbyte ani uregulowane.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku objęcia wierzytelności umowami subpartycypacji Wnioskodawca ma prawo uznać za spełniony warunek, o którym mowa art. 18f ustawy o CIT wskazujący, że wierzytelność nie może zostać zbyta ani uregulowana, w konsekwencji czego (po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków) Wnioskodawca ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT?
W ocenie Wnioskodawcy, objęcie wierzytelności umowami subpartycypacji, nie stanowi przeszkody dla uznania, iż spełniony jest warunek, o którym mowa art. 18f ustawy o CIT wskazujący, że wierzytelność nie może zostać zbyta ani uregulowana. Tym samym Spółka po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT.
Uzasadnienie Wnioskodawcy:
Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 ustawy o CIT, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:
Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:
Zgodnie z art. 18f ust. 5 ustawy o CIT, zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.
Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 18f ust. 6 ustawy o CIT).
Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawy o CIT, ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.
Natomiast w myśl art. 18f ust. 10 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
Stosownie do postanowień art. 18f ust. 11 ustawy o CIT, okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.
Zgodnie z art. 18f ust. 17 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności.
Podatnicy dokonujący zwiększenia lub zmniejszenia, o których mowa w ust. 1-4 albo ust. 7 i 8, obowiązani są wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia (art. 18f ust. 19 ustawy o CIT).
A zatem w świetle powyższych przepisów, wprowadzono w podatkach dochodowych z jednej strony możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z drugiej strony - nałożenie na dłużnika obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie.
Przy czym należy zauważyć, że wierzyciel z tego mechanizmu może skorzystać, natomiast dłużnik jest do tego zobowiązany.
Z powyższego wynika zatem, że jednym z kluczowych warunków, aby skorzystać z prawa do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami jest to, aby wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.
W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w toku prowadzonej działalności występują sytuacje, gdy Spółka nie otrzymuje w terminie określonym na fakturze lub w umowie wynagrodzenia od Dłużnika należnego w związku z wykonaniem usługi lub (rzadziej) dostawą towarów. W związku z powyższym Spółka posiada nieuregulowane wierzytelności, których termin zapłaty przekracza 90 dni od terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie zawartej z Dłużnikiem.
Spółka zawarła z Funduszem ramowe umowy subpartycypacji, w celu określenia ramowych zasad zawierania umów o subpartycypację w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Na podstawie ww. umów ramowych Spółka zawiera z Funduszem Zlecenia (umowy o subpartycypację), które obejmują swym zakresem m.in. wierzytelności, których termin zapłaty przekracza 90 dni od terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie zawartej z Dłużnikiem.
Co istotne w wyniku zawarcia i realizacji umów ramowych subpartypacji oraz Zleceń Fundusz nie nabywa prawa do wierzytelności objętych Zleceniami (prawo do wierzytelności nie przechodzi również na Fundusz w żaden inny sposób). W związku z powyższymi umowami prawa do wierzytelności nie nabywa również żaden inny podmiot niż Fundusz. Nie dochodzi np. do cesji wierzytelności ze Spółki na inny podmiot (np. Fundusz). Umowy ramowe subpartycypacji wskazują bowiem m.in., że Fundusz może inwestować w prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności, w tym wierzytelności jakie mają przedsiębiorcy wobec swoich klientów, w ten sposób że Fundusz będzie wyłącznie przejmował ryzyko kredytowe, nie będzie natomiast nawiązywał relacji prawnych z dłużnikami tych przedsiębiorców, nabywał wierzytelności lub wchodził w prawa zaspokojonego wierzyciela. Umowy ramowe subpartycypacji wskazują również, że zapłata wynagrodzenia przez Fundusz na rzecz Spółki nie jest spełnieniem świadczenia z tytułu wierzytelności za Dłużnika oraz, że Spółka pozostaje wierzycielem Dłużnika. Ponadto zapisy ww. umów ramowych wskazują, że ani wspomniane umowy ani Zlecenia nie są umową cesji jak również poręczenia, a ich zawarcie nie ma na celu zmiany wierzyciela ani nie skutkuje zmianą wierzyciela w stosunku do wierzytelności.
W przypadku zawierania umów o subpartycypację w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że dochodzi do zbycia wierzytelności, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach art. 18f ustawy o CIT. W ramach umów o subpartycypację, w przeciwieństwie np. do umów cesji, nie dochodzi bowiem do przeniesienia wierzytelności, gdyż pozostaje ona nadal w majątku inicjatora (w rozpatrywanym przypadku Spółki). Istota subpartycypacji nie polega bowiem na przenoszeniu praw do wierzytelności np. w zamian za określone wynagrodzenie, lecz polega jedynie na nabyciu praw do przepływów pieniężnych, co w żaden sposób nie równa się nabyciu praw do wierzytelności, jak ma to miejsce np. przy umowach cesji wierzytelności.
Ponadto należy wskazać, że będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji wierzytelności, są wierzytelnościami, które nie mogą być swobodnie przeniesione przez Spółkę na inny podmiot (np. zbyte) z uwagi na objęcie przedmiotowych wierzytelności regulacją art. 54 ust. 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, co w ocenie Spółki pośrednio (niezależnie od charakteru zawartych umów subpartycypacji) dodatkowo potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 18f ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy nie można również uznać, że będące przedmiotem wniosku wierzytelności zostały w rozumieniu art. 18f ustawy o CIT uregulowane. Fundusz, w zamian za uzyskane prawo do świadczeń z tytułu konkretnych wierzytelności, zobowiązuje się wprawdzie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia ustalonego w stosunku do każdej wierzytelności w wysokości kwoty równej kwocie kapitału danej wierzytelności wraz z odsetkami za opóźnienie oraz odsetkami wskazanymi w notach odsetkowych, które będzie każdorazowo wskazane w Zleceniu, niemniej nie można uznać w tym wypadku, że mamy do czynienia z uregulowaniem wierzytelności. Zwłaszcza, że jak już podniesiono powyżej wskazują na to zapisy umów ramowych subpartycypacji, zgodnie z którymi zapłata wynagrodzenia przez Fundusz na rzecz Spółki nie jest spełnieniem świadczenia z tytułu wierzytelności za Dłużnika.
Poprzez zawarcie umowy subpartycypacji, Fundusz przyjmuje na siebie od dnia zawarcia Zlecenia ryzyko wypłacalności oraz ryzyko kredytowe Dłużnika, w szczególności ryzyko braku spłaty Wierzytelności przez Dłużnika oraz ryzyko związane z wysokością kwoty możliwej do odzyskania w ramach dochodzenia wierzytelności przez Spółkę. Ponadto Funduszowi nie przysługuje jakiekolwiek prawo regresu w stosunku do Spółki w zakresie, w jakim brak spłaty wierzytelności jest wynikiem sytuacji finansowej Dłużnika. Niemniej Fundusz przyjmując na siebie ww. ryzyka nie działa tutaj w żadnym zakresie w imieniu Dłużnika, ale świadczy za wynagrodzeniem (niezależnie od Dłużnika) usługę na rzecz Spółki (za odpowiednim wynagrodzeniem).
Dłużnik w wyniku działania Funduszu nie zostaje w żaden sposób zwolniony z obowiązku uregulowania wierzytelności względem Spółki (właściciela wierzytelności, który się nie zmienił). Stroną umów subpartycypacji jest Spółka i Fundusz (a nie np. Spółka Fundusz i Dłużnik). Fundusz pobiera od Spółki wynagrodzenie za świadczoną na rzecz Spółki usługę, które stanowi prowizja operacyjna z tytułu organizacji oraz administracji procesem zawierania Zleceń, w tym analizy ryzyka kredytowego w stosunku do poszczególnych Dłużników. Kwoty przekazywane Spółce przez Fundusz w wyniku realizacji umów subpartycypacji nie powinny być zatem uznawane za uregulowanie wierzytelności w rozumieniu art. 18f ustawy o CIT, gdyż przekazywanie należnych Spółce kwot stanowi działania w ramach realizacji usługi Funduszu, a nie np. jakiegoś porozumienia pomiędzy Funduszem, a Dłużnikiem. Subpartycypacja nie jest bowiem działaniem w żaden sposób zbliżonym w skutkach wygaśnięcia wierzytelności, np. do tzw. faktoringu odwrotnego (umowa zawarta między odbiorcą towarów/usług, a faktorem), gdzie faktor dokonuje płatności na rachunek dostawcy, co zwalnia odbiorcę (kupującego) z wierzytelności względem dostawcy. W rozpatrywanym w stanie faktycznym przypadku Dłużnik nadal pozostaje wierzycielem Spółki, pomimo kwot wypłaconych Spółce przez Fundusz w ramach umów subpartycypacji.
O tym, że kwestia po kogo stronie pozostaje wierzytelność, jest niezwykle istotna dla dokonania oceny czy wierzytelność nie została zbyta lub uregulowana, w ocenie Wnioskodawcy świadczy m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.131.2020.4.AR. Ww. interpretacja co do meritum dotyczy wprawdzie bezpośrednio tzw. cesji zwrotnej (a nie umowy subpartycypacji), jednakże w ocenie Wnioskodawcy na poziomie ogólnym (a wiec również w odniesieniu do umów subpartycypacji jak i wszelkich innych potencjalnych umów) potwierdza, że dla prawa do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowaniem wierzytelności, własność wierzytelności jest kluczowa. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:
„(`(...)`) należy stwierdzić, iż w omawianej sprawie cesja zwrotna przeterminowanej wierzytelności z Faktora na Spółkę (na wniosek Spółki) w celu windykacji klienta, zgodnie z postanowieniami umowy faktoringu, powoduje powrót do stanu wyjściowego, tj. sprzed zawartej umowy z Faktorem i tym samym ww. wierzytelność znowu należy do Wnioskodawcy.
Zatem w przypadku cesji wierzytelności z zastosowaniem instytucji cesji zwrotnej nie dochodzi do uregulowania czy zbycia wierzytelności, ponieważ nie zostaje przeniesiona własność wierzytelności, a co za tym idzie spełnione są warunki wynikające z przepisu art. 18f ust 1 u.p.d.o.p.
Wobec powyższego, skoro opisane we wniosku wierzytelności wynikają z transakcji handlowych zawieranych przez Wnioskodawcę z kontrahentami niebędącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, to przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w przepisie art. 18f ust 10 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowaniem wierzytelności”.
Powyższych wniosków (że w stanie faktycznym nie doszło do uregulowana lub zbycia wierzytelności) w ocenie Wnioskodawcy nie zaburza również w żaden sposób okoliczność zawarcia przez Spółkę umów z Kancelarią, w wyniku których Kancelaria zobowiązuje się do wykonania na rzecz Spółki obsługi prawnej polegającej na podjęciu działań windykacyjnych i odzyskaniu wierzytelności wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych. W wyniku zawarcia i realizacji ww. umów Kancelaria nie nabywa bowiem prawa do wierzytelności (prawo do wierzytelności nie przechodzi również na Kancelarię w żaden inny sposób). Prawa do wierzytelności nie nabywa w tym przypadku również żaden inny podmiot. Kancelaria nie reguluje również wierzytelności w imieniu Dłużnika. W ocenie Wnioskodawcy korzystanie z usług Kancelarii nie ma zatem istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy, co najwyżej może jedynie dodatkowo potwierdzać, że pomimo zawarcia umowy subpartycypacji, Spółka nadal dysponuje wierzytelnością w sensie prawnym (w charakterze właściciela wierzytelności), i zlecając Kancelarii np. działania windykacyjne dąży do jej docelowego uregulowania przez Dłużnika (potencjalne uregulowanie wierzytelności przez Dłużnika jest jednak okolicznością, która niekoniecznie musi w praktyce wystąpić, bo np. windykacja może okazać się finalnie nieskuteczna).
Tym samym w ocenie Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym objęcie wierzytelności umowami subpartycypacji, nie stanowi przeszkody dla uznania, iż spełniony jest warunek, o którym mowa art. 18f ustawy o CIT wskazujący, że wierzytelność nie może zostać zbyta ani uregulowana. Tym samym Spółka po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie sformułowanego pytania. Interpretacja nie rozstrzyga zatem innych kwestii podatkowych mogących ewentualnie zaistnieć w związku z opisanym stanem faktycznym.
Od 1 stycznia 2020 r. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1649) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. dalej „ustawy o CIT”) wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 18f.
Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 ustawy o CIT, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:
Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:
Zgodnie z art. 18f ust. 5 ustawy o CIT, zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.
Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 18f ust. 6 ustawy o CIT).
Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawa o CIT, ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.
W myśl natomiast art. 18f ust. 10 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:
Stosownie do postanowień art. 18f ust. 11 ustawy o CIT, okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.
Zgodnie z art. 18f ust. 17 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności.
Podatnicy dokonujący zwiększenia lub zmniejszenia, o których mowa w ust. 1-4 albo ust. 7 i 8, obowiązani są wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia (art. 18f ust. 19 ustawy o CIT).
A zatem w świetle powyższych przepisów, ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wprowadzono w podatkach dochodowych z jednej strony możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z drugiej strony – nałożenie na dłużnika obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie.
Przy czym należy zauważyć, że wierzyciel z tego mechanizmu może skorzystać, natomiast dłużnik jest do tego zobowiązany.
W uzasadnienia do ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wynika, że: „Na wzór rozwiązań obowiązujących na gruncie podatku VAT proponuje się wprowadzenie dodatkowych warunków uprawniających do proponowanego rozliczenia, tj. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody (zarówno w przypadku działalność wierzyciela, jak i działalność dłużnika) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brak postępowania restukturyzacyjnego lub likwidacyjnego wobec dłużnika na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, określony czas wystawienia faktury lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność. Proponowana korekta wpływać będzie również na wysokość podstawy opodatkowania uwzględnianej przy wyliczaniu wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, ale wyłącznie w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodu.
Ponadto wprowadza się obowiązek wykazywania wierzytelności lub zobowiązań, które powodują zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniach podatkowych. Jest to rozwiązanie analogiczne do tego, które obowiązuje w podatku VAT, w związku z którym podatnicy składają deklarację VAT-ZD.
W projektowanych przepisach znajdują się również rozwiązania, które pozwalają na ich stosowanie w przypadku uregulowania lub zbycia części danej wierzytelności, co zapewnia elastyczność w radzeniu sobie z przeterminowanymi płatnościami zarówno po stronie dłużnika, jak i wierzyciela.”
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka zawarła z Funduszem ramowe umowy subpartycypacji, w celu określenia zasad zawierania umów o subpartycypację w rozumieniu art. 183 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Na podstawie ww. umów ramowych Spółka zawiera z Funduszem umowy subpartypacji, które obejmują swym zakresem m.in. wierzytelności, których termin zapłaty przekracza 90 dni od terminu zapłaty określonego na fakturze lub w umowie zawartej z Dłużnikiem.
W związku z zawarciem Zleceń Spółka zobowiązuje się do przekazywania Funduszowi w całości wszelkich świadczeń pieniężnych uzyskanych od Dłużnika lub osoby trzeciej po dniu zawarcia Zlecenia z tytułu wierzytelności wskazanych w poszczególnych Zleceniach, w szczególności (ale nie wyłącznie):
Ponadto Spółka zobowiązała się do przekazania Funduszowi równowartości wszelkich świadczeń spełnionych przez Dłużnika w sposób inny niż zapłata, a także świadczeń pieniężnych, które zgodnie z prawem doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności, a które nie zostały przez Spółkę otrzymane (w szczególności, Spółka zobowiązała się przekazać Funduszowi równowartość wierzytelności spełnionej przez potrącenia z wierzytelnością przysługującą Dłużnikowi wobec Spółki, a także równowartość świadczeń pieniężnych spełnionych przez Dłużnika na rzecz komornika lub innego organu egzekucyjnego, w związku z prowadzeniem egzekucji z wierzytelności).
Z kolei Fundusz, w zamian za uzyskane prawo do świadczeń z tytułu konkretnych wierzytelności, zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia ustalonego w stosunku do każdej wierzytelności w wysokości kwoty równej kwocie kapitału danej wierzytelności wraz z odsetkami za opóźnienie oraz odsetkami wskazanymi w notach odsetkowych, które będzie każdorazowo wskazane w Zleceniu.
Wynagrodzenie Funduszu stanowi prowizja operacyjna z tytułu organizacji oraz administracji procesem zawierania Zleceń, w tym analizy ryzyka kredytowego w stosunku do poszczególnych Dłużników. Kwota prowizji zostanie powiększona o należny podatek VAT.
Ramowe umowy subpartycypacji przewidują również, że Fundusz wypłaci Spółce wynagrodzenie, pomniejszone o prowizję oraz o wartość świadczeń, które Spółka powinna przekazać Funduszowi, w stosunku do których strony umowy postanawiają, że płatność tych świadczeń zostanie dokonana przez potrącenie z kwotą wynagrodzenia.
Poprzez zawarcie umowy subpartycypacji, Fundusz przyjmuje na siebie od dnia zawarcia Zlecenia ryzyko wypłacalności oraz ryzyko kredytowe Dłużnika, w szczególności ryzyko braku spłaty wierzytelności przez Dłużnika oraz ryzyko związane z wysokością kwoty możliwej do odzyskania w ramach dochodzenia wierzytelności przez Spółkę. Funduszowi nie przysługuje jakiekolwiek prawo regresu w stosunku do Spółki w zakresie, w jakim brak spłaty wierzytelności jest wynikiem sytuacji finansowej Dłużnika.
W wyniku zawarcia i realizacji umów ramowych subpartypacji oraz Zleceń Fundusz nie nabywa prawa do wierzytelności objętych Zleceniami (prawo do wierzytelności nie przechodzi również na Fundusz w żaden inny sposób). Prawa do wierzytelności nie nabywa również żaden inny podmiot niż Fundusz. W związku z zawarciem i realizacją umów ramowych oraz Zleceń nie dochodzi np. do cesji wierzytelności ze Spółki na Fundusz lub inny podmiot. Umowy ramowe subpartycypacji wskazują bowiem m.in., że Fundusz może inwestować w prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności, w tym wierzytelności jakie mają przedsiębiorcy wobec swoich klientów, w ten sposób że Fundusz będzie wyłącznie przejmował ryzyko kredytowe, nie będzie natomiast nawiązywał relacji prawnych z dłużnikami tych przedsiębiorców, nabywał wierzytelności lub wchodził w prawa zaspokojonego wierzyciela. Umowy ramowe subpartycypacji wskazują również, że zapłata wynagrodzenia przez Fundusz na rzecz Spółki nie jest spełnieniem świadczenia z tytułu wierzytelności za Dłużnika oraz, że Spółka pozostaje wierzycielem Dłużnika. Ponadto zapisy ww. umów ramowych wskazują, że ani wspomniane umowy ani Zlecenia nie są umową cesji jak również poręczenia, a ich zawarcie nie ma na celu zmiany wierzyciela ani nie skutkuje zmianą wierzyciela w stosunku do wierzytelności.
Ponadto objęte umowami subpartycypacji wierzytelności, mogą być również dodatkowo objęte umowami zawartymi z kancelaria prawną (dalej: „Kancelaria”), tj. podmiotem innym niż Dłużnik i Fundusz, w ramach których Kancelaria zobowiązuje się do wykonania na rzecz Spółki obsługi prawnej polegającej na podjęciu działań windykacyjnych i odzyskaniu wierzytelności wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w transakcjach handlowych. W wyniku zawarcia i realizacji umów z Kancelarią nie nabywa ona prawa do wierzytelności (prawo do wierzytelności nie przechodzi również na Kancelarię w żaden inny sposób). Prawa do wierzytelności z tytułu zawarcia i realizacji umów z Kancelarią nie nabywa również żaden inny podmiot.
Dłużnik nie jest stroną zawartych przez Spółkę ww. umów ramowych subpartypacji, Zleceń, ani stroną umów zawartych z Kancelarią.
Ponadto, jak podkreślono, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji wierzytelności, są wierzytelnościami, które nie mogą być swobodnie przeniesione przez Spółkę na inny podmiot (np. zbyte) z uwagi na objęcie przedmiotowych wierzytelności regulacją art. 54 ust. 5 ustawy o działalności leczniczej, co stanowi dla Spółki istotny argument do zawierania umów subpartycypacji (a nie np. umów cesji wierzytelności), celem zabezpieczenia ryzyka biznesowego Spółki.
W tym miejscu wskazać należy, że umowa o subpartycypację została uregulowana w art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1355 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem umowa o subpartycypację to umowa, w ramach której inicjator przekazuje funduszowi sekurytyzacyjnemu całość pożytków z wierzytelności (w tym kwot głównych oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń) objętych umową subpartycypacyjną, jednocześnie zachowując tytuł prawny do wierzytelności (inicjator dalej prawnie pozostaje wierzycielem i podejmuje działania egzekucyjne). Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, podmiotem inicjującym subpartycypację może być jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nawet inny fundusz sekurytyzacyjny, przy czym subpartycypantem (podmiotem otrzymującym całość pożytków) jest fundusz sekurytyzacyjny lub towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny. W wyniku umowy inicjator de facto przenosi ryzyko kredytowe na subpartycypanta. Co istotne w umowach o subpartycypację w odróżnieniu od umowy cesji wierzytelności brak jest zmiany wierzyciela.
Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że w przypadku objęcia wierzytelności umowami subpartycypacji nie dochodzi do zbycia tych wierzytelności a za tym idzie warunek, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 ustawy o CIT został spełniony. Zatem po spełnieniu pozostałych warunków Wnioskodawca ma prawo do zastosowania korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili