0111-KDIB1-1.4010.428.2020.3.BK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: „Ordynacja podatkowa”), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP, uzupełniony w dniu 4 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć przysługujące pracownikowi/zleceniobiorcy wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie oraz sfinansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę składki ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), w części sfinansowanej przez dopłaty ze środków FGŚP przyznane Wnioskodawcy na podstawie art. 15g ustawy COVID-19, w takiej części, w jakiej czas tego pracownika/zleceniobiorcy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika / zleceniobiorcy w danym miesiącu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć przysługujące pracownikowi / zleceniobiorcy wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie oraz sfinansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę składki ZUS, w części sfinansowanej przez dopłaty ze środków FGŚP przyznane Wnioskodawcy na podstawie art. 15g ustawy COVID-19, w takiej części, w jakiej czas tego pracownika / zleceniobiorcy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika / zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.428.2020.2.BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Instytut”) jest (`(...)`) centrum naukowym prowadzącym kompleksowe badania naukowe i prace rozwojowe na zlecenie krajowych i zagranicznych klientów (…). (`(...)`). Dzięki doświadczonej kadrze pracowników o wysokich kwalifikacjach oraz współpracy z wieloma znanymi instytucjami i uczelniami technicznymi, zarówno w kraju jak i za granicą Wnioskodawca posiada również duży dorobek naukowy, który pozwala na ciągły rozwój Spółki i popularyzacje nauki w regionie. Decyzją Ministra Gospodarki, Instytutowi został nadany status centrum badawczo-rozwojowego. Na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Spółka przechodziła proces kategoryzacji utrzymując przez kilka lat kategorię naukową A, a obecnie po zmianach zasad kategoryzacji - wysoką kategorię B.

Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia. Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy poświęconego przez poszczególne osoby na działalność badawczo-rozwojową.

Na podstawie tzw. tarczy antykryzysowej 1.0., Spółka otrzymała dopłaty do wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS. Dofinansowanie wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) zostało przyznane na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r., poz. 374, z późn. zm., dalej: „ustawa COVID-19”). Spółka zalicza sfinansowane dopłatami ze środków FGŚP wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia do kosztów uzyskania przychodu oraz Spółka wykazuje przychód w podatku dochodowym z tytułu otrzymania ww. dopłat.

W uzupełnieniu wniosku z 4 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca działający pod firmą (…) jest (`(...)`) centrum naukowym prowadzącym kompleksowe badania naukowe i prace rozwojowe na zlecenie krajowych i zagranicznych klientów z branży (`(...)`) (zdanie pierwsze opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku). Decyzją Ministra Gospodarki, Instytutowi został nadany status centrum badawczo rozwojowego (zdanie czwarte opisu stanu faktycznego). Ponadto, co także zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę, Spółka ponosi tzw. koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT. Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. że Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (zdanie siódme opisu stanu faktycznego).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w skład wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wchodzą składniki takie jak m.in.: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki oraz premie (miesięczne, kwartalne i roczne). W skład wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wchodzą składniki takie jak: wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za czas urlopu, składki na fundusze (FGŚP, FP), itd. Wnioskodawca wyjaśnia, iż same składniki wynagrodzeń mogą być kwalifikowane jako koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy CIT, a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest kwestia dotycząca tego czy wynagrodzenie oraz sfinansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę składki ZUS, w części sfinansowanej przez dopłaty ze środków FGŚP przyznane Wnioskodawcy na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 mogą stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas tego pracownika/zleceniobiorcy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki na wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców oraz sfinansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę składki ZUS, ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczą pracowników/zleceniobiorców realizujących prace badawczo-rozwojowe (zdanie ósme opisu stanu faktycznego). Powyższe wydatki stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), zaliczyć przysługujące pracownikowi/zleceniobiorcy wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie oraz sfinansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę składki ZUS, w części sfinansowanej przez dopłaty ze środków FGŚP przyznane Wnioskodawcy na podstawie art. 15g ustawy COVID-19, w takiej części, w jakiej czas tego pracownika /zleceniobiorcy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownik /zleceniobiorcy w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę (jako płatnika) składki ZUS pracowników/zleceniobiorców wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas tego pracownika /zleceniobiorcy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu, także w części sfinansowanej przez dopłaty ze środków FGŚP przyznane Spółce na podstawie art. 15g ustawy COVID-19.

W ocenie Spółki środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców realizujących działalność badawczo-rozwojową oraz składek ZUS, w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym rzeczywistym czasie pracy pracownika i zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia:

• 9 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD;
• 4 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.281.2020.1.MS;
• 2 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS;
• 28 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD;
• 4 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS

podatnicy są obowiązani do wykazania przychodu z tytułu ww. dopłat ze środków FGŚP, w sytuacji gdy sfinansowane otrzymanym wsparciem na podstawie ustawy COVID-19 wynagrodzenia oraz składki ZUS zostaną przez nich uznane za koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca, w związku z otrzymaniem dopłat do wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS na podstawie tzw. tarczy antykryzysowej 1.0., ze względu na rozbudowaną strukturę wynagrodzeń i skomplikowaną strukturę częściowego dofinansowania, wybrał możliwość zaliczenia sfinansowanych dopłatami wynagrodzeń oraz składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów, a więc przedmiotowe dopłaty będą dla Spółki przychodem podatkowym.

Jak wskazano powyżej, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odliczyć poniesione koszty związane z działalnością B+R (tzw. koszty kwalifikowane), pod warunkiem, że:

• Koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu dla podatnika;
• Koszty te mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 18d ust. 2 - 3b ustawy CIT;
• Koszty te nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczono od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy CIT).

W związku z powyższym, aby poniesione przez Spółkę koszty mogły zostać uwzględnione dla potrzeb kalkulacji ulgi B+R jako koszty kwalifikowane, to muszą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 - 3b ustawy CIT, muszą one także być jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy CIT oraz nie mogą być Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę (jako płatnika) składki ZUS pracowników/zleceniobiorców wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas tego pracownika/zleceniobiorcy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika/zleceniobiorcy w danym miesiącu, także w części sfinansowanej przez dopłaty ze środków FGŚP przyznane Spółce na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 stanowią koszty uzyskania przychodu, co zostało wskazane powyżej w niniejszym wniosku oraz stanowią koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy CIT, tj.: „2. Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.”

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy dopłaty do wynagrodzeń oraz składek ZUS na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 nie będą stanowiły zwrotu środków w jakiejkolwiek formie oraz nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy CIT:

„5. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.”

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody uważa się w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy wskazać, że przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT dzielą się na przychody opodatkowane oraz przychody zwolnione z podatku.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Oznacza to, że otrzymane kwoty dofinansowań/dotacji (bez względu na ich charakter) nie stanowią dla podatnika przychodu w momencie ich uzyskania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zwolnienie to (zwolnienie z opodatkowania) obejmuje również środki otrzymywane ze środków europejskich w ramach tzw. dotacji unijnych, co zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2012 r., Znak: IPTPB3/423-261/11-6/MF.

W przypadku dotacji obowiązuje zasada tzw. lustra, czyli dotacja nie jest opodatkowana, a sfinansowane z niej wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Wobec powyższego, dotacja nie może podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R, z uwagi na brzmienie art. 18d ust. 5 ustawy CIT i uznanie, że przez dotacje koszty zostały zwrócone podatnikowi. Niemniej powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie ma zastosowania w przypadku dofinansowań, w których mowa w niniejszym wniosku, gdyż dofinansowania dla Wnioskodawcy stanowią przychód w podatku dochodowym, a wydatki na wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodu (KUP).

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.279.2017.1.MST: „Wykładnia językowa art. 18d ust. 5 updop wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w jakiejkolwiek formie zwrócony podatnikowi, to w tej części nie podlega odliczeniu. Natomiast, taki koszt może być odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem. Do takiego wniosku prowadzi też wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 updop. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik”.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że w przypadku dopłat do wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników i zleceniobiorców realizujących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, sfinansowane z nich wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, a więc Wnioskodawca ponosi ich ciężar ekonomiczny oraz spełniony jest warunek opisany w art. 18d ust. 1 ustawy CIT, tj. że koszty stanowią koszty uzyskania przychodu. Otrzymane przez Spółkę dopłaty ze środków FGŚP nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy CIT, lecz stanowią przychód do opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że z analogiczną sytuacją mamy miejsce w przypadku sprzedaży wyników prac badawczo-rozwojowych, bądź to w postaci sprzedaży prototypów, usług B+R rozliczanych w formule koszty + marża, itp. Jakakolwiek komercjalizacja wyników prac B+R wiąże się bowiem z uzyskaniem częściowej bądź całościowej rekompensaty wcześniej poniesionych wydatków na prowadzenie działalności B+R, jednak w takich przypadkach należności z tego tytułu stanowią przychody w podatku dochodowym i nie są uważane jako jakikolwiek zwrot wydatków wcześniej poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znaczenie pojęcia „zwrot wydatków” powinno być jednolite, a tym samym powinno być ono rozumiane i interpretowane w taki sam sposób zarówno na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, jak i art. 18d ust. 5 ustawy CIT.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w tej gałęzi prawa funkcjonuje domniemanie równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Jak podnosi B. Brzeziński, „domniemanie to oznacza, że równokształtne wyrażenia tekstu prawnego muszą być rozumiane w ten sam sposób” (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r. s. 41). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 794/08 wskazał, że: „Używanemu w obrębie jednego aktu prawnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń.” Konieczność jednoznacznego definiowania takich samych pojęć występujących w treści danej ustawy wynika również z domniemania racjonalności ustawodawcy który używając kilkukrotnie danego wyrażenia, chce mu w każdym przypadku nadać równoznaczną treść, gdyż gdyby chciał nadać wyrażeniu odmienne znaczenie, posłużyłby się innym doborem stów. Wnioskodawca wskazuje także, że zasada równoznaczności równokształtnych wyrażeń tekstu prawnego została ponadto normatywnie wyrażona w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, z późn. zm.), zgodnie z którym „do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami”.

W związku z powyższym twierdzenie, że ustawodawca w ramach jednej ustawy nadał różne znaczenia pojęciu „wydatku zwróconego” występującego w obrębie poszczególnych jednostek redakcyjnych tej samej ustawy stałoby w sprzeczności z zasadami techniki prawodawczej i zasadą zaufania obywateli do państwa. Gdyby ustawodawca chciał używać przedmiotowego pojęcia „wydatku zwróconego” w dwóch różnych znaczeniach, powinno to zostać w ustawie wyraźnie oznaczone i ustawodawca powinien skorzystać z innego doboru słów. Z tych względów nadawanie temu samemu pojęciu innego znaczenia nie znajduje uzasadnienia i prowadziłoby do błędnej wykładni przepisów ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że przewidziane w ramach tzw. tarczy antykryzysowej 1.0. dopłaty do wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS ze środków FGŚP stanowią nieugruntowane w przepisach podatkowych narzędzia pomocy podatnikom (pracodawcom/zleceniodawcom) w związku z epidemią COVID-19. Przedmiotowe narzędzia pomocy przysługują podmiotom nieprowadzącym działalności badawczo-rozwojowej, ale także podatnikom prowadzącym działalność B+R, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT. Pomoc ta nie stanowi zatem pomocy związanej z realizacją prac badawczo-rozwojowych, tak jak różnego rodzaju dotacje i dofinansowania celowe, lecz stanowi wsparcie przedsiębiorców w celu utrzymania miejsc pracy i zniwelowania negatywnych skutków pandemii COVID-19.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 na dofinansowanie wynagrodzeń oraz sfinansowanie przez płatnika składek ZUS pracowników i zleceniobiorców realizujących działalność badawczo-rozwojową, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika i zleceniobiorcy w danym miesiącu, gdyż przedmiotowe dofinansowanie zostało zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu oraz przychodów w podatku dochodowym, a zatem nie zostało zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako centrum badawczo rozwojowe realizuje projekty objęte ulgą badawczo-rozwojową. Na podstawie tzw. tarczy antykryzysowej 1.0., Spółka otrzymała dopłaty do wynagrodzeń pracowników oraz składek ZUS. Dofinansowanie wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców Wnioskodawcy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”) zostało przyznane na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r., poz. 374, z późn. zm., dalej: „ustawa COVID-19”). Spółka zalicza sfinansowane dopłatami ze środków FGŚP wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia do kosztów uzyskania przychodu oraz Spółka wykazuje przychód w podatku dochodowym z tytułu otrzymania ww. dopłat.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a.poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 updop, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz wynagrodzeń osoby której wypłacane jest wynagrodzenie z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Nie dotyczy to jednak wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (w ramach tej działalności).

W myśl art. 15g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm., zwana dalej: „ustawą o COVID”) o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, państwowa lub prowadzona wspólnie z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego instytucja kultury, w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194), u której wystąpił spadek przychodów w następstwie wystąpienia COVID-19, a także kościelna osoba prawna działająca na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, oraz jej jednostka organizacyjna, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia СОVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Podmiotom, o których mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy COVID).

Podsumowując, pracodawcy borykający się ze skutkami kryzysu gospodarczego wywołanego pandemią wirusa COVID-19, mogą ubiegać się o różne formy wsparcia zaproponowane przez rząd, w ramach tarczy antykryzysowej – w tym na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Jedną z takich form wsparcia jest dofinansowanie wynagrodzeń pracowników z FGŚP, na podstawie art. 15g tej ustawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dot. ustalenia czy może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć przysługujące pracownikowi/zleceniobiorcy wykonującemu działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie oraz sfinansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę składki ZUS, w części sfinansowanej przez dopłaty ze środków FGŚP przyznane Wnioskodawcy na podstawie art. 15g ustawy COVID-19, w takiej części, w jakiej czas tego pracownika /zleceniobiorcy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownik /zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zalicza sfinansowane dopłatami ze środków FGŚP wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia do kosztów uzyskania przychodu oraz Spółka wykazuje przychód w podatku dochodowym z tytułu otrzymania ww. dopłat.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wykładnia językowa art. 18d ust. 5 updop, wskazuje wyraźnie, że jeżeli koszt kwalifikowany został w części podatnikowi zwrócony lub został już odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to w tej części nie podlega odliczeniu. Taki koszt może być jednak odliczony w części niepokrytej dofinansowaniem (dopłatą).

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia funkcjonalna art. 18d ust. 5 updop. Celem tego przepisu jest zapewnienie, by w kosztach stanowiących podstawę obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nie były uwzględniane koszty, których ciężaru ekonomicznego nie poniósł podatnik.

Skoro zatem Wnioskodawca otrzymał wsparcie (dopłaty) w formie dofinansowania ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w ramach przepisu art. 15g ustawy COVID na wynagrodzenia oraz opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracodawcy pracowników oraz osób zatrudnionych na umowę-zlecenia, realizujących działalność badawczo-rozwojową, to oznacza że w tej części Wnioskodawca nie poniósł ciężaru ekonomicznego kosztów kwalifikowanych, a więc nie spełnił warunku wynikającego z art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo iż Wnioskodawca zalicza przedmiotowe dopłaty do przychodów podatkowych, to jednak nie zmienia to faktu, że nie poniósł on ciężaru ekonomicznego (wydatki zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie).

W orzecznictwie sądowym prezentowane jest stanowisko, iż za wydatki zwrócone należy uznać wydatki stanowiące odpowiednik wydatku poniesionego, przy czym „wydatek zwrócony” to ten sam wydatek, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04, wyrok NSA z 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 455/09). Istota przedstawionego rozumowania jest taka, że jeżeli strona poniosła wydatki np. na składki z tytułu ubezpieczenia społecznego, to wydatkiem zwróconym, będzie zwrot tych składek poprzez otrzymane dofinansowanie, a nie otrzymanie dofinansowania na inne cele, nawet jeżeli związane jest z tym samym rodzajem działalności podatnika. W ocenie Sądu jeżeli dofinansowanie, zostanie przeznaczone na inne cele niż koszty kwalifikowane, wymienione w powołanym przepisie, okoliczność ta nie będzie skutkować, pozbawieniem podatnika, możliwości odliczenia tychże kosztów od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d updop.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie powinno być uznane za „zwrot kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 updop. Wnioskodawca w ramach tarczy antykryzysowej 1.0. otrzymał ze środków FGŚP dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia realizujących działalność badawczo-rozwojową. Skoro otrzymane dofinansowanie dotyczy kosztów kwalifikowanych jakie Wnioskodawca poniósł na działalność badawczo-rozwojową i nie zostało przeznaczone na inne cele niż koszty kwalifikowane to należy uznać, że koszty kwalifikowane zostały podatnikowi „zwrócone”.

Końcowo należy podkreślić, że przedmiotowe odliczenie należy do kategorii przywilejów podatkowych zmniejszających obciążenia podatkowe.

Podatnik korzystając z odliczenia wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 18d updop osiąga podwójną korzyść, pomniejszając dochód jako „zwykłe” koszty podatkowe, a także pomniejszając podstawę opodatkowania wskutek skorzystania z ulgi. Literalne brzmienie artykułu 18d ust. 5 updop wskazuje jednoznacznie, że okolicznością, która wyklucza odliczenie kosztów kwalifikowanych jest ich zwrot w jakiejkolwiek formie lub odliczenie ich w jakiejkolwiek postaci od podstawy opodatkowania. Zatem cel wprowadzenia tego wykluczenia przez ustawodawcę był jednoznaczny aby podatnik po raz kolejny nie osiągnął korzyści fiskalnej z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i w art. 18d ust. 2 pkt 1a updop, wynagrodzenia oraz sfinansowane przez Spółkę (jako płatnika) składki ZUS pracowników/zleceniobiorców wykonujących działalność badawczo-rozwojową, w takiej części, w jakiej czas tego pracownika /zleceniobiorcy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika /zleceniobiorcy w danym miesiącu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Co również istotne nie dotyczą one kwestii wynikającej z treści wniosku z 20 października 2020 r.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193). wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.