INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 698/17, wniosku z 21 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po przekształceniu spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Wnioskodawca miał przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Wnioskodawcy, będzie zwolniony z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
Dotychczasowy przebieg postępowania:
W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca po przekształceniu spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Wnioskodawca miał przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Wnioskodawcy, będzie zwolniony z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W dniu 12 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.85.2017.1.AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu do Organu 4 maja 2017 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 29 maja 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.85.2017.3.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 13 czerwca 2017 r. (data wpływu do Organu 27 czerwca 2017 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 17 lipca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.85.2017.5.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 698/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18 skargę kasacyjną oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 698/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 7 października 2020 r.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.
We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Spółka ma od kilku miesięcy większościowy pakiet ponad 50% udziałów w innej spółce z o.o. (dalej: spółka „B” Sp. z o.o.)
Spółka „B” Sp. z o.o. ma zamiar zysk za 2016 r. przekazać w całości na kapitał rezerwowy, ewentualnie część zysku wypłacić w formie dywidendy. Spółka w przypadku wypłaty części zysku w postaci dywidendy, ma zamiar skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku od dywidendy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), mimo że nie minął dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów spółki B Sp. z o.o. Jednocześnie, Spółka ma zamiar być nieprzerwanie większościowym udziałowcem spółki B Sp. z o.o. nie mniej niż dwa lata.
W przyszłości, Spółka „B” Sp. z o.o. chciałaby przekształcić się w spółkę komandytową. Może się tak zdarzyć, że przekształcenie nastąpi w czasie, gdy nie minie dwuletni okres posiadania udziałów w spółce przekształcanej w spółkę komandytową. Spółka byłaby komplementariuszem przekształconej spółki „B” Sp. z o.o. Dotychczasowe udziały przekształciłyby się w większościowy wkład w spółce komandytowej. Spółka nie będzie przez najbliższe lata pomniejszać tego wkładu. Jednocześnie nie występuje żaden przypadek związany z wyłączeniem zawartym w art. 22c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Spółka po przekształceniu spółki „B” Sp. z o.o. w spółkę komandytową, w której to Spółka miała przed przekształceniem większościowy pakiet udziałów (ponad 50%), a po przekształceniu w całości zamienią się we wkład kapitałowy Spółki, będzie zwolniona z zapłaty podatku od niepodzielonego zysku i ewentualnie wypłaconej dywidendy mimo, że na dzień przekształcenia nie minąłby jeszcze dwuletni termin posiadania udziałów spółki zatrzymującej niepodzielony zysk i ewentualnie wypłacającej dywidendę, mimo dalszego posiadania niezmniejszonego wkładu w przekształconej spółce komandytowej i niezbywania praw i obowiązków przez przynajmniej dwuletni okres wymagany w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana jest w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.), które powinny mieć odzwierciedlenie w umowie spółki. Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Kwota zysku przeznaczona do podziału przez wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Do otrzymania dywidendy za dany rok obrotowy uprawnieni są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
Wysokość opodatkowania przychodów z dywidend została określona w obydwu ustawach o podatku dochodowym: od osób prawnych i fizycznych, w ryczałtowej wysokości 19 proc. uzyskanego przychodu. Płatnikiem podatku są podmioty wypłacające dywidendę. Z wypłatą dywidendy wiążą się dla spółki z o.o. zróżnicowane obowiązki sprawozdawcze, które uzależnione są od formy prawnej oraz miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu otrzymującego dywidendę. W każdym przypadku spółka z o.o., wypłacając dywidendę, jest zobowiązana jako płatnik do pobrania w dniu wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika, czyli podmiotu otrzymującego dywidendę. Skutki podatkowe z tytułu wypłaty dywidendy występują zatem dopiero w momencie wypłaty dywidendy (zasada kasowa), natomiast samo powstanie prawa do dywidendy na mocy uchwały zgromadzenia wspólników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.
Gdy spółka z o.o. wypłaca dywidendę osobie fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terenie Polski, jest ona zobowiązana jako płatnik odprowadzić podatek 19% od wypłaconej dywidendy. Podatek płaci się w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, do urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz osoby prawnej spółki z o.o., płatnik jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania do urzędu skarbowego informacji o wysokości pobranego podatku w formie deklaracji CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)-6R. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich odchodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia,
- przychody uzyskiwane są z udziału w zysku osoby prawnej, w której kapitale spółka uzyskująca ten dochód posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 proc.,
- spółka uzyskująca dywidendę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Ponadto do skorzystania z preferencji w ustawie zawarto obowiązek nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Zwolnienie ma zastosowanie również wtedy, gdy już po wypłacie dywidendy miną wymagane dwa lata posiadania udziałów. Niedotrzymanie warunku posiadania udziałów przez dwa lata oznacza, że spółka otrzymująca dywidendę jest zobowiązana do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19 proc. dochodu (przychodu) w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.
Te same warunki występują w przypadku zatrzymania zysku na kapitale zapasowym i przekształcenia spółki z o.o. Przychód w przypadku wystąpienia na moment przekształcenia w Spółce kapitałowej „B” Sp. z o.o. niepodzielonych zysków oraz/lub zysków przekazanych na kapitał inny niż kapitał zakładowy, przychód Wnioskodawcy powstały zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w związku z przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę osobową będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na gruncie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, jeśli spełnione zostaną w przyszłości wszystkie warunki do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 22 ust. 4 pkt 1-4, art. 22 ust. 4a oraz art. 22 ust. 4d ustawy o CIT.
Wprawdzie w momencie otrzymania ww. przysporzeń spółka nie posiadałaby udziałów w podmiocie zależnym nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata, jednak planowała dochować tego warunku w przyszłości, co nadal uprawniałoby do zwolnienia z 19% podatku od dywidendy, oraz z podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Może on być spełniony już po takim zdarzeniu, przy czym jeśli ostatecznie okres ten zostanie przerwany przed upływem dwóch lat, to należy zapłacić podatek (wraz z odsetkami) od przysporzenia otrzymanego w przeszłości.
Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem przerwanie biegu omawianego dwuletniego okresu.
Oczywiste jest, że bieg tego okresu zostaje przerwany w sytuacji prostego wyzbycia się (np. sprzedaży) przez spółkę udziałów posiadanych w podmiocie zależnym. W takiej sytuacji zmienia się bowiem właściciel udziałów. Natomiast w sytuacji, gdy zmienia się forma prawna właściciela udziałów, który wcześniej otrzymał przysporzenie w postaci dywidendy, ale zmiana następuje w efekcie czynności skutkujących po jego stronie tzw. sukcesją uniwersalną czyli jego przekształcenia ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie dochodzi do wyzbycia się udziałów.
Udziały z mocy prawa przekształcają się we wkład o takiej samej wartości co wartość udziałów.
WSA w Gdańsku w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (I SA/Gd 356/16) rozstrzygnął wskazaną wątpliwość na korzyść podatnika. Sąd stwierdził, że skoro proces przekształcenia udziałowca w spółkę osobową skutkuje sukcesją uniwersalną (tzn. przejęciem ogółu obowiązków i praw spółki przekształcanej), to nie spowoduje on przerwania dwuletniego okresu posiadania przez tę spółkę udziałów w podmiocie zależnym.
W spornym stanie faktycznym przysporzenie (stanowiące przychód/dochód z udziału w zyskach osób prawnych) zostałoby bowiem wypłacone na rzecz spółki kapitałowej (tzn. jeszcze przed przekształceniem tej spółki w spółkę osobową). Adresatem i beneficjentem zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu/dochodu byłaby więc - zgodnie z celem regulacji - spółka kapitałowa.
Upływ dwuletniego okresu posiadania udziałów już po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powinien „anulować” nabytego prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia z CIT. Przekształcenie jest bowiem procesem skutkującym sukcesją uniwersalną, czyli przejęciem całości praw i obowiązków podmiotu przekształconego.
„W ocenie Sądu mając na uwadze treść powołanego przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. należy przyjąć, że zasady następstwa prawnego i wynikająca z tego sukcesja praw i obowiązków dotyczy osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a więc jak w niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.
To oznacza również, że art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki - nie powinno być ograniczane tylko do obowiązków publicznoprawnych, które związane są z uzyskaniem przychodu przez spółkę przekształcaną - jak tego domaga się organ.
Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu organu w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania ograniczenie sukcesji podatkowej na podstawie art. 93e) Ordynacji podatkowej bowiem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie.
Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą zgodnie z art. 93e) O.p. wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.
Zaznaczyć należy, że przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a u.p.d.o.p. nie przewidują żadnych unormowań dotyczących spełnienia warunków w kontekście sukcesji prawnej. Zatem istnienie przepisu prawa pozytywnego, przewidującego sukcesję osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. pozwala na powiązanie skutku prawnego wynikającego z przedstawionego zdarzenia przyszłego w postaci zachowania prawa do zwolnienia w związku z otrzymaną przez spółkę przekształcaną dywidendą z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Bowiem warunek zwolnienia określony w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. zostanie spełniony poprzez zachowanie posiadania przez powstałą spółkę jawną co najmniej 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., która wypłaciła spółce kapitałowej (przekształcanej) należności z tytułu umorzenia automatycznego udziałów. Jednocześnie należy podkreślić, że uprawnienie do wskazanego zwolnienia nie stanowi tego rodzaju uprawnień, które ze względu na swój charakter nie mogą być objęte następstwem prawnym”.
Zgodnie z wynikającej bezpośrednio z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na wstąpieniu we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, sukcesja przy przekształceniu jest sukcesją pełną.
Naczelny Sąd Administracyjny wydał 25 listopada 2015 r. dwa wyroki (II FSK 2458/13 oraz II FSK 2929/13), w których uznał, że „przejęcie przez jedną ze spółek-córek innych spółek zależnych wypłacających dywidendę na rzecz spółki-matki nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku od dywidendy. Nie miało przy tym znaczenia, że zmiana właścicielska nastąpiłaby przed upływem dwóch lat od wypłaty dywidendy. NSA, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 22 października 2014 r., II FSK 2516/12) uznał, że zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, które podlega sukcesji uniwersalnej na gruncie art. 93 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). W związku z tym następca prawny (tj. spółka przejmująca inne spółki-córki) wstąpi w sytuację spółek przejętych, co będzie oznaczało kontynowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu dla zwolnienia z podatku dywidend wypłaconych przez przejęte spółki. W konsekwencji, spółka-matka będzie mogła wciąż korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od otrzymanych uprzednio dywidend”. Podobnie NSA orzekł w sprawie dotyczącej połączenia przez przejęcie spółki-matki otrzymującej dywidendę zwolnioną z opodatkowania (wyrok NSA z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/1). Również w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał analogiczny problem. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że „dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”. Omawiane zwolnienie zostało wprowadzone do polskiego systemu podatkowego na skutek implementacji przepisów Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw Członkowskich (Dz.U.UE.L. 1990.225.6). Uwzględniając cel tego aktu, wyraźnie sformułowany w preambule, harmonizacja porządków prawnych państw członkowskich w tym obszarze ma między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze Unii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. „Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów”.
Celem dyrektywy jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej W efekcie procesy konsolidacyjne przeprowadzanej w ramach grupy powiązanych ze sobą kapitałowo spółek winny pozostawać neutralne, w stosunku do warunków utrzymania omawianej ulgi podatkowej. Jedynym celem wprowadzenia w dyrektywie 90/435/EWG warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej było wyeliminowanie sytuacji, w których dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę na rzecz podmiotu trzeciego (por Banach J., Oktawie A. Zagadnienie powyższe było też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2503/11; wyrok z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1675/11), oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia nsa.gov.pl. Zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Gdyby było inaczej to należałoby np. uznać za możliwe przejęcie przez fundację, czy stowarzyszenie innej osoby prawnej - mimo, że nie dopuszczają takiej transformacji ani ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. Nr 21, poz. 97), ani ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. Nr 20, poz. 104). Dlatego w piśmiennictwie (zob. np. A. Mariański, Prawa i obowiązki przedsiębiorców państwowych w wyniku przekształceń, podziałów i połączeń po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, „Monitor Podatkowy” 1999, nr 10, str. 9; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa Komentarz. Zobowiązanie podatkowe, Toruń 1999, str. 328 i nast.) przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego (tu: ustawy - Ordynacja podatkowa) nie mogą tworzyć przypadków ustrojowych następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, aczkolwiek ta ustawa wskazuje wszystkie przypadki podmiotowe następstwa prawnego pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym.
Dlatego też w razie wątpliwości, Wnioskodawca wnosi o zastosowanie z art. 2a Ordynacji podatkowej, gdzie rozstrzyganie wątpliwości należy do organu podatkowego, ale - jak zastrzega Minister Finansów w interpretacji ogólnej - także podatnik może powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy. Ponadto zdaniem MF nie ma „żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego - płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe”. MF tłumaczy, że przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. „To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Jednocześnie „Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej” - podkreślił minister.
Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, organ ten powinien wybrać tę korzystniejszą dla podatnika. „W przypadku, gdy organ nie jest w stanie ustalić, która z różnych interpretacji jest korzystniejsza (`(...)`), powinien uzyskać stanowisko podatnika co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji” - wskazano w interpretacji ogólnej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.