INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2020 r. (data nadania 19 listopada 2020 r., data wpływu 20 listopada 2020 r.) na wezwanie z dnia 4 listopada 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.251.2020.1.AG (data nadania 4 listopada 2020 r., data odbioru 12 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań pożyczkowych, które pozostały w spółce likwidowanej na dzień wydania majątku likwidacyjnego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją spółki i wydaniem wspólnikowi majątku likwidacyjnego.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
A. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność produkcyjna w zakresie rozwiązań elektronicznych dla branży automotive.
W dniu 12 marca 2020 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Od tej chwili, powołani likwidatorzy Spółki podejmują stosowne czynności likwidacyjne polegające na zakończeniu bieżących interesów Spółki, ściągnięciu wierzytelności, wypełnieniu ciążących na Spółce zobowiązań oraz upłynnieniu majątku. W końcowym etapie prowadzonej likwidacji, likwidatorzy podejmą działania mające na celu podział pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątku między wspólników Spółki, a następnie zakończenie działalności Spółki i wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Wskazać należy, że jedynym wspólnikiem Spółki jest B. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Wspólnik), który w roku 2017 objął udziały w Spółce za kwotę 5000 PLN.
Co istotne, jedną z najbardziej materialnych pozycji w bilansie Spółki po stronie pasywów jest zobowiązanie z tytułu pożyczki zaciągniętej od Wspólnika, udzielonej w celu sfinansowania nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: Pożyczka). Zarówno kwota nominalna Pożyczki, jak i odsetki kalkulowane zgodnie z ustalonym oprocentowaniem (liczonym jako stopa referencyjna powiększona o stałą marżę), były dotychczas na bieżąco spłacane przez Spółkę. Ostateczna wysokość pozostałej do spłaty kwoty głównej Pożyczki i odsetek ujawniona w bilansie będzie znana dopiero na dzień sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego Spółki.
Spółka dokonuje płatności związanych z Pożyczką na rzecz Wspólnika za pomocą tzw. konta treasury (tj. konta służącego do dokonywania płatności typu intercompany w ramach Grupy). Dodatkowo, oprócz ww. zobowiązania pożyczkowego, konto treasury jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę również do zapłaty odsetek z tytułu umowy cash-poolingu, której Spółka jest stroną, w sytuacji wykazywania przez Spółkę ujemnego salda rozliczeń. Ostateczna wysokość pozostałej do spłaty kwoty z tytułu umowy cash-poolingu ujawniona w bilansie będzie znana dopiero na dzień sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego Spółki. Po zakończeniu przez likwidatorów wskazanych powyżej czynności, składniki majątku Spółki pozostałe po przeprowadzonej likwidacji (dalej: Majątek likwidacyjny) zostaną wycenione, a następnie wydane jedynemu Wspólnikowi. Wartość majątku przypadającego Wspólnikowi wynikać będzie ze sprawozdania likwidacyjnego sporządzonego zgodnie z art. 288 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)) przez likwidatorów na dzień poprzedzający podział majątku, który pozostał po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Wskazać należy, że w skład majątku likwidacyjnego wejdzie m.in. należność z tytułu niespłaconej przez Wnioskodawcę Pożyczki (kwoty głównej wraz z odsetkami). Przeprowadzona wycena składników majątku likwidacyjnego na potrzeby sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego zostanie wykorzystana również w celu dopełnienia późniejszych obowiązków podatkowych, jakie w związku z zakończeniem likwidacji powstaną po stronie Wspólnika jako podatnika i Spółki jako płatnika.
W wyniku wydania Majątku likwidacyjnego po stronie Wspólnika powstanie przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, natomiast obowiązek pobrania należnego podatku spoczywać będzie – zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – na Wnioskodawcy pełniącym rolę płatnika. W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie sposobu kalkulacji przychodu jaki powstanie po stronie Wspólnika na potrzeby opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: zryczałtowany CIT).
Konkludując, z uwagi na ciążące po stronie Wnioskodawcy obowiązki podatkowe, wynikające z zakończenia postępowania likwidacyjnego prowadzonego w Spółce i wydania majątku likwidacyjnego Wspólnikowi, Spółka niewątpliwie posiada interes prawny w uzyskaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie przedstawionych w poniższych pytaniach kwestii podatkowych.
Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 18 listopada 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
Na potrzeby uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wyjaśniam, iż w wyniku zakończenia likwidacji Spółki i wydania składników jej majątku pozostałych po przeprowadzonej likwidacji jedynemu wspólnikowi Spółki dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań pożyczkowych po stronie Wnioskodawcy względem Wspólnika, w sposób niezależny od woli dłużnika. Zdarzenie to nie będzie stanowić zwolnienia z długu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jak również przedmiotowe zobowiązania nie ulegną przedawnieniu na moment wydania majątku likwidacyjnego i zakończenia procesu likwidacji Spółki.
Tym samym, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do wyrażenia zgody przez Wspólnika na umorzenie zobowiązania pożyczkowego (w tym poprzez dokonanie zwolnienia z długu), ponieważ do wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego względem Wspólnika dojdzie w sposób niezależny od woli dłużnika. W konsekwencji, kwestia wyrażenia przez Wspólnika zgody na umorzenie opisanych we wniosku zobowiązań jest bezprzedmiotowa dla oceny prawnej prezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W zakresie danych identyfikacyjnych zagranicznego Wspólnika, będącego stroną opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń, wyjaśniam, że pełna nazwa kontrahenta została przedstawiona w treści wniosku i brzmi następująco: B. s.r.o. Siedziba Wspólnika znajduje się na terytorium Czech, w miejscowości (…). Numer identyfikacyjny Wspólnika wydany przez kraj jurysdykcji podatkowej jest następujący: (…).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy przychód Wspólnika, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT, rozumiany jako wartość Majątku likwidacyjnego otrzymanego przez jedynego Wspólnika w związku z likwidacją Wnioskodawcy pomniejszona o koszt objęcia udziałów w Spółce, powinien uwzględniać wartość zobowiązania (stanowiącego pasywo w bilansie Wnioskodawcy na moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego) z tytułu niespłaconej kwoty Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez tego Wspólnika wraz z naliczonymi odsetkami oraz saldo z tytułu umowy cash-poolingu należnych Wspólnikowi?
- Czy wartość ww. niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań pożyczkowych, pozostających w Spółce na dzień wydania Majątku likwidacyjnego jedynemu Wspólnikowi, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniem na gruncie ustawy o CIT?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest pytanie nr 2. W zakresie pytania nr 1 wniosek został rozpatrzony odrębnie.
Stanowisko Wnioskodawcy.
Ad. 2
W ocenie Wnioskodawcy, wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań pożyczkowych (obejmujących niespłaconą kwotę Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Wspólnika wraz z naliczonymi odsetkami oraz saldo z tytułu umowy cash-poolingu należnych Wspólnikowi), pozostających w Spółce na dzień wydania Majątku likwidacyjnego jedynemu Wspólnikowi, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).
W świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT powstanie zatem wówczas, gdy zobowiązanie z tytułu pożyczki ulegnie umorzeniu lub przedawnieniu. Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji ani pojęcia „umorzenie” ani pojęcia „przedawnienie”. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, w celu zdefiniowania ww. pojęć sięgnąć należy do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: KC), które zawierają uregulowania dotyczące wygaśnięcia wierzytelności lub zobowiązań poprzez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu. Podkreślić należy, że za prawidłowością odwołania się do regulacji KC w tym zakresie przemawia pogląd wyrażony przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3071/11).
Zgodnie z art. 498 KC, potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela, wskutek czego dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, ani po stronie dłużnika, ani po stronie wierzyciela nie powstanie przychód podatkowy.
Instytucję odnowienia reguluje natomiast art. 506 § 1 KC, stanowiąc, że odnowienie jest umową pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, na mocy której dłużnik zobowiązuje się spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, ale z innej podstawy prawnej, a wierzyciel wyraża na to zgodę. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, lecz na jego miejsce pojawia się nowe. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku odnowienia również nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego – dłużnik pozostanie bowiem zobowiązany do spełnienia świadczenia, odpowiadającego świadczeniu pierwotnemu.
Zdaniem Spółki, jedyną instytucją przewidzianą w KC, której zaistnienie prowadzi do umorzenia zobowiązania w sposób generujący powstanie przychodu podatkowego, jest zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 KC. Do zwolnienia z długu dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Jeżeli do umorzenia zobowiązania dojdzie w wyniku nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę, po stronie dłużnika powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego wskazać należy, iż na dzień wydania Majątku likwidacyjnego jedynemu Wspólnikowi w Spółce pozostawać będą niespłacone i nieprzedawnione zobowiązania pożyczkowe (obejmujące niespłaconą kwotę Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Wspólnika wraz z naliczonymi odsetkami oraz saldo z tytułu umowy cash-poolingu należnych Wspólnikowi). Jednocześnie, przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie umorzone na skutek zwolnienia z długu, z uwagi na brak woli stron tej Pożyczki zawarcia tego rodzaju umowy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zakończenia likwidacji Spółki i wydania Majątku likwidacyjnego Wspólnikowi dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań pożyczkowych po stronie Wnioskodawcy w sposób niezależny od woli dłużnika. Zdarzenie to nie będzie stanowić zwolnienia z długu w rozumieniu przepisów KC, jak również zobowiązania nie ulegną przedawnieniu na moment wydania Majątku likwidacyjnego jedynemu Wspólnikowi i zakończenia procesu likwidacji Spółki. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie zatem do sytuacji umorzenia lub przedawnienia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, co – w ocenie Spółki – przesądza o braku powstania po jej stronie przychodu podatkowego z tego tytułu.
Stanowisko przemawiające za brakiem powstania przychodu podatkowego po stronie likwidowanej spółki kapitałowej z długami pożyczkowymi, które do daty wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców nie zostały spłacone ani nie uległy przedawnieniu, jest powszechnie potwierdzane w wydawanych przez organy podatkowe indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.394.2018.2.AS, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.544.2018.1.DP oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.415.2019.2.AT).
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie wystąpią zdarzenia warunkujące powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. Na dzień wydania przez Spółkę Majątku likwidacyjnego nie dojdzie ani do umorzenia (poprzez dokonanie zwolnienia z długu) ani do przedawnienia opisanych we Wniosku zobowiązań pożyczkowych. Wnioskodawca nie będzie tym samym obowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu wygaśnięcia niespłaconego i nieprzedawnionego ww. zobowiązania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.