Organ podatkowy uznał, że dochody Wnioskodawcy (Uniwersytetu) z działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-technicznej oraz oświatowej, w tym kształcenia studentów, prowadzonej przez Oddział w Polsce, nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zauważył, że mimo iż Uniwersytet nie jest spółką w rozumieniu przepisów, a cele jego działalności są zgodne z celami określonymi w tym przepisie, to jednak prowadzona przez niego działalność ma charakter gospodarczy, a nie wyłącznie statutowy. Dochody przeznaczone na działalność gospodarczą nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. (data nadania 21 grudnia 2020 r., data wpływu 21 grudnia 2020 r.) na wezwanie z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.360.2020.1.KS, (data nadania 3 grudnia 2020 r., data doręczenia 14 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowana dochodów Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowana dochodów Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Informacje dotyczące Wnioskodawcy
Informacje ogólne i status prawo-podatkowy Wnioskodawcy
Wnioskodawca (ang. A.; dalej: A. lub Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: Zjednoczone Królestwo). Wnioskodawca prowadzi działalność w formie korporacji szkolnictwa wyższego (ang. higher education Corporation). A. posiada osobowość prawną, jednakże, jako korporacja szkolnictwa wyższego, nie jest spółką w rozumieniu brytyjskich przepisów. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność edukacyjna.
Wnioskodawca został założony na podstawie brytyjskiej ustawy o reformie edukacji z 1988 r. (dalej: Ustawa o reformie edukacji). Zgodnie z przepisami Ustawy o reformie edukacji, podmioty posiadające status korporacji szkolnictwa wyższego z siedzibą w Anglii, są uznawane za tzw. zwolnione fundacje (ang. exempt charities), o których mowa w brytyjskiej ustawie o fundacjach z 2011 r. (dalej: Ustawa o fundacjach).
Z uwagi na posiadanie statusu zwolnionej fundacji, Wnioskodawca jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie.
Wnioskodawca, jako korporacja szkolnictwa wyższego, działa na podstawie przepisów brytyjskich ustaw edukacyjnych przyjętych od 1944 r. do 1993 r., w tym przede wszystkim na podstawie Ustawy o reformie edukacji. Ustawa ta jest podstawowym aktem prawnym regulującym działalność korporacji szkolnictwa wyższego, w tym w szczególności: (i) powstanie oraz rozwiązanie korporacji szkolnictwa wyższego, (ii) podstawowe oraz pomocnicze zadania, które dana korporacja szkolnictwa wyższego zobowiązana jest realizować, (iii) tworzenie oraz charakter wewnętrznych dokumentów korporacyjnych, czy (iv) zadania wewnętrznych organów korporacji szkolnictwa wyższego.
Zgodnie z Ustawą o reformie edukacji, podmioty te działają w oparciu o dwa główne dokumenty korporacyjne:
Zgodnie z obecnym Statutem, Wnioskodawca funkcjonuje (będzie funkcjonował) na podstawie wszystkich przepisów brytyjskich ustaw o edukacji, w tym przepisów Ustawy o reformie edukacji, która jest podstawowym aktem prawnym regulującym działalność korporacji szkolnictwa wyższego - Statut Wnioskodawcy bezpośrednio odwołuje się do przedmiotowych przepisów. Ponadto, Statut określa w szczególności:
obowiązki poszczególnych organów Wnioskodawcy, tj. Rady Zarządzającej, Rektora, Kierownika Administracji Rady Zarządzającej oraz Rady Akademickiej - w tym w zakresie działalności akademickiej czy też związanej z misją Wnioskodawcy, jaką jest kształcenie,
sposób funkcjonowania tych organów,
sposób podejmowania decyzji przez Wnioskodawcę,
część kwestii pracowniczych (np. zasady zatrudniania i awansowania pracowników czy kwestie dyscyplinarne),
określone kwestie dotyczące studentów Wnioskodawcy,
sprawy finansowe.
Z kolei aktualna Konstytucja Wnioskodawcy określa kwestie dotyczące m.in.: członkostwa w Radzie Zarządzającej, ustalania liczby jej członków oraz ich powoływanie i kadencję.
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest nauczanie i prowadzenie badań. Zakres działalności Wnioskodawcy (jako korporacji szkolnictwa wyższego) jest spójny z wymogami przepisów Ustawy o reformie edukacji, zgodnie z którymi, podmioty działające w formie korporacji szkolnictwa wyższego mają m.in za zadanie zapewnienie:
szkolnictwa wyższego,
dalszej edukacji,
wykształcenia i edukacji na poziomie średnim, w tym wykształcenia odpowiedniego do wymagań osób, które ukończyły 14 lat.
Wnioskodawca realizuje również inne czynności/zadania, które są pomocnicze w stosunku do powyższych działań. A jest ponadto wpisany do Brytyjskiego Rejestru Instytucji Kształcenia (ang. UK Register of Learning Providers) oraz Rejestru Instytucji Kształcenia Wyższego w Wielkiej Brytanii (ang. The Register of English Higher Education Providers).
A podejmuje również działania komercyjne, m.in. w zakresie świadczenia usług promocyjnych, marketingowych czy usług badawczo-rozwojowych. Działania te stanowią jedynie marginalną część w stosunku do dominującej działalności Wnioskodawcy, tj. działalności edukacyjnej.
Prowadzenie działalności na terytorium Polski przez Wnioskodawcę
Rozpoczęcie działalności przez oddział Wnioskodawcy w Polsce
W celu rozpoczęcia działalności edukacyjnej w Polsce, działając na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), A wystąpił do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na utworzenie filii uczelni zagranicznej w Polsce. Wnioskodawca uzyskał przedmiotowe pozwolenie. W dniu (…) października 2019 r. zarejestrowany został A. Oddział w Polsce (dalej: Oddział).
Oddział stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) oraz zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Tekstu syntetycznego Konwencji MLI oraz Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W związku z rozpoczęciem działalności poprzez Oddział w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca posiada ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.
Główny przedmiot działalności Oddziału pozostaje tożsamy z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, tym samym Wnioskodawca (przez Oddział) będzie świadczył usługi w zakresie szkolnictwa wyższego na terytorium Polski (na moment składania niniejszego wniosku, Oddział nie rozpoczął świadczenia usług edukacyjnych). W związku z otrzymaniem pozwolenia od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na utworzenie fili uczelni zagranicznej w Polsce, Oddział będzie podlegał pod reżim Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce - ustawa ta określa zasady funkcjonowania systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Oddział będzie zatem funkcjonował w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki w Polsce.
Na początku swojej działalności, Wnioskodawca (przez Oddział) planuje świadczyć w Polsce usługi pozwalające na osiągnięcie dyplomu licencjata. W przyszłości Wnioskodawca (przez Oddział) planuje rozszerzyć swoją ofertę również o świadczenie usług w zakresie studiów magisterskich i studiów podyplomowych w Polsce. Po ukończeniu nauki, absolwenci uzyskają stopień naukowy zgodny z systemem brytyjskim i brytyjski dyplom Uniwersytetu.
W przyszłości Wnioskodawca (przez Oddział) może również okazjonalnie prowadzić działalność związaną ze świadczeniem usług marketingowych/promocyjnych oraz usług w zakresie badań i rozwoju na terytorium Polski, przy czym głównym przedmiotem działalności Oddziału pozostanie świadczenie usług edukacyjnych.
Z uwagi na ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, Wnioskodawca będzie osiągał przychody podatkowe z tytułu usług świadczonych przez Oddział w Polsce (będą to przychody alokowane do Oddziału). Zamierzeniem Wnioskodawcy jest przeznaczanie części/całości dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług edukacyjnych w Polsce przez Oddział na cele związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy /Oddziału, tj. działalność naukową, naukowo- techniczną i oświatową (w tym na kształcenie studentów).
Wnioskodawca planuje przeznaczać dochody uzyskane z działalności edukacyjnej/oświatowej prowadzonej za pośrednictwem Oddziału m.in. na:
najem obiektów/powierzchni związanych z prowadzeniem tej działalności,
wynagrodzenia osób związanych z prowadzeniem tej działalności (w tym w szczególności kadry naukowej),
media,
nabycie aktywów (w tym środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych) związanych z tą działalnością,
nabycie materiałów, narzędzi i pomocy dydaktycznych,
działalność promocyjną Oddziału.
Należy przy tym zaznaczyć, że powyższy katalog zawiera jedynie przykładowe wydatki, które mogą być ponoszone w toku działalności Wnioskodawcy (wykonywanej przez Oddział) w Polsce.
Zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900), w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.
Należy zatem wskazać, że skutki podatkowe mogą wystąpić w odniesieniu do A. z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie (…), identyfikującej się brytyjskim numerem identyfikacji podatkowej, (…).
Pismem z dnia 21 grudnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:
Principal powers of a higher education corporation in England
(1) A higher education corporation in England has power—
(a) to provide higher education;
(b) to provide further education;
(c) to provide secondary education suitable to the requirements of persons who have attained the age of 14 years;
(d) to provide education which is secondary education by virtue of section 2(2B) of the Education Act 1996 (definition of secondary education);
(e) to participate in the provision of secondary education at a school; and
(f) to carry out research and to publish the results of the research or any other material arising out of or connected with it in such manner as the corporation think fit.
(2) A higher education corporation in England may not provide education of a kind specified in subsection (1)(c) or (d) unless they have consulted such local authorities as they consider appropriate.
Główne uprawnienia korporacji szkolnictwa wyższego w Anglii
(1) Korporacja szkolnictwa wyższego w Anglii jest uprawniona do:
(a) zapewniania wykształcenia wyższego;
(b) zapewniania kształcenia uzupełniającego;
(c) zapewniania kształcenia średniego odpowiedniego do wymagań osób, które ukończyły 14 lat;
(d) zapewniania kształcenia na poziomie średnim na mocy pkt 2(2B) Ustawy o Edukacji z 1996 r. (definicja kształcenia średniego);
(e) uczestniczenia w zapewnianiu kształcenia na poziomie średnim w szkole; oraz
(f) przeprowadzania badań oraz publikowania wyników badań lub wszelkich innych materiałów z nich wynikających lub z nimi związanych w sposób, jaki korporacja uzna za odpowiedni.
(2) Korporacja szkolnictwa wyższego w Anglii nie może zapewniać kształcenia określonego w podpunkcie (1)(c) lub (d), chyba że skonsultowała się z władzami lokalnymi, które uznają to za stosowne.
Supplementary powers of a higher education Corporation in England
(1) A higher education corporation in England has power to do anything which appears to the corporation to be necessary or expedient for the purpose of, or in connection with, the exercise of any of their principal powers.
(2) The corporations “principal powers” are the powers conferred by section 123A(1).
Dodatkowe uprawnienia korporacji szkolnictwa wyższego w Anglii
Articles of government: higher education corporations in England
Statut organizacji: korporacje szkolnictwa wyższego w Anglii
Charitable status of a higher education corporation
A higher education corporation shall be a charity and —
(a) a higher education corporation in England is, in accordance with Schedule 3 to the Charities Act 2011, an exempt charity for the purposes of that Act, and
(`(...)`)
Charytatywny status korporacji szkolnictwa wyższego
Korporacja szkolnictwa wyższego jest fundacją oraz:
(a) korporacja szkolnictwa wyższego w Anglii jest, zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Ustawy o fundacjach z 2011 r., zwolnioną fundacją dla celów tej Ustawy, oraz
(`(...)`)
Załącznik nr 3 do Ustawy o fundacjach
Shedule 3
Załącznik nr 3
(1) Angielska korporacja szkolnictwa wyższego, jeśli jest odpowiednim dostawcą szkolnictwa wyższego. (2) Dla celów niniejszego paragrafu, angielska korporacja szkolnictwa wyższego jest angielską korporacją szkolnictwa wyższego, jeżeli działalność instytucji prowadzonej przez tę korporację jest prowadzona, lub głównie prowadzona, w Anglii.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody Wnioskodawcy wynikające z działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej (w tym polegającej na kształceniu studentów) prowadzonej przez Oddział w Polsce, będą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w części, w jakiej dochody te zostaną przeznaczone na prowadzenie tej działalności?
Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Wnioskodawcy wynikające z działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej (w tym polegającej na kształceniu studentów) prowadzonej przez Oddział w Polsce, będą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w części, w jakiej dochody te zostaną przeznaczone na prowadzenie tej działalności.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele (dalej: Zwolnienie).
Na podstawie art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, Zwolnienie nie ma zastosowania w:
przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.
Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1a Zwolnienie nie dotyczy:
Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1b ustawy o CIT Zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a ustawy o CIT.
Z powyższych przepisów wynika, zatem, że w celu skorzystania ze Zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
„celem statutowym” działalności podatnika zamierzającego korzystać ze Zwolnienia musi być działalność określona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
podatnik nie może prowadzić działalności gospodarczej w żadnej z form prawnych wskazanych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT,
dochody z działalności statutowej podatnika muszą być przeznaczone na cele prowadzenia tej działalności statutowej (zgodnej z zakresem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) - szczegółowe zasady w tym zakresie zawiera art. 17 ust. 1b ustawy o CIT (katalog wydatków, które mogą być sfinansowane z dochodów z działalności statutowej).
Zakres podmiotowy Zwolnienia
Uwagi ogólne
Ustawodawca, określając zakres podmiotów, które mogą skorzystać ze Zwolnienia, posłużył się generalną kategorią „podatnika”. Należy zatem uznać, że zwolnienie może mieć zastosowanie zarówno do podatników:
podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) oraz
podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, w tym osiągających dochody na terytorium RP poprzez zagraniczny zakład (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).
Zakładając bowiem racjonalność polskiego ustawodawcy, w przypadku w którym analizowane Zwolnienie miałoby dotyczyć jedynie podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, należałoby oczekiwać, że takie ograniczenie będzie wskazane wprost w ustawie o CIT. Należy również podkreślić, że ograniczenie analizowanego Zwolnienia tylko do podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, stałoby w sprzeczności z dyrektywą wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere. W przypadku bowiem, kiedy ustawodawca nie wprowadza wprost określonego rozróżnienia/doprecyzowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, nie powinno się w tym zakresie dokonywać interpretacji sprzecznej z zamiarem prawodawcy. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, podmiot posiadający ograniczony obowiązek podatkowy (w tym osiągający przychody w Polsce w związku z działalnością zagranicznego zakładu), będzie w pełni uprawniony do skorzystania z tego Zwolnienia.
Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w:
Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2013 r. sygn. IPPB5/423-485/13-4/KS, w której organ stwierdził, że: „(`(...)`) należy wyjaśnić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie ma ograniczeń terytorialnych. Zatem, jeżeli podmiot gospodarczy wykonuje działalność wymienioną w przepisie na terytorium jakiegokolwiek kraju, to przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce.”
Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Wr 593/17), w którym sąd stwierdził, że. „przepis ten [ art. 17 ust. 1 pkt ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy] w żaden sposób nie różnicuje sytuacji podatników ze względu na siedzibę.”
Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony, jako podmiot posiadający na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy, do skorzystania ze Zwolnienia, pod warunkiem spełnienia pozostałych wskazanych powyżej warunków.
Jak zostało zaznaczone powyżej, zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, analizowane zwolnienie, nie może być stosowane przez określone kategorie podmiotów wprost wskazanych w tym przepisie, a w szczególności przez spółki (art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT).
Zgodnie art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, przez „spółkę” rozumie się:
Tym samym, na potrzeby przepisów ustawy o CIT (w tym w celu dokonania wykładni art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT), przez „spółkę” należy rozumieć jedynie wskazane powyżej formy prawne.
Jak jednak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A działa w formie korporacji wyższego szkolnictwa, tj. formy prawnej zastrzeżonej dla podmiotów świadczących usługi edukacyjne. Należy nadmienić, że forma prawna korporacji szkolnictwa wyższego, nie jest tożsama z żadną z form działalności przedstawionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT. Przede wszystkim, zgodnie z prawem brytyjskim, Wnioskodawca nie jest uznawany za spółkę. W ocenie Wnioskodawcy, Uniwersytetu nie powinno się również uznać za spółkę w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, poprzez prowadzenie działalności w formie korporacji szkolnictwa wyższego, posiada status zwolnionej fundacji. Zgodnie z Ustawą o Fundacjach, posiadanie tego statusu prowadzi do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Zjednoczonym Królestwie. Ustawodawstwo brytyjskie wprowadziło formę prawną jaką jest zwolniona fundacja, w celu uregulowania odmiennej formy prawnej oraz zasad ich funkcjonowania, dla podmiotów które wykonują czynności społecznie użyteczne. Dlatego też do zwolnionych fundacji zgodnie z Ustawą o Fundacjach, oprócz korporacji szkolnictwa wyższego przynależą również m.in. muzea. Wnioskodawca, jako podmiot działający w formie szkolnictwa wyższego, nie może zatem być traktowany jako „spółka” ze względu na jego formę, cel działania, oraz reżim prawny w którym funkcjonuje (Ustawa o Fundacjach).
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca, jako korporacja szkolnictwa wyższego nie może zostać uznany za którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT. Tym samym, ograniczenie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.
Z perspektywy odkodowania zakresu przedmiotowego normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia „celu statutowego”, który powinien odpowiadać rodzajom działalności bezpośrednio wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Zgodnie z poglądem prezentowanym zarówno w interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie prawa podatkowego, pojęcie „celu statutowego” należy rozumieć jako cel, który określa działanie i byt danego podmiotu, w szczególności zaś jest to cel, który jest wskazany w aktach prawnych normujących jego działanie.
Co więcej, przedmiotowego pojęcia nie powinno się interpretować, jako „cel zapisany w statucie”. Po pierwsze, gdyby wolą ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze Zwolnienia od wpisania określonego celu do statutu (czy innego dokumentu regulującego działalność danego podatnika), ustawodawca powinien wyraźnie to wskazać w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Po drugie, uznanie, że z perspektywy możliwości skorzystania ze Zwolnienia przez określony podmiot kluczowe jest posiadanie określonych zapisów w statucie, mogłoby prowadzić do poważnych nadużyć przedmiotowego Zwolnienia, chociażby ze względu na swobodę podmiotów do konstruowania treści swoich statutów.
Powyższe stanowisko, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. (sygn. III SA/Wa 1457/19) wskazano, że:
,,(`(...)`) nie ma podstaw aby uznać, że »cel statutowy« oznacza to samo co »cel zapisany w statucie«. Jako ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że cel statutowy, to cel działania podmiotu. Przy czym wynika on z ustawy regulującej sposób powstawania organizacji i funkcjonowania danego podmiotu.
(`(...)`) sama ta okoliczność, że w statucie skarżącej nie zapisano żadnych celów jej działania nie oznacza samo przez się, że w odniesieniu do skarżącej nie może mieć w ogóle zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Słusznie zatem zostało podniesione w skardze, że pojęcia »cel statutowy« i »cel zapisany w statucie« nie muszą być tożsame. Należy zgodzić się ze skarżącą, że brak wyartykułowania celów w statucie w sytuacji gdy zostały one określone, bądź wynikają z innego aktu prawnego nie przesądza o tym, iż taki cel nie został wyznaczony”,
Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r. (sygn. II FSK 2186/17), w którym skład orzekający wskazał, że: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2427/17, zgodnie z którym zwrot »cel statutowy«, użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zwrot »cel statutowy« użyty w powołanym przepisie oznacza cel danego podmiotu”.
Do analogicznych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (sygn. II FSK 2427/17) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. (sygn. I SA/GI 1270/17).
Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 (sygn. II FSK 1728/07) stwierdził, że: „Analizując przytoczone unormowania należy mieć na uwadze, że ustawodawca posługuje się w nim pojęciem »celu statutowego«, nie zaś terminem tego rodzaju jak (na przykład) »cel zapisany w statucie«. Przywołane sformułowanie ustawy ma niewątpliwie istotne znaczenie, w szczególności w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zostały unormowane w prawie określającym jego byt i działanie. W tym stanie rzeczy prawo to określa cele - zadania danego podmiotu, które wskazywane są następnie w jego statucie. Nie jakikolwiek więc zapis statutu, ale wyłącznie mieszczący się w prawem określonych granicach właściwości i celu działania adresata prawa, stanowi cel statutowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przeciwnym przypadku, gdyby nie zaakceptować prezentowanej niniejszym co do zasady wykładni systemowej prawa, za pomocą określonych zapisów statutowych podatnik mógłby relatywnie dowolnie kształtować zakres możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co należy uznać za niedopuszczalne”.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez „cel statutowy” określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT należy rozumieć cel działania (funkcjonowania) danego podmiotu, przy czym powinien on być interpretowany w kontekście ogółu norm prawnych regulujących działanie tego podmiotu, a nie jedynie przez pryzmat dokumentów wewnętrznych (w szczególności statutu).
Innymi słowy, tak długo, jak celem funkcjonowania danego podmiotu (w tym wynikającym z przepisów prawnych regulujących jego działalność) jest prowadzenie działalności zgodnej z zakresem działalności wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać, że „celem statutowym” tego podmiotu jest prowadzenie działalności określonej w tym przepisie.
Jednocześnie, skorzystanie ze Zwolnienia jest możliwe pod warunkiem, że „celem statutowym” danego podmiotu jest prowadzenie działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, w tym również polegającej na kształceniu studentów, kulturalnej, działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.
W tym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) „naukowy” oznacza
W ocenie Wnioskodawcy nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że zakres działalności naukowej obejmuje działalność edukacyjną czy też działalność związaną z kształceniem.
Działalność statutowa Wnioskodawcy
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, głównym celem działalności Uniwersytetu jest prowadzenie działalności naukowej i badawczej. Działalność Wnioskodawcy obejmuje kształcenie studentów. Wnioskodawca realizuje swoje funkcje na postawie dwóch podstawowych dokumentów wewnętrznych, tj. Statutu oraz Konstytucji. Dokumenty te określają kluczowe kwestie związane z organizacją Uniwersytetu, a jednocześnie - w celu doprecyzowania zakresu działalności Uniwersytetu - odwołują się do brytyjskich ustaw edukacyjnych stanowiących podstawę działalności Wnioskodawcy. Łączna interpretacja tych dokumentów oraz właściwych przepisów brytyjskich pozwala na bezsprzeczne określenie celu działalności Uniwersytetu, tj. działalności edukacyjnej, badawczej oraz działalności związanej z kształceniem studentów.
W szczególności, podstawą funkcjonowania Uniwersytetu, jest Ustawa o reformie edukacji, której przepisy wskazują, że głównym zadaniem korporacji szkolnictwa wyższego (w tym Wnioskodawcy) jest m.in. zapewnienie: szkolnictwa wyższego, dalszej edukacji, wykształcenia i edukacji na poziomie średnim, w tym wykształcenia odpowiedniego do wymagań osób, które ukończyły 14 lat, oraz dokonywania wszystkich innych niezbędnych czynności, które są konieczne dla ich realizacji.
Co więcej, należy podkreślić, że możliwość prowadzenia działalności w formie korporacji szkolnictwa wyższego (zgodnie z przepisami Zjednoczonego Królestwa) jest uzależniona od prowadzenia działalności edukacyjnej przez dany podmiot (tu: A). Innymi słowy, A nie miałby możliwości prowadzenia działalności w formie korporacji szkolnictwa wyższego, gdyby nie prowadził działalności edukacyjnej (naukowej).
W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że celem statutowym Uniwersytetu jest prowadzenie działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a w szczególności działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej oraz związanej z kształceniem studentów.
Jednocześnie, Wnioskodawca (i) nie będzie uzyskiwał dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, (ii) planuje przeznaczać dochód uzyskany ze swojej działalności statutowej na swoje cele statutowe (zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT) - przykładowy katalog wydatków, na jakie Wnioskodawca może przeznaczać dochody z działalności statutowej został wskazany w opisie okoliczności faktycznych, (iii) nie jest spółką w rozumieniu przepisów Zjednoczonego Królestwa oraz przepisów ustawy o CIT.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze Zwolnienia.
W tym miejscu należy podkreślić, że literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że możliwość skorzystania ze Zwolnienia jest uzależniona od spełnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek przez podatnika (niezależnie od tego czy posiada on nieograniczony czy ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). W analizowanym przypadku podatnikiem jest A (działający w Polsce przez Oddział). Tym samym, spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1a-1c ustawy o CIT powinno być weryfikowane w odniesieniu do Uniwersytetu. Niemniej jednak, Wnioskodawca powinien być uprawniony do skorzystania ze Zwolnienia również w przypadku weryfikacji tych przesłanek w odniesieniu do Oddziału.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzona poprzez Oddział działalność na terytorium Polski, będzie tożsama z działalnością prowadzoną w Zjednoczonym Królestwie. W szczególności, Oddział będzie podlegał pod reżim Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z art. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce - ustawa ta określa zasady funkcjonowania systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Należy zatem stwierdzić, że Oddział będzie funkcjonował w ramach systemu szkolnictwa wyższego i nauki w Polsce. W myśl art. 2 tej ustawy, misją systemu szkolnictwa wyższego i nauki, jest m.in. prowadzenie najwyższej jakości kształcenia oraz działalności naukowej.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A, działający za pośrednictwem Oddziału na terytorium Polski planuje świadczyć usługi pozwalające na osiągnięcie dyplomu licencjata. W przyszłości planuje rozszerzyć swoją ofertę również o świadczenie usług w zakresie studiów magisterskich i studiów podyplomowych. Po ukończeniu nauki absolwenci uzyskają stopień naukowy zgodny z systemem brytyjskim i brytyjski dyplom Uniwersytetu. Powyższe prowadzi do wniosku, że celem statutowym Oddziału będzie prowadzenie działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie, Oddział spełniałby pozostałe przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 17 ust. 1a-1c ustawy o CIT.
Podsumowując, z uwagi na to, że:
celem statutowym Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności edukacyjnej (naukowej/naukowo-technicznej/oświatowej oraz działalności związanej z kształceniem studentów), o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
A. nie jest podmiotem wymienionym w katalogu art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
Wnioskodawca zamierza przeznaczać dochody uzyskane z działalności edukacyjnej (naukowej) na prowadzenie tej działalności (tj. na swój cel statutowy),
dochody uzyskane przez A. nie będą pochodziły ze źródeł wymienionych wprost w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT,
Wnioskodawca powinien być uprawniony do skorzystania ze Zwolnienia.
Reasumując, dochody Wnioskodawcy wynikające z działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej (w tym polegającej na kształceniu studentów) prowadzonej przez Oddział w Polsce, będą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w części, w jakiej dochody te zostaną przeznaczone na prowadzenie tej działalności.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowana dochodów Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.
Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą, jako element stanu faktycznego, że Uczelnia nie jest „spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie jest podmiotem, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm), posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, określa ona zasady funkcjonowania systemu szkolnictwa wyższego i nauki. Wnioskodawca jest uczelnią zagraniczną, o której mowa w art. 47 tejże ustawy, zgodnie z którym Uczelnia zagraniczna może tworzyć uczelnie lub filie z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jednocześnie, wskazać należy, że Wnioskodawca, nie został wymieniony przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: ustawa o CIT, updop) jako podmiot, który jest zwolniony od podatku.
Z uwagi na powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że ustala dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2).
Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.
Jak stanowi pkt 4 ww. przepisu, wolne są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.
Z treści art. 17 ust. 1a updop wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:
Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.
Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:
Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:
celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel,
podatnik nie może być podmiotem ustawowo wyłączonym z możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie, określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.
Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi, czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Użycie przez ustawodawcę sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.
Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele faktycznie go wydatkuje.
Warunkiem zwolnienia dochodu jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.
Wskazać również należy, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.
Należy zwrócić także uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.
Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe, wprost zapisane w statucie, które są zgodne z celami, o których mowa w analizowanym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Uniwersytet został założony na podstawie brytyjskiej ustawy o reformie edukacji z 1988 r. Zgodnie z przepisami tej Ustawy, podmioty posiadające status korporacji szkolnictwa wyższego z siedzibą w Anglii, są uznawane za tzw. zwolnione fundacje (ang. exempt charities), o których mowa w brytyjskiej ustawie o fundacjach z 2011 r. (dalej: Ustawa o fundacjach).
Ustawa o reformie edukacji jest podstawowym aktem prawnym regulującym działalność korporacji szkolnictwa wyższego, w tym w szczególności: (i) powstanie oraz rozwiązanie korporacji szkolnictwa wyższego, (ii) podstawowe oraz pomocnicze zadania, które dana korporacja szkolnictwa wyższego zobowiązana jest realizować, (iii) tworzenie oraz charakter wewnętrznych dokumentów korporacyjnych, czy (iv) zadania wewnętrznych organów korporacji szkolnictwa wyższego.
Zgodnie z Ustawą o reformie edukacji, podmioty te działają w oparciu o dwa główne dokumenty korporacyjne:
Zgodnie z obecnym Statutem, Wnioskodawca funkcjonuje (będzie funkcjonował) na podstawie wszystkich przepisów brytyjskich ustaw o edukacji, w tym przepisów Ustawy o reformie edukacji, która jest podstawowym aktem prawnym regulującym działalność korporacji szkolnictwa wyższego - Statut Wnioskodawcy bezpośrednio odwołuje się do przedmiotowych przepisów.
Głównym przedmiotem działalności Uniwersytetu jest nauczanie i prowadzenie badań. Zakres działalności Wnioskodawcy (jako korporacji szkolnictwa wyższego) jest spójny z wymogami przepisów Ustawy o reformie edukacji, zgodnie z którymi, podmioty działające w formie korporacji szkolnictwa wyższego mają m.in za zadanie zapewnienie:
szkolnictwa wyższego,
dalszej edukacji,
wykształcenia i edukacji na poziomie średnim, w tym wykształcenia odpowiedniego do wymagań osób, które ukończyły 14 lat.
W celu rozpoczęcia działalności edukacyjnej w Polsce, działając na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), Uniwersytet wystąpił do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na utworzenie filii uczelni zagranicznej w Polsce. Wnioskodawca uzyskał przedmiotowe pozwolenie i został zarejestrowany jako Oddział w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca posiada ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski.
Wnioskodawca nie jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie jest podmiotem, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W zaistniałej sytuacji, kiedy Wnioskodawca działa w oparciu o statut, ale cele i zadania do realizacji których Uniwersytet został powołany wynikają nie ze statutu, ale z ustawy powołującej go do życia, należy przyjąć, że Uniwersytet jest podatnikiem realizującym cele statutowe, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Powyższe jednak nie przesądza o tym, że przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy przysługuje.
W celu sprawdzenia możliwości zastosowania przywołanego zwolnienia należy przeanalizować zapisy przepisu art. 17 ust. 4 pkt 4 updop. Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.
Kluczowe przepisy regulujące działalność Wnioskodawcy, jako korporacji szkolnictwa wyższego, w Wielkiej Brytanii to:
przepisy Ustawy o reformie edukacji oraz
przepisy brytyjskiej Ustawy o fundacjach z 2011 r.
Jak wskazał Wnioskodawca, w kontekście zapisów celów wskazanych w brytyjskiej ustawie o reformie edukacji, jakie realizuje Wnioskodawca kluczowy jest art. 123A Ustawy o reformie edukacji, zgodnie z którym:
Główne uprawnienia korporacji szkolnictwa wyższego w Anglii
(1) Korporacja szkolnictwa wyższego w Anglii jest uprawniona do:
(a) zapewniania wykształcenia wyższego;
(b) zapewniania kształcenia uzupełniającego;
(c) zapewniania kształcenia średniego odpowiedniego do wymagań osób, które ukończyły 14 lat;
(d) zapewniania kształcenia na poziomie średnim na mocy pkt 2(2B) Ustawy o Edukacji z 1996 r. (definicja kształcenia średniego);
(e) uczestniczenia w zapewnianiu kształcenia na poziomie średnim w szkole; oraz
(f) przeprowadzania badań oraz publikowania wyników badań lub wszelkich innych materiałów z nich wynikających lub z nimi związanych w sposób, jaki korporacja uzna za odpowiedni.
(2) Korporacja szkolnictwa wyższego w Anglii nie może zapewniać kształcenia określonego w podpunkcie (1)(c) lub (d), chyba że skonsultowała się z władzami lokalnymi, które uznają to za stosowne.
Jak podaje Wnioskodawca, zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce, Uczelnia prowadzi działalność edukacyjną, naukową, naukowo-techniczną i oświatową odpłatnie, tj. możliwość skorzystania z oferty dydaktycznej Wnioskodawcy (kursy, szkolenia) wiąże się z koniecznością opłacenia czesnego. Pomimo tego, że w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca posiada status zwolnionej fundacji (ang. exempt charity), zgodnie z przepisami brytyjskimi, może osiągać (i osiąga) zysk/dochód.
Wnioskodawca nie jest obecnie w stanie precyzyjnie wskazać czy osiągane przychody będą przewyższać ponoszone koszty. Tym niemniej, intencją Wnioskodawcy, odnoszącą się do działalności prowadzonej w Wielkiej Brytanii oraz działalności prowadzonej przez Oddział w Polsce, jest osiąganie zysku (dochodu). Wnioskodawca planuje przeznaczanie dochodów osiąganych przez Oddział w Polsce z tytułu działalności podstawowej (tj. naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej) na te cele.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca choć nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c, a także nie osiąga przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1a updop, a działalność Wnioskodawcy związana jest z realizacją działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej (w tym polegającej na kształceniu studentów), o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, to jednak Uczelnia nie może zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności.
Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zwalnia z opodatkowania dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.
Należy mieć na uwadze, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), dlatego też muszą być stosowane w sposób ścisły.
Jak wskazano, warunkiem zwolnienia dochodu podatnika z opodatkowania, na podstawie analizowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jest wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że cele statutowe Uniwersytetu zgodne są z działaniami wymienionymi przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nie przesądza o możliwości skorzystania przez Uczelnię z tego zwolnienia.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami prawa, w przypadku, kiedy dochód przeznaczony jest na działalność gospodarczą podatnika, nawet w przypadku kiedy dochody z tej działalności finalnie przeznaczone będą na realizację działalności statutowej, dochody te nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie analizowanego przepisu. Powyższe ma zastosowanie także w przypadku, kiedy dany podmiot będzie ponosił wydatki, a tym samym wspierał działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie zbieżnym do prowadzonej działalności statutowej, w ramach której może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tylko te dochody, które przeznaczone i wydatkowane będą na realizację działań służących bezpośrednio realizacji celów statutowych podatnika, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, niestanowiących jednakże działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.
Wyjaśnić należy, że w działalności podatnika prowadzącego działalność statutową można wyróżnić nieodpłatną działalność statutową i odpłatną działalność statutową. Nieodpłatna działalność statutowa wiąże się z ponoszeniem wydatków na cele statutowe bez jakiekolwiek odpłatności za oferowane przez podatnika produkty, usługi, czy prowadzone działania. Z kolei odpłatna działalność statutowa to rodzaj działalności statutowej, za którą osoby korzystające z dóbr lub usług wytworzonych przez podatnika ponoszą opłaty, które są skalkulowane tak, że nie przynoszą one zysku, a co najwyżej zwrot bezpośrednich kosztów ich wytworzenia. Działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu obowiązujących przepisów.
Działalność podatnika, która wiąże się z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, nakierowana na generowanie zysku to działalność gospodarcza. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy odwołać się do definicji określonej w art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przez działalność gospodarczą należy rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.
Zgodnie natomiast z art. 3 powołanej ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2018 r. poz. 2177), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1).
Obie przytoczone powyżej ustawy, definiując działalność gospodarczą, wskazują na jej zarobkowy charakter, gdyż stanowi on podstawową, konieczną i konstruktywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami tej działalności.
Należy podkreślić, że działania mające na celu „generowanie dochodów” należy traktować jako działalność gospodarczą (zarobkową). Przeznaczenie dochodu na działalność gospodarczą wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania tego dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W takim przypadku, nawet jeśli dochody uzyskane z działalności gospodarczej w późniejszym okresie w całości zostaną przeznaczone na cele statutowe (niezarobkowe) zbieżne z celami statutowymi Wnioskodawcy, to jednak dochody przeznaczone i wydatkowane na działalność zarobkową nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie omawianego przepisu.
W związku z tym, że działalność Wnioskodawcy, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prowadzona jest odpłatnie (tj. wiąże się z koniecznością opłacenia czesnego), a Uczelnia zgodnie z przepisami brytyjskimi może osiągać zysk/dochód i go osiąga, działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą.
Jak podaje Wnioskodawca, jego intencją, odnoszącą się do działalności prowadzonej w Wielkiej Brytanii oraz działalności prowadzonej przez Oddział w Polsce, jest osiąganie zysku (dochodu). Działalność skierowaną na osiąganie zysku należy uznać za działalność gospodarczą. Dochód przeznaczony na działalność gospodarczą nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Należy dodać, że w danej sprawie bez znaczenia jest, czy realnie osiągane przez Wnioskodawcę przychody będą przewyższać ponoszone koszty, a Uczelnia osiągnie zysk. W analizowanym przypadku, kiedy działalność Wnioskodawcy skierowana jest przede wszystkim na osiąganie zysku, nie można wyniku takiej działalności rozpatrywać w kontekście odpłatnej działalności statutowej, której odpłatny charakter wiąże się jedynie z pokryciem poniesionych na tę działalność kosztów.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody wynikające z działalności edukacyjnej, naukowej, naukowo-technicznej i oświatowej (w tym polegającej na kształceniu studentów) prowadzonej przez Oddział w Polsce, będą na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w części, w jakiej dochody te zostaną przeznaczone na prowadzenie tej działalności jest nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili