0111-KDIB2-1.4010.353.2020.2.BKD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 24 listopada 2020r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• otrzymanie środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) – jest nieprawidłowe,
• nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce wartość pieniężna – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wynikających z obniżenia wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.353.2020.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 24 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność holdingów finansowych, działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych. Wnioskodawca pełni rolę spółki dominującej w grupie kapitałowej (dalej: „Grupa”). Przedmiotem działalności Grupy jest działalność deweloperska związana z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi - zarówno mieszkaniowymi jak i komercyjnymi.

Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w związku z przystąpieniem do Spółki jako komandytariusz. Następnie Wnioskodawca wnosił do Spółki wkłady pieniężne.

Wnioskodawca zamierza wycofać częściowo swój wkład ze Spółki poprzez obniżenie wysokości wkładu kapitałowego w Spółce na podstawie uchwały wspólników Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas na etapie ustalania wysokości jego dochodu do opodatkowania wynikającego z udziału w Spółce, Wnioskodawca dokonywał weryfikacji kosztów bilansowych pod kątem spełniania przez dane pozycje bilansowe warunków do uznania za koszty uznania przychodów w rozumieniu ustawy CIT. W przypadku, gdy dany koszt bilansowy stanowił kategorię niestanowiącą kosztu uzyskania przychodu (dalej: „NKUP”) (np. wartość przeszacowania nieruchomości inwestycyjnej do wartości godziwej, bilansowa wycena kredytu walutowego, różnica pomiędzy wartością bilansową a podatkową nieruchomości inwestycyjnej), wysokość przychodu Wnioskodawcy nie była pomniejszana o kategorie niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Efektywnie więc przedmiotowe kategorie nie obniżały wartości dochodu do opodatkowania, uzyskanego przez Spółkę w związku z partycypacją w Spółce, nie była pomniejszana o wartość NKUP.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b) ustawy CIT, środki pieniężne z tytułu obniżenia wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, otrzymane przez Wnioskodawcę będą wyższe od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowej i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce komandytowej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w Spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie 1 - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, otrzymana w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce wartość pieniężna niższa od wartości ustalonej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT i odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w Spółce i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce, w takiej proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed wycofaniem? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez niego środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce będzie stanowiło dla Wnioskodawcy zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie przepisów ustawy CIT.

Wycofanie części wkładu Wnioskodawcy ze Spółki jako zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak zostało wskazane w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki (będącej spółką komandytową). Przystąpienie przez Wnioskodawcę do Spółki nastąpiło na skutek wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. W dalszej kolejności wysokość wkładu Wnioskodawcy w Spółce ulegała zwiększaniu na skutek wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki wkładów pieniężnych. Zarówno wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki w związku z przystąpieniem do Spółki, jak i wkłady pieniężne wniesione przez Wnioskodawcę do Spółki na dalszym etapie funkcjonowania Spółki stanowią wkład Wnioskodawcy do Spółki.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zmniejszenie wysokości wkładu w Spółce. Obniżenie wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce nastąpi w drodze uchwały wspólników Spółki, poprzez wypłatę określonej ilości środków pieniężnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy CIT nie zawierają norm prawnych, które w sposób jednoznaczny określałyby skutki prawne wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie tego rodzaju nie zostało uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy CIT, które określają wyłącznie skutki podatkowe związane odpowiednio z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpieniem z takiej spółki.

Opis zdarzenia przyszłego wskazany przez Wnioskodawcę w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada hipotezom ww. przepisów, z uwagi na fakt tego rodzaju, iż zwrot wkładu nie skutkuje likwidacją spółki osobowej (Spółki), jak również nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej (Spółka) przez Wnioskodawcę.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wartości udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis, która polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (przypis: R. Mastalski. Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008. s. 122-126, B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008. s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (przypis: J. Nowacki, Analogia legis. Warszawa 1966. s. 163. L. Morawski. Zasady wykładni prawa. Toruń 2006. s. 203-204).

Przepisem regulującym sytuację podobną do wycofania części wkładu ze spółki osobowej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, który reguluje skutki podatkowe zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną.

Niezależnie od dopuszczalności stosowania przepisów analogiom w sytuacji braku normy prawnej regulującej konkretny stan faktyczny, na gruncie polskiego prawa podatkowego obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej, a w szczególności takiej, której rezultatem byłoby zwiększenie obciążeń podatkowych podatnika. Stosowanie takiej wykładni stanowiłoby naruszenie jednej z podstawowych dyrektyw postępowania organów podatkowych tj. zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej), nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Stanowisko wskazujące na brak możliwości stosowania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego było wielokrotnie wyrażane przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3239/16 podkreślił, że w sytuacji w której ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie w przepisach ustaw podatkowych (np. ustawa CIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, należy uznać, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo tj. skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki.

Analogicznie, choć na gruncie przepisów ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), której regulacje w zakresie wycofania wkładu ze spółki osobowej są tożsame do zapisów ustawy CIT, wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17, w którym wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania - należy przez to rozumieć brak uzasadnienia dla przypisywania częściowemu wycofaniu wkładu ze spółki osobowej skutków podatkowych przewidzianych stricte dla wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej.

Także w orzeczeniu z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2396/16 (również na gruncie przepisów ustawy PIT) NSA potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym (`(...)`)Zdaniem sądu przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowią W istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki Gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną (`(...)`).

Jednocześnie NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17 wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu rozstrzygnięć NSA, tworzących jednolitą linię orzeczniczą w zakresie zagadnienia neutralności podatkowej kwot otrzymanych przez podatnika w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki osobowej tj. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2018 r. II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018 r. II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r. II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r. II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r. II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r. II FSK 1721/16).

Zasadniczo więc, biorąc pod uwagę stanowiska sądów administracyjnych, otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wypłat gotówkowych do czasu likwidacji Spółki lub wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki nie powinno być postrzegane jako zdarzenie powodujące jakiekolwiek skutki w sferze podatkowej wspólnika spółki osobowej.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę (w rezultacie zmniejszenia wysokości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce) kwoty pieniężnej niższej od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w Spółce i wartości uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce, w takiej proporcji, w jakiej wycofywana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostawać będzie do całkowitej wartości tego udziału określonego bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki, będzie stanowić zdarzenie neutralne podatkowo.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem w części uzasadnienia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, fakt uzyskania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem wkładu Wnioskodawcy w Spółce stanowić będzie zdarzenie neutralne podatkowo.

W przypadku natomiast nieuznania powyższego stanowiska Wnioskodawcy za uzasadnione, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki środki pieniężne w wartości niższej od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w Spółce i uzyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce, w takiej proporcji, w jakiej wycofywana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostawać będzie do całkowitej wartości tego udziału określonego bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Ad. 2

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy stanowi zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę wartości pieniężnej niższej od wartości ustalonej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy CIT (bez uwzględniania pozycji bilansowych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu) z uwzględnieniem proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed wycofaniem, w związku z obniżeniem wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wycofanie przez Wnioskodawcę części wkładu ze Spółki jako zdarzenie niepowodujące powstania przychodu podatkowego na gruncie podatku CIT.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w ramach Ad. l za nieprawidłowe (brak neutralności podatkowej wycofania części wkładu ze Spółki), Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji zastosowanie znaleźć powinien art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, jako przepis regulujący skutki podatkowe zdarzenia faktycznego w postaci wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a więc zdarzenia najbardziej zbliżonego do sytuacji wycofania części wkładu ze spółki osobowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z komentarzem do ustawy CIT, z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca wprowadził szczególne regulacje odnoszące się do przychodów osiąganych przez podatników w ramach spółek niebędących osobami prawnymi (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT). Według intencji ustawodawcy ujęcie w treści wymienionych przepisów „wypłat dokonanych z tytułu udziału” miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania zysków rozdystrybuowanych, tj. raz memoriałowo w wyniku podatkowym, a drugi raz po ich wypłaceniu. Z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca postanowił uzupełnić ww. przepisy, ponieważ uznał, że nie uwzględniają one w swej treści okoliczności, iż zysk dzielony między wspólników ustalany jest na podstawie przepisów rachunkowych, a nie podatkowych, i tym samym przy jego kalkulacji uwzględnia się wydatki stanowiące NKUP. Skutkuje to tym, że w kwocie środków pieniężnych uzyskanej z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, niestanowiącej przychodu zgodnie z tymi przepisami, uwzględnia się również wydatki, które zgodnie z ustawą CIT nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Nieujęcie tej okoliczności w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. powodowało, że wspólnicy spółek niebędących osobami prawnymi mogli korzystać z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodu (przypis: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. prof. dr hab. Witold Modzelewski, red. Jacek Pyssa, Małgorzata Lehmann-Ziaja, Andrzej Dembiński, Bartłomiej, Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2020).

Zasadniczo więc, na podstawie brzmienia regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT od dnia 1 stycznia 2015 r., wzór służący wyliczeniu wartości środków niestanowiących przychodu podatkowego wspólnika spółki osobowej w momencie wystąpienia ze spółki osobowej wygląda w następujący sposób:

Gdzie:

L = Wt + N - (Wż + Wnkup)

L - limit środków pieniężnych uzyskanych w zamian za wystąpienie ze spółki osobowej

Wt - wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej

N - nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi (dochód podatkowy)

Wż - wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej

Wnkup - wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu

Biorąc pod uwagę powyższą metodologię ustalania wartości granicznej środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika (mającą swoje źródło w literalnym brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, która nie będzie stanowić przychodu podatkowego wspólnika, dla ustalenia przedmiotowej wartości konieczne jest uwzględnienie we wzorze wydatków stanowiących NKUP.

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy C1T, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie więc z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej, ustawodawca dla celów ustalenia niestanowiącego przychodu limitu środków, jakie przysługują podmiotowi, którego wartość wkładu kapitałowego w spółce osobowej jest pomniejszana, nakazuje uwzględnienie (między innymi) jedynie takich pozycji, które mogą być uznawane za „wydatek” niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

W przypadku więc uznania, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT powinien znaleźć analogiczne zastosowanie do sytuacji wycofania przez Wnioskodawcę części wkładu ze Spółki, kalkulacja limitu powinna uwzględniać wydatki stanowiące NKUP.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę brzmienie ww. regulacji, zamierzeniem ustawodawcy było pomniejszenie dopuszczalnego limitu bezpodatkowej wypłaty środków w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej (lub zmniejszenia wartości wkładu w spółce osobowej w przypadku uznania, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w takiej sytuacji) jedynie o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przy chodu, nie zaś o wszelkiego rodzaju pozycje bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Spółka pragnie wskazać, że w jej przypadku uwzględnienie w ramach ww. wzoru kategorii niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w postaci pozycji bilansowych w postaci np. przeszacowań nieruchomości inwestycyjnych do wartości godziwej, bilansowej wyceny kredytu walutowego, różnicy pomiędzy wartością bilansową a podatkową nieruchomości inwestycyjnej, nie może mieć miejsca z dwóch przyczyn.

Po pierwsze, ww. pozycje bilansowe nie stanowią kategorii, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, tj. nie stanowią „wydatków” niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, które ustawodawca nakazuje uwzględnić w sytuacji ustalania limitu bezpodatkowej wartości środków pieniężnych, jakie mogą zostać wypłacone podmiotowi, którego udział kapitałowy w spółce osobowej podlega wycofaniu.

Pojęcie „wydatku” niejednokrotnie stanowiło przedmiot wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne na gruncie spraw podatkowych. Zgodnie z dokonywaną przez sądy administracyjne wykładnią „wydatek”, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na „coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku” (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt II FKS 137/18 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r„ sygn. II akt SA/WA/2615/11).

Jednocześnie zdarzeniem warunkującym materializację zdarzenia w postaci „wydatku” jest fakt jego poniesienia. Wydatek natomiast uznawany jest za „poniesiony” wówczas gdy „obciążenie kosztem nastąpiło nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku” (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/OI 104/12)

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy CIT zawierającego katalog uszczupleń majątkowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Katalog nie uważa za koszty uzyskania przychodów zarówno pozycji stanowiących „wydatki”, jak i innych kategorii, których nie cechuje posiadanie przymiotu wydatku, np. straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych czy różnych kategorii odpisów. Reasumując, pozycja bilansowa niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu może, aczkolwiek nic musi stanowić „wydatku”.

W przypadku Wnioskodawcy, wymienione przez Wnioskodawcę pozycje bilansowe w postaci np. przeszacowań nieruchomości inwestycyjnych do wartości godziwej, bilansowej wyceny kredytu walutowego, różnicy pomiędzy wartością bilansową a podatkową nieruchomości inwestycyjnej stanowią koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy wskazać, że biorąc pod uwagę zaprezentowane przez Wnioskodawcę przykłady wykładni pojęcia „wydatek” i pojęcia „poniesienia wydatku” dokonanej przez sądy administracyjne, ww. pozycje bilansowe z pewnością nie mogą zostać uznane za wydatek, dla którego zaistnienia konieczne jest jego faktyczne poniesienie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, jak i brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ, że ww. regulacja powinna mieć zastosowanie w jego przypadku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. kategorie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości bezpodatkowej wypłaty środków ze Spółki w związku z obniżeniem wartości wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce. Takie stanowisko zdaniem Wnioskodawcy jest uprawnione z uwagi na brak spełniania definicji „wydatku” przez kategorie kosztów wskazane przez Wnioskodawcę. Ustawodawca posługując się przedmiotowym pojęciem w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT wyraźnie wskazał, że dla obliczenia niestanowiącej przychodu wartości pieniężnej przekazywanej wspólnikowi spółki osobowej w związku z wycofaniem udziału kapitałowego przez wspólnika takiej spółki konieczne jest uwzględnienie „wydatków” niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wnioskując z przeciwieństwa (a contrario), przy kalkulacji przedmiotowego limitu nie powinny zostać uwzględnione kategorie niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, które nie są jednocześnie „wydatkami”.

Jednocześnie, w przypadku uznania, że regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT powinna znaleźć analogiczne zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy to zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia wartości kwoty pieniężnej niestanowiącej przychodu podatkowego w związku ze zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej, za uzasadnione z uwagi na poniższą argumentację należy uznać nieuwzględnianie pozycji bilansowych stanowiących NKUP we wzorze służącym wyliczeniu neutralnej podatkowo wartości środków pieniężnych, jakie mogłyby być otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze Spółki.

Niezależnie od powyżej powołanego argumentu wskazującego na brak posiadania przez wskazane przez Wnioskodawcę pozycje bilansowe charakteru „wydatku”, w ocenie Wnioskodawcy nieuwzględnianie wskazywanych przez Wnioskodawcę pozycji bilansowych stanowiących NKUP przy kalkulacji limitu wartości niestanowiącej przychodu Wnioskodawcy kwoty, jaka mogłaby zostać uzyskana w związku ze zmniejszeniem wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce jest uzasadnione tym, że wartość kosztów bilansowych stanowiących NKUP (np. przeszacowanie nieruchomości inwestycyjnych do wartości godziwej wg. MSSF), została uznana za NKUP na etapie ustalania dochodu do opodatkowania związanego z uczestnictwem w Spółce, zadeklarowanego przez Wnioskodawcę, tj. wartość przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce nie była pomniejszana o wartość NKUP.

Jednocześnie, za takim stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia okoliczność tego typu, że uwzględnienie wydatków stanowiących NKUP przy ustalaniu limitu wartości wypłaty niestanowiącej przychodu Wnioskodawcy przy wycofaniu części wkładu ze Spółki, w sytuacji w której wydatki te (koszty bilansowe stanowiące NKUP) jednocześnie zostały wyeliminowane (nie pomniejszały przychodu) na etapie ustalania dochodu Wnioskodawcy w Spółce, stanowiłoby działania sprzeczne z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy w związku z nowelizacją ustawy C1T, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. (wskazywanej uprzednio).

Ratio legis nowelizacji stanowiło uniknięcie sytuacji, w której na wartość dochodu do opodatkowania wspólników spółki osobowej mają wpływ kategorie niepodatkowe tj. NKUP (poprzez redukcję wartości przychodu podatkowego o wartość NKUP), a jednocześnie wartość niestanowiącej przychodu podatkowego wypłaty środków związanej z wycofaniem wkładu ze spółki osobowej nie jest pomniejszana o wartość NKUP, w rezultacie czego dochodziłoby do uznania kategorii podatkowych (NKUP) za podatkowe. W przypadku Wnioskodawcy, zgodnie powyższym taka sytuacja nie będzie miała miejsca - Wnioskodawca nie dokonał zmniejszenia dochodów uzyskanych w związku z partycypacją w Spółce o NKUP, a tym samym NKUP nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu limitu niestanowiącej przychodu Wnioskodawcy wartości pieniężnej, jaka zostanie uzyskana przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w Spółce.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji więc, w której podatnik (Wnioskodawca) uwzględnił prawidłowo pozycje stanowiące NKUP na moment opodatkowywania dochodu z udziału w spółce osobowej (Spółka) tj. nie pomniejszył o ich wartość przychodu podatkowego, to te same wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu nie powinny być zdaniem Wnioskodawcy brane pod uwagę przy kalkulacji omawianego limitu.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że w sytuacji, w której koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które nie pomniejszyły przychodu podatkowego (efektywnie wysokości dochodu podatkowego) uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem praw udziałowych w Spółce, zostałyby jednocześnie uwzględnione w kalkulacji limitu zgodnie z powyższym wzorem powodowałoby skutek tego rodzaju, że kwota ta prezentowałaby wartość ujemną.

W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek wartości pieniężnej ustalonej w ww. sposób skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Powyższa konkluzja nie może się ostać zarówno z uwagi na fakt, iż kategorie bilansowe wskazane przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, które jednocześnie można byłoby uznać za „wydatki” (warunek konieczny dla możliwości uwzględnienia tego rodzaju kosztów do kalkulacji limitu, z uwagi na literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT), jak i z uwagi na fakt niepomniejszenia o wskazane pozycje bilansowe przychodu podatkowego (efektywnie wysokości dochodu podatkowego) uzyskanego przez Wnioskodawcę w konsekwencji uczestnictwa w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przedmiotowy limit (jeśli w ogóle powinien być stosowany w niniejszej sprawie) powinien zdaniem Wnioskodawcy zostać ustalony bez uwzględniania NKUP, z uwagi na fakt tego rodzaju, iż ponowne wyłączenie kosztów bilansowych stanowiących NKUP w istocie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania dochodu Wnioskodawcy w Spółce poprzez:

(i) wyłączenie kosztów bilansowych stanowiących NKUP po raz pierwszy na etapie opodatkowania dochodu Wnioskodawcy w Spółce oraz;

(ii) po raz drugi poprzez pomniejszenie limitu wartości bezpodatkowej wypłaty środków ze Spółki. Jednocześnie biorąc pod uwagę znaczącą wartość NKUP, w przypadku uwzględnienia ich przy kalkulacji wartości limitu środków pieniężnych niestanowiących przychodu podatkowego, jakie Wnioskodawca mógłby wypłacić w związku ze zmniejszeniem jego udziału w Spółce mogłoby doprowadzić do wykreowania wartości ujemnej kwoty, jaka mogłaby zostać wypłacona bezpodatkowo przez Wnioskodawcę w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, iż wartość pozycji niepodatkowych (tj. kosztów bilansowych będących NKUP) została już raz ujęta jako koszty niepodatkowe na etapie opodatkowywania dochodu z udziału w Spółce przez Wnioskodawcę, ewentualny limit powinien być determinowany przez wartość historyczną wkładu wniesionego do spółki komandytowej, pomniejszona o wartość wypłat zysków i powiększoną o wartość dochodu opodatkowanego przez Spółkę, z uwzględnieniem proporcji, w jakiej wycofywana cześć udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości udziału określonej bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki, co odzwierciedla poniższy wzór:

L= [(Wl + N) - W2] x %

Gdzie:

L - limit środków pieniężnych uzyskanych w zamian za wystąpienie ze spółki osobowej

Wl - wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej

N - nadwyżka przychodów podatkowych nad kosztami podatkowymi (dochód podatkowy)

W2 - wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej

% - proporcja w jakiej wycofywana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości udziału określonej bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki

Reasumując. Wnioskodawca wskazuje, że niestanowiąca przychodu Wnioskodawcy wartość pieniężna uzyskana w związku wycofaniem części wkładu ze Spółki powinna zostać ustalona zgodnie z powyższym wzorem.

Jednocześnie w związku z tym, że kwota jaką Wnioskodawca otrzyma w związku z wycofaniem części wkładu ze Spółki będzie niższa od wartości limitu wyliczonego w powyższy sposób, nie dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podatkowego.

W rezultacie powyższego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której wartość środków pieniężnych, jaka zostanie uzyskana przez Wnioskodawcę w związku ze zmniejszeniem wysokości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce będzie niższa od wartości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie prawa do udziałów w Spółce i zyskanej przez Wnioskodawcę nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce, w takiej proporcji, w jakiej wycofywana część udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce pozostawać będzie do całkowitej wartości tego udziału określonego bezpośrednio przed wycofaniem części wkładu ze Spółki, nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

W tym miejscu należy jedynie wskazać, że ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy mógłby wystąpić jedynie w odniesieniu do nadwyżki środków pieniężnych uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z wycofaniem części wkładu, ponad wartość graniczną ustaloną na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy CIT przy zastosowaniu metodologii jej obliczenia wskazanej przez Wnioskodawcę powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”) użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 102 ksh – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. (art. 8 § 1 ksh).

Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 ksh, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy ksh dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 ksh).

Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 i 2 ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu. Zgodnie z art. 54 § 1 ksh, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

Z powyższych regulacji wynika, że przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników za zgodą pozostałych wspólników. Jednocześnie zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Zgodnie z art. 4a ust. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1. likwidacji takiej spółki,
2. wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepis ten nie odnosi się wprost do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, jednakże takie zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Skoro bowiem wystąpienie związane ze zwrotem wniesionego wkładu (wypłaconego w pieniądzu), w określonym w ww. przepisie jest wyłączone z przychodów to podobnie należy traktować częściowe obniżenie wkładu i związaną z tym wypłatę środków pieniężnych.

Powołany przepis szczególny należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogii, ze względu na brak przepisu odnoszącego się wprost do tego typu sytuacji. Organ podatkowy pragnie podkreślić, że stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) ustawy o PDOP jest przepisem regulującym najbardziej zbliżoną do częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej sytuację i ze względu na zaistnienie luki ustawowej, możliwy jest do zastosowania w drodze analogii „legis”. NSA wskazał, że: Zgodzić się należy ze skarżącym organem, że powołany w zaskarżonym wyroku przez Sąd art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (lit. a) i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komandytariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Komandytariusz uczestniczy w tym wypadku w przychodzie spółki w części przekraczającej jego udział w tym przychodzie, wynikający z prawa do udziału w zysku. Otrzymuje ze spółki więcej niż proporcjonalnie przypadająca na niego część przychodu z udziału. Sąd w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu, wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje również podatkowe skutki zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowej.

Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. (podkr. organu). Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Z tych względów niezasadny jest zarzut (jedyny) skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust.4 pkt 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zwrotu części wkładu komandytariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, wyrażając aprobatę dla zacytowanego wyżej wyroku NSA z dnia 30 lipca 2014 r. Z kolei, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/11 oraz z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1857/16 zawarta jest szczegółowa argumentacja, co do konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej i następnie częściowego obniżenia tego wkładu. Zdaniem WSA, do tej sytuacji konieczne jest zastosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a) updop.

W świetle powyższego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, nie znajduje zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, przychód nie pojawi się m.in., jeżeli wspólnik otrzymuje środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. O braku opodatkowania w momencie wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (analogicznie w momencie obniżenia wkładu) świadczy również zasada jednokrotności (transparencji) podatkowej tych spółek oznaczająca, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie zapisów umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny (art. 5 updop). Zgodnie z omawianym przepisem przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki niebędącej osobą prawną, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników. W rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, niezależnie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez spółkę w związku z przedmiotem swojej działalności. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki niebędącej osobą prawną byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nieuzyskiwanych korzyści (sam wzrost cen rynkowych nie skonsumowanych w wyniku zbycia majątku nie stanowi rzeczywistego przychodu, co wyłącza tego typu kategorię zdarzeń z opodatkowania). Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi w podatku dochodowym od osób prawnych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom w zysku), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki.

W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a updop, częściowe obniżenie wkładu wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną (dokonane w formie wypłaty środków pieniężnych) będzie, co do zasady, zdarzeniem neutralnym podatkowo dla wspólnika i nie będzie rodziło obowiązku rozpoznania przychodu. Powyższe jest zbieżne ze stanowiskiem NSA (prezentowanym

w cytowanym wyroku), który uznał, że podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku (tzn.

w przypadku częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej) żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. W tym miejscu należy jednak wskazać na zastrzeżony przez ustawodawcę wyjątek, zgodnie z którym uzyskanie środków pieniężnych ze spółki niebędącej osobą prawną w wyniku wystąpienia z niej może generować po stronie wspólnika przychód do opodatkowania. Jest to sytuacja określona w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, zgodnie z którym to przepisem w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje na możliwość wystąpienia przychodu, w sytuacji, w której wystąpi przyrost wartości majątku spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku bowiem ustalenia wartości zbywczej spółki niebędącej osobą prawną (ustalanej na moment wystąpienia wspólnika) powyżej wartości wkładu wniesionego do spółki oraz przypisanej wspólnikowi nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania; konieczne jest wykazanie przychodu w wartości tej nadwyżki. Przychód ten należy również na zasadzie analogii wykazać w przypadku częściowego obniżenia wkładu, przy zastosowaniu oczywiście właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej. Wyjątek ten wskazuje zatem na to, że nie możemy w omawianym przypadku mówić o bezwarunkowej neutralności podatkowej częściowego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną. Jak wskazano wyżej, czynność ta jest, co do zasady, neutralna podatkowo, jednak przy wystąpieniu ze spółki niewykluczone jest, że pojawi się przychód podatkowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski. Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w związku z przystąpieniem do Spółki jako komandytariusz. Następnie Wnioskodawca wnosił do Spółki wkłady gotówkowe.

Wnioskodawca zamierza wycofać częściowo swój wkład ze Spółki poprzez obniżenie wysokości wkładu kapitałowego w Spółce na podstawie uchwały wspólników Spółki. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne z tytułu obniżenia wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, otrzymane przez Wnioskodawcę będą wyższe od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowej i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce komandytowej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w Spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że skoro z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, iż środki pieniężne z tytułu obniżenia wysokości wkładu Wnioskodawcy w Spółce komandytowej, otrzymane przez Wnioskodawcę będą wyższe od wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce komandytowej i uzyskanej przed obniżeniem udziału kapitałowego nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce komandytowej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólników część udziału kapitałowego w Spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed tym wycofaniem, to po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości tej nadwyżki. Przychód ten należy wykazać przy zastosowaniu właściwej proporcji do wartości wniesionego wkładu oraz uzyskanej nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, która to proporcja winna uwzględniać skalę obniżenia wkładu w stosunku do jego wartości pierwotnej.

Należy przy tym zauważyć, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) updop, w sposób jednoznaczny wskazuje na obowiązek uwzględnienia „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” przy ustalaniu w jakiej części środki pieniężne otrzymane z tytułu obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną – nie stanowią przychodu podatkowego. Tym samym, wartości tej nie można pominąć, jak tego oczekuje Wnioskodawca.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.