0111-KDIB1-1.4010.369.2020.2.BK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy cena należna Spółce od SPV za nabyte Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego) oraz Umów Najmu nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy cena należna Spółce od SPV za nabyte Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego) oraz Umów Najmu nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność finansową, w szczególności, w zakresie zawierania umów leasingowych oraz umów najmu długoterminowego. W zakresie swojej działalności, Spółka udziela także swoim klientom finansowania w postaci pożyczek. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja”) w odniesieniu do następujących wierzytelności:

1. wierzytelności wynikających z umów leasingu (dalej: „Umowy Leasingu”) zawartych przez Spółkę (jako finansującego, leasingodawcę) z korzystającymi będącymi polskimi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Leasingobiorcy”), stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych Umów Leasingu, w tym wierzytelności o zapłatę wartości rezydualnej przedmiotów leasingu (tj. wynikającej ze sprzedaży przedmiotu leasingu po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy Leasingu - dalej: „Wierzytelności Leasingowe”);
2. wierzytelności wynikających z umów najmu długoterminowego (dalej: „Umowy Najmu”) zawartych przez Spółkę (jako wynajmującego i finansującego) z najemcami (dalej: „Najemcy”), stanowiących roszczenia względem Najemców przede wszystkim o zapłatę czynszu najmu oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych Umów Najmu (dalej: „Wierzytelności z Umów Najmu”; Wierzytelności Leasingowe i Wierzytelności z Umów Najmu określane będą dalej łącznie jako: „Wierzytelności z Umów Najmu i Leasingu”);
3. wierzytelności wynikających z umów pożyczek (dalej: „Umowy Pożyczek”) zawartych przez Spółkę (jako pożyczkodawcę) z pożyczkobiorcami będącymi polskimi przedsiębiorcami (dalej: „Pożyczkobiorcy”), na podstawie których Spółka udzieliła Pożyczkobiorcom finansowania na zakup przedmiotów określonych w Umowach Pożyczek (dalej: „Wierzytelności Pożyczkowe”).

(dalej łącznie: „Wierzytelności” zaś Leasingobiorcy, Najemcy i Pożyczkobiorcy będą łącznie określani jako „Dłużnicy”).

Wierzytelności Leasingowe mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Przedmiotem Umów Leasingu, Umów Najmu oraz Umów Pożyczek zawartych z Dłużnikami (tj. przedmiotami wynajętymi, leasingowanymi lub finansowanymi) są w szczególności środki transportu, sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny, inne rodzaje maszyn i urządzeń, jak również oprogramowanie. Zgodnie z Umowami Leasingu, Umowami Najmu oraz Umowami Pożyczek, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat może być wyliczana według stałej lub zmiennej stopy procentowej. W skład Wierzytelności nie będzie wchodził podatek od towarów i usług (dalej: „VAT (podatek od towarów i usług)”) naliczany przez Spółkę na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu, Umów Najmu i Umów Pożyczek. Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi. Nie będą to wierzytelności stanowiące tzw. złe długi, a wręcz przeciwnie, na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off date), tj. określoną przez strony datę poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności do SPV (o której mowa poniżej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Wszystkie sekurytyzowane Wierzytelności będą wynikać z umów zawartych przez Spółkę z polskimi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności przez Spółkę do spółki z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „SPV”). SPV jest spółką specjalnego przeznaczenia, utworzoną zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga i będącą rezydentem podatkowym tego państwa. SPV nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest także zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. SPV podlega, jako nieregulowany podmiot sekurytyzacyjny, luksemburskiemu prawu sekurytyzacyjnemu. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub organizacyjnie ze Spółką, a przedmiotem działalności SPV jest wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskiwanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej), a także wykonywanie czynności z tym związanych.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną przez Spółkę Sekurytyzację składać się będą następujące podstawowe elementy transakcyjne:

• Przeniesienie Wierzytelności ze Spółki do SPV nastąpi w wykonaniu ramowej umowy sprzedaży wierzytelności, zawartej pomiędzy Spółką i SPV. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami Sekurytyzacji, Spółka będzie sprzedawała periodycznie do SPV poszczególne transze Wierzytelności w czasie trwania ustalonego przez strony okresu rewolwingowego, przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą być wierzytelnościami tzw. performującymi, czyli niestanowiącymi złych długów). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu wykonania umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. Wierzytelności zostaną przeniesione wraz z roszczeniami ubocznymi (zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym). Wraz z Wierzytelnościami Spółka nabędzie także prawo do zaspokojenia swoich roszczeń z zabezpieczeń ustanowionych celem zagwarantowania prawidłowego wykonania przez Dłużników ich zobowiązań dotyczących przenoszonych Wierzytelności.
• SPV zapłaci na rzecz Spółki cenę za nabyte Wierzytelności. Cena zakupu będzie odpowiadać aktualnej wartości Wierzytelności, określonej na tzw. datę graniczną (tj. datę ustaloną przez strony i poprzedzającą dzień sprzedaży Wierzytelności, na którą to datę określony zostanie pakiet Wierzytelności przenoszonych do SPV), pomniejszonej o dyskonto ustalone według mającej zastosowanie stawki dyskonta określonej w warunkach Sekurytyzacji. Przedmiotowe dyskonto, będące różnicą pomiędzy wartością Wierzytelności a ceną zapłaconą za Wierzytelności, stanowić będzie wynagrodzenie należne SPV za udział w Sekurytyzacji.
• Przedmiotowa transakcja dla celów rachunkowych będzie rozpoznana odmiennie od ujęcia prawnego i podatkowego, a mianowicie z perspektywy rachunkowej transakcja ta nie zostanie rozpoznana jako sprzedaż wierzytelności, lecz jako pożyczka udzielona Spółce przez SPV. W konsekwencji, otrzymane od SPV środki pieniężne zostaną ujęte jako zobowiązanie wobec SPV (podobnie jak pożyczka). W księgach Spółki pozostaną wykazane należności od Dłużników, a jednocześnie pojawi się gotówka oraz zobowiązanie wobec SPV w wysokości zdyskontowanej wartości otrzymanej z tytułu sprzedaży Wierzytelności, tzn. wartość pożyczki wykazanej przez Spółkę w jej księgach odpowiadać będzie wartości ceny sprzedaży zapłaconej przez SPV za Wierzytelności. Dodatkowo, Spółka będzie ujmowała w księgach rachunkowych „na bieżąco” zgodnie z zasadą memoriału koszty odpowiadające kwotom ponoszonym przez SPV na obsługę bieżącej działalności (głównie z tytułu wynagrodzenia zewnętrznych podmiotów świadczących usługi na rzecz SPV takie jak obsługa administracyjna, księgowa, itp., oraz koszty opłat serwisowych ponoszonych przez SPV na rzecz Spółki Niemieckiej oraz Spółki). Koszty SPV związane z jej bieżącą działalnością będą w całości ujmowane przez Spółkę w jej księgach rachunkowych, jako koszty pozyskanego finansowania. W konsekwencji odmiennej kwalifikacji Sekurytyzacji dla celów księgowych niż to wynika z ujęcia prawnego i podatkowego, kwota opisanego wyżej dyskonta nie zostanie ujęta jako koszt rachunkowy w księgach rachunkowych Spółki.
• Wierzytelności Pożyczkowe sprzedane do SPV nie będą obejmować odsetek naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. odsetek należnych Spółce przed dniem sprzedaży Wierzytelności). SPV będzie uprawniona do otrzymania odsetek od udzielonych pożyczek należnych od dnia nabycia Wierzytelności Pożyczkowych od Spółki. Wierzytelności Pożyczkowe przenoszone do SPV będą obejmować kwotę główną pożyczek począwszy od daty granicznej (cut-off date). W konsekwencji, kwoty główne spłaconych pożyczek otrzymane przez Spółkę począwszy od daty granicznej będą przekazywane do SPV.
• Celem nabycia Wierzytelności od Spółki, SPV wyemituje obligacje lub inne instrumenty dłużne, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV może również zgromadzić potrzebne środki finansowe poprzez zaciągnięcie kredytów lub pożyczek. SPV będzie płacić odsetki od zaciągniętego finansowania.
• Jak wyżej wskazano, uzyskane przez SPV finansowanie zostanie wykorzystane do zapłaty ceny za Wierzytelności. Płatność części ceny może zostać odroczona i zapłacona przez SPV do Spółki po spłacie przez SPV jej innych zobowiązań. W konsekwencji, planowana Sekurytyzacja stanowić będzie efektywną metodę finansowania Spółki, w której Spółka uzyska potrzebne środki finansowe przed datą wymagalności rat leasingowych, czynszów najmu i rat udzielonych pożyczek składających się na Wierzytelności będące przedmiotem Sekurytyzacji.
• Z uwagi na fakt, iż przepisy unijne dotyczące transakcji sekurytyzacyjnych wymagają, aby inicjator sekurytyzacji (tu, Spółka) zachował określony poziom ryzyka w odniesieniu do spłaty obligacji emitowanych przez podmiot emisyjny (tu, SPV), planowana Sekurytyzacja również przewidywać będzie odpowiednią konstrukcję zapewniającą spełnienie powyższych wymogów. Nastąpi to poprzez udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz SPV, która zostanie podporządkowana głównemu finansowaniu udzielonemu SPV przez zewnętrznego inwestora lub inwestorów. Pożyczka podporządkowana będzie znacznie niższa od całościowego finansowania uzyskanego przez SPV od zewnętrznego inwestora (lub inwestorów) celem sfinansowania nabycia Wierzytelności. SPV będzie płaciła odsetki na rzecz Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki. Nie jest również wykluczone, że strony wprowadzą inne formy zachowania przez Spółkę wymaganego poziomu ryzyka, o którym mowa powyżej.
• W ramach planowanej Sekurytyzacji zawarta zostanie umowa dotycząca serwisowania oraz koordynacji obsługi. Na podstawie tej umowy, po zbyciu Wierzytelności do SPV, Spółka niemiecka - spółka powiązana ze Spółką - będzie pełniła funkcję tzw. master- serwisera (głównego serwisera) w zakresie administrowania przedmiotowymi Wierzytelnościami. Spółka Niemiecka nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka Niemiecka jest zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. Na Spółce Niemieckiej będą spoczywały, w szczególności, całościowe obowiązki sprawozdawcze, zarządzanie portfelem, selekcja aktywów, itd. Spółka będzie pełnić rolę sub-serwisera w odniesieniu do Wierzytelności sprzedanych do SPV oraz koordynatora obsługi w odniesieniu do przedmiotów wyleasingowanych bądź wynajętych i będących przedmiotem finansowania. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę będzie płacone przez Spółkę Niemiecką. Wynagrodzenie na rzecz Spółki Niemieckiej będzie płacone przez SPV. Z uwagi na powyższe, z formalnego punktu widzenia odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę (jako sub-serwisera i koordynatora obsługi) będzie Spółka Niemiecka. Na podstawie umowy dotyczącej serwisowania i koordynacji obsługi Spółka będzie zobowiązana do świadczenia usługi administrowania Wierzytelnościami, w tym, w szczególności, monitorowania należności od Dłużników, przyjmowania od Dłużników płatności z tytułu Wierzytelności, wzywania do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie, wdrażania działań zmierzających do wyegzekwowania należności w przypadku opóźnień w płatnościach, ewidencjonowania Wierzytelności i płatności dokonanych przez Dłużników, itd. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Dłużników. Następnie, Spółka będzie przekazywała spłacone przez Dłużników kwoty Wierzytelności na rachunek bankowy SPV. Usługi koordynacji obsługi będą dotyczyć konserwacji oraz naprawy wynajmowanych/wyleasingowanych i finansowanych przedmiotów, wymiany zużytych części oraz zapewnienia wymaganych prawem testów bezpieczeństwa.
• Podobnie jak w innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji zostanie powołany podmiot pełniący rolę serwisera zastępczego (back-up servicer) w sytuacji, gdyby Spółka Niemiecka jako master serwiser i Spółka jako sub-serwiser nie mogły pełnić swoich funkcji w tym zakresie (na przykład, na skutek ich ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka lub Spółka Niemiecka nie wykonywały ciążących na nich obowiązków w stosunku do SPV). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu dla administrowania Wierzytelnościami jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Dłużników i przekazywaniu tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, iż sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności. W konsekwencji też, kwoty ściągniętych Wierzytelności muszą zostać przeznaczone na zwrot finansowania zaciągniętego przez SPV.
• Obligacje emitowane przez SPV mogą być notowane na luksemburskiej lub innej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi swobodny obrót tymi papierami wartościowymi.
• Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności wyleasingowanych/wynajętych przedmiotów objętych Umowami Leasingu oraz Umowami Najmu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu i Umów Najmu. Analogicznie, w odniesieniu Umów Pożyczek, to Spółka pozostanie pożyczkodawcą, pomimo że prawo do otrzymywania spłat kwoty głównej pożyczek oraz należnych odsetek zostanie przeniesione na SPV. Spółka wystawiać też będzie faktury na Leasingobiorców i Najemców na poszczególne raty leasingowe i płatności czynszu najmu, wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV. Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej transakcji sekurytyzacyjnej może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie warunkowego przewłaszczenia przedmiotów leasingu lub najmu na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu lub Umowy Najmu, w których finansującym (leasingodawcą) i wynajmującym w dalszym ciągu pozostanie Spółka.
• Biorąc pod uwagę skomplikowanie planowanej transakcji sekurytyzacyjnej oraz bardzo wiele elementów, które będą się na nią składały, oprócz Spółki (jako inicjatora sekurytyzacji i sub-serwisera), Spółki Niemieckiej (jako master-serwisera) oraz SPV (jako podmiotu emisyjnego), w transakcję tę będą zaangażowane również inne podmioty, w szczególności podmioty aranżujące transakcję, jak również zewnętrzne podmioty doradcze i administrujące SPV (która będzie podmiotem niezależnym od Spółki).
• Transakcja Sekurytyzacji może przewidywać obowiązek lub prawo Spółki do odkupu Wierzytelności od SPV. Zobowiązanie Spółki do odkupienia Wierzytelności może mieć miejsce, w szczególności, w przypadku wystąpienia naruszenia ustalonych warunków Sekurytyzacji, np. w przypadku, gdy dana Wierzytelność nie spełnia wymogów niezbędnych do objęcia jej Sekurytyzacją (tzw. eligibility criteria). Spółka może mieć także prawo do odkupienia od SPV Wierzytelności, które przestaną być terminowo spłacane przez Dłużników.
• Możliwe jest także, iż po zakończeniu okresu rewolwingowego, Spółka będzie miała prawo do wykonania opcji call względem Wierzytelności na warunkach określonych pomiędzy stronami. W takim przypadku Spółka odkupi od SPV niespłaconą część Wierzytelności, pod warunkiem, że cena uzyskana przez SPV z odkupu będzie wystarczająca do spłaty finansowania pozyskanego od zewnętrznych inwestorów na nabycie Wierzytelności, jak też innych zobowiązań SPV.
• W ramach transakcji możliwe jest dokonywanie rozliczeń między stronami w drodze potrącenia wzajemnych należności.
• Przepływy pieniężne z SPV zostaną ustalone w taki sposób, aby, co do zasady, wszelkie nadwyżki finansowe SPV były przekazywane do Spółki. Może to nastąpić poprzez zapłatę na rzecz Spółki odroczonego wynagrodzenia za Wierzytelności (stanowiącego część ceny zakupu), lub też zapłatę pod innym tytułem prawnym.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Nie będzie to zatem transakcja obejmująca wyłącznie sprzedaż i przelew Wierzytelności do SPV.

Wręcz przeciwnie, równie istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję obligacji, zagwarantowanie skutecznej obsługi i administrowania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Dłużników i w konsekwencji realizację zobowiązań finansowych SPV wobec podmiotów finansujących. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz przeprowadzenie szczególnej transakcji finansowej pozwalającej na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Właśnie z tych względów, sekurytyzowane Wierzytelności muszą być wierzytelnościami „zdrowymi”, nienoszącymi cech nieściągalności. Wierzytelności te muszą pozwolić SPV na emisję w oparciu o nie „zdrowych” papierów wartościowych w formie obligacji, które zostaną nabyte przez inwestorów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy cena należna Spółce od SPV za nabyte Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego) oraz Umów Najmu nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki?

(Pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, cena należna Spółce od SPV za nabyte Wierzytelności wynikające z Umów Leasingu (zarówno operacyjnego, jak i finansowego) oraz Umów Najmu, nie będzie stanowiła przychodu po stronie Spółki.

Przychodem po stronie Spółki będą natomiast, wchodzące w skład Wierzytelności opłaty leasingowe należne od Leasingobiorców oraz czynsze najmu należne od Najemców w dniu wymagalności tych płatności.

W konsekwencji, w przypadku Umów Leasingu operacyjnego i Umów Najmu, przychodem po stronie Spółki będzie pełna wartość tych opłat należna od Leasingobiorców i Najemców (zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „Ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) w dniu wymagalności tych płatności. Natomiast w przypadku opłat należnych z tytułu Umów Leasingu finansowego, przychodem dla Spółki w momencie jej wymagalności będzie jedynie część odsetkowa opłat leasingowych, natomiast nie będzie przychodem ta część opłaty leasingowej, która stanowić będzie spłatę wartości początkowej leasingowanego przedmiotu (art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT).

Jak wynika z art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1. do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności;
2. kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 17k ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Z kolei art. 12 ust. 4b Ustawy o CIT stanowi, że w przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku, gdy przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie jest połączone z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu lub przedmiotu najmu, a umowy te nie wygasają, wówczas zbycie wierzytelności leasingowej lub wierzytelności z tytułu najmu jest neutralne dla finansującego i wynajmującego z perspektywy przychodu podatkowego. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż celem planowanej Sekurytyzacji Wierzytelności Spółki wynikających z Umów Leasingu i Umów Najmu jest zbycie na rzecz SPV jedynie Wierzytelności bez przenoszenia własności przedmiotów Umów Leasingu i Umów Najmu, z których Wierzytelności te wynikają, powyższe przepisy będą miały zastosowanie również do planowanej transakcji. W konsekwencji, wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Spółki za nabyte Wierzytelności z Umów Najmu i Leasingu nie będzie stanowiło przychodu po stronie Spółki stosownie do art. 17k ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4b Ustawy o CIT. Natomiast jak wynika z art. 17k ust. 2 i art. 12 ust 4b zd. drugie, Spółka będzie zobowiązana do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Leasingobiorców i Najemców dotyczących Wierzytelności z Umów Najmu i Umów Leasingu w dniu wymagalności ich zapłaty.

W opinii Spółki, w odniesieniu do Umów Leasingu, powyższy sposób rozliczenia transakcji sprzedaży Wierzytelności Leasingowych będzie miał zastosowanie zarówno w odniesieniu do Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu operacyjnego, jak i Umów Leasingu finansowego.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT, odnosi się on do przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1. Literalna interpretacja tego zapisu prowadzi do wniosku, iż odniesienie to dotyczy opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odniesienie to nie wskazuje natomiast, czy chodzi w tym przypadku o przedmiotowe opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego, czy też finansowego.

W konsekwencji, przepis art. 17k Ustawy o CIT ma zastosowanie do przeniesienia wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów, czyli zarówno operacyjnego, jak i finansowego. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż gdyby jego zamiarem było zawężenie zastosowania art. 17k Ustawy o CIT jedynie do wierzytelności z tytułu umów leasingu operacyjnego, wówczas przedmiotowy przepis nie odnosiłby się do „opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1”, lecz do opłat z tytułu umów leasingu uregulowanych w art. 17b w sposób analogiczny, jak ma to miejsce w przypadku art. 17d ust. 1 czy też 17e ust. 1, które to przepisy odnoszą się do „umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1”. Ponieważ brzmienie art. 17k Ustawy o CIT nie odnosi się do umowy leasingu normowanej w art. 17b Ustawy o CIT, lecz do opłat, o których mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, iż chodzi o opłaty wynikające zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest, między innymi, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 247/08), w którego uzasadnieniu stwierdzono:

Z gramatycznej wykładni tego przepisu wynika, że jego hipoteza odsyła do opłat określonych w art. 17b ust. 1 in principio u.p.d.o.p., a więc do opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (por. także A. Wleklińska, Cesja wierzytelności z tytułu opłat w leasingu finansowym, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2007, nr 10, str. 11). Ustawodawca w art. 17k nie wskazuje, czy opłaty te związane są z umową leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny), czy z umową leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy). /`(...)`/

Reasumując tę część rozważań należy przyjąć, że hipoteza normy zawartej w art. 17k ust. 1 u.p.d.o.p. „z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1” odnosi się do opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalonych zarówno w umowie leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego.

W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z art. 17k ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Stanowisko analogiczne do powyższego wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1138/09.

W opinii Spółki, art. 17k ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT ma zastosowanie także do wierzytelności o zapłatę ceny wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy leasingu, tj. wierzytelność o zapłatę wartości rezydualnej, wchodzącej w skład Wierzytelności Leasingowych.

Art. 17k ust. 1 Ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której finansujący przeniósł na osobę trzecią wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT.

Art. 17b ust. 1 tej ustawy określa natomiast sposób kwalifikacji podatkowej opłat ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17j ust. 1 Ustawy o CIT, cena nabycia przedmiotu umowy leasingu zawiera się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli umowa przewiduje wykup przedmiotu leasingu.

W ocenie Spółki z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że art. 17k Ustawy o CIT ma zastosowanie zarówno do wierzytelności odnoszącej się do opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu, jak i do wierzytelności o zapłatę ceny za przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu obowiązywania umowy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie należne Spółce od SPV za nabyte Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i finansowego (w tym również o zapłatę wartości rezydualnej) oraz Umów Najmu nie będzie stanowiło przychodu po stronie Spółki.

Spółka będzie natomiast zobowiązana do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez Leasingobiorców i Najemców dotyczących Wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów leasingu i Umów Najmu w dniu wymagalności ich zapłaty. W konsekwencji, w przypadku należnych od Leasingobiorców i Najemców opłat z tytułu Umów Leasingu operacyjnego i Umów Najmu, przychodem po stronie Spółki w momencie jej wymagalności będzie pełna wartość tych opłat należna od Leasingobiorców i Najemców (zgodnie z art. 17b ust. 1 i art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT). Natomiast w przypadku opłat należnych z tytułu Umów Leasingu finansowego, przychodem dla Spółki w momencie jej wymagalności będzie jedynie część odsetkowa opłat leasingowych, natomiast nie będzie przychodem ta część opłaty leasingowej, która stanowić będzie spłatę wartości początkowej leasingowanego przedmiotu (art. 17f ust. 1 Ustawy o CIT).

Powyższe stanowisko Spółki jest zgodne z poglądami prezentowanymi przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np.:

• Dyrektora Izby Skarbowej z 13 stycznia 2015 r. Znak: IPPB3/423-1104/14-2/GJ,
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:
  • 28 kwietnia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.71.2017.1.SK,
  • 15 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.310.2017.1.MST,
  • 19 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.388.2018.1.AN,
  • 8 listopada 2018 r. Znak: 0111- KDIB1-2.4010.377.2018.1.AW,
  • 18 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.591.2019.1.BKD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.