0111-KDIB1-3.4010.350.2020.1.PC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 lipca 2020 r. (data wpływu 25 lipca 2020 r.), uzupełnionym 10 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

• realizowane przez Wnioskodawcę czynności Działu Twórczego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1),
• wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty (wynagrodzeń pracowników i współpracowników) w części przypisanej na podstawie wskazanych kluczy alokacji do czynności Działu Twórczego, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy (cześć pytania oznaczonego we wniosku numerem 2)

‒jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek, uzupełniony 10 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest polskim studiem produkcyjnym i postprodukcyjnym. Spółka tworzy utwory audiowizualne czyli, jak się przyjmuje (nie istnieje legalna definicja utworu audiowizualnego), udźwiękowione lub nie, sekwencje obrazów, które spełniają przesłanki kwalifikujące je jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego (dalej jako: „Utwór”). Specjalizuje się w tworzeniu grafiki komputerowej, animacji 3D i cyfrowych efektów wizualnych dla świata filmu, rozrywki, edukacji oraz reklamy, a także produkcji opraw imprez masowych (creative arts) i tworzeniu opraw telewizyjnych w specjalistycznej technologii. Wnioskodawca od ponad 20 lat łączy unikalny know-how, wynikający z umiejętności i kompetencji zespołu twórców z efektywnym modelem biznesowym oraz najnowocześniejszą technologią. W ramach Spółki funkcjonują m.in. Działy Twórcze (odpowiadające za przygotowanie utworów audiowizualnych na potrzeby reklamy i rozrywki) oraz Dział Badań i Rozwoju („Dział B+R”). Dział B+R wspiera Działy Twórcze w zakresie testowania oraz rozwijania innowacyjnych rozwiązań, które mogą zostać zastosowane przez Działy Twórcze.

W toku swojej działalności Spółka realizuje projekty polegające na przygotowaniu Utworu na zamówienie dla klienta. Po ukończeniu Utworu, jego finalna zaakceptowana wersja w pełnej docelowej rozdzielczości jest przekazywana Klientowi zgodnie ze specyfikacją techniczną, a na Klienta przenoszone są także prawa autorskie do Utworu, w tym prawa do powielania Utworu. Klient następnie wykorzystuje Utwór np. jako film reklamowy emitowany w mediach, jako element gry komputerowej, jako element postprodukcji filmu fabularnego lub jako kontent na platformie streamingowej.

Przykładowymi Utworami tworzonymi przez działy Twórcze Spółki są:

1. Filmy reklamowe realizowane w całości w technologii grafiki komputerowej lub postprodukcja dostarczonego przez klienta materiału zarejestrowanego na planie filmowym, obejmująca montaż offline, korekcję barwną, efekty wizualne generowane w technologii grafiki komputerowej, montaż online i udźwiękowienie.
2. Trailery do gier komputerowych realizowane w technologii realistycznej grafiki komputerowej.
3. Krótkie animowane filmy fabularne i seriale animowane.
4. Efekty wizualne do filmów fabularnych pełnometrażowych lub seriali telewizyjnych,
5. Krótkie formy filmowe realizowane w technologii grafiki komputerowej, wykorzystywane jako scenografia teatralna lub jako projekcje podczas różnego rodzaju wydarzeń (koncerty, eventy firmowe, eventy reklamowe).
6. Oprawa programów telewizyjnych - kontent wizualny realizowany w technologii grafiki komputerowej, wykorzystywany jako element scenografii lub wizualizacja emisji programów telewizyjnych z tzw. studiów wirtualnych działających w systemie VizRT.

Typowy projekt realizacji Utworu składa się z następujących faz:

1. Faza ofertowa Faza ofertowa rozpoczyna się zazwyczaj od skierowania do Spółki zapytania ofertowego klienta. Zapytanie obejmuje wytyczne i założenia co do Utworu, który ma być stworzony przez Wnioskodawcę. Wytyczne określają koncepcję Utworu i różnią się szczegółowością. W zależności od potrzeb klienta oraz przeznaczenia Utworu, wytyczne mogą być bardzo szczegółowe albo mogą posiadać charakter ogólnych wytycznych. Uzyskane zapytanie jest analizowane przez Spółkę. W zakresie analizy następuje tzw. projektowanie wstępne. Celem projektowania wstępnego jest określenie m.in. techniki w jakiej będzie realizowany utwór, kierunku artystycznego, specyfikacji technicznej, budżetu realizacji, ram czasowych procesu przygotowania Utworu i innych podstawowych parametrów projektu w celu złożenia przez Spółkę trafnej oferty. Prace w zakresie projektowania wstępnego realizowane są przez pracowników Działu Twórczego. Faza ofertowa kończy się uzgodnieniem z klientem warunków współpracy.
2. Faza projektowa

Po potwierdzeniu z klientem warunków współpracy, obejmującego podstawowe informacje dotyczące m.in. ceny, parametrów, koncepcji Utworu, Spółka przystępuje do prac projektowych właściwego Utworu. Otrzymane od klienta wytyczne i wstępne założenia określają ogólnie np. zarys treści Utworu, zarys wyglądu postaci, kierunek artystyczny przedsięwzięcia. Prace projektowe realizowane są w oparciu o wytyczne klienta oraz w oparciu o prace projektowania wstępnego, przeprowadzone w fazie ofertowej. W ramach prac projektowych tworzony jest scenariusz Utworu. Następnie po jego akceptacji przez Klienta pracownicy Działu Twórczego wykonują elementy Utworu, konieczne do powstania wiarygodnego świata Utworu, zgodnego z obraną i zaakceptowaną przez klienta techniką realizacji i kierunkiem artystycznym. Należy podkreślić, że w proces ten zaangażowani są pracownicy Spółki, będący światowej klasy artystami, informatykami oraz grafikami komputerowymi, którzy wykonują swoje zadania przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, stworzonego albo dostosowanego do potrzeb Wnioskodawcy:

• na podstawie scenariusza tworzony jest storyboard Utworu, z którego następnie jest tworzony stilomatik służący do oszacowania czasu trwania poszczególnych ujęć, ustalenia kadrów i ruchu kamery w poszczególnych ujęciach oraz w celu potwierdzenia ilości i rodzaju elementów graficznych koniecznych do realizacji Utworu;
• następnie kreowane są modele postaci, elementów scenografii i rekwizytów - tworzenie modeli odbywa się w oparciu o projekty klienta lub według własnych koncepcji zaakceptowanych przez klienta;
• jednocześnie tworzone są elementy programistyczne na potrzeby danego Utworu - Wnioskodawca wykorzystuje autorski system zarządzania obsługą techniczną projektów, który każdorazowo jest dostosowywany do specyfiki danego Utworu, w zależności od wybranej techniki realizacji i zastosowanych narzędzi takich jak p.. silnik renderujący;
• w przypadku animacji postaci humanoidalnych wykorzystywane są zaawansowane systemy motion capture (ang. uchwycenie ruchów), pozwalające używać, jako bazy do dalszej produkcji, uprzednio nagranych ruchów profesjonalnych aktorów. Wnioskodawca tworzy autorskie narzędzia wspomagające działanie systemu motion-capture, dostosowywane każdorazowo na potrzeby sesji motion capture do danego Utworu. Jednocześnie należy zastrzec, że samo nagrywanie ruchów aktorów w ramach sesji motion capture Wnioskodawca nie traktuje jak Czynności Działu Twórczego;
• na podstawie stilomatika i materiałów nakręconych podczas sesji motion capture powstaje prewizualizacja Utworu. Na tym etapie wykorzystywane są autorskie narzędzia pozwalające optymalizować ten proces w kontekście czasu i jakości;
• na kolejnym etapie tworzona jest animacja czyli zaprojektowanie ruchu wszystkich postaci oraz innych elementów ruchomych w Utworze przy wykorzystaniu autorskich systemów animacyjnych. Ten element jest niezwykle wymagający, szczególnie w przypadku animacji realistycznych, których zadaniem jest jak najwierniejsze odwzorowanie rzeczywistych wzorców poruszania się człowieka i zwierząt. Do powstania animacji Utworu wysokiej jakości potrzebne są stale rozwijane autorskie narzędzia, wykorzystujące najnowsze trendy technologiczne na świecie. Do rozwoju tych narzędzi angażowani są wysokiej klasy specjaliści z tej dziedziny;
• jednocześnie tworzone są SFX czyli efekty specjalne. Efekty specjalne wymagają podejścia kreatywnego, ponieważ za każdym razem są projektowane stosownie do potrzeb danego Utworu, a tworzone są z użyciem specjalistycznych programów komputerowych. Efekty specjalne to przede wszystkim symulacje zjawisk naturalnych (płomień ognia, wybuch), zachowania cieczy, tkanin, skóry, futra, włosów, projektowane w celu uzyskania efektu jak najbardziej odwzorowującego rzeczywiste zachowania danego elementu bez uszczerbku dla jego właściwości fizycznych;
• na końcowym etapie realizacji Utworu realizowane jest renderowanie czyli analiza poszczególnych scen Utworu oraz utworzenie na jej podstawie dwuwymiarowego obrazu wyjściowego w formie statycznej lub w formie animacji. Podczas renderowania rozpatrywane są m.in. odbicia, cienie, załamania światła, wpływy atmosfery (w tym mgła), efekty wolumetryczne itp. W szczególności przy dokonywaniu symulacji oświetlenia odtwarzany jest faktyczny wygląd obiektu, postaci. W każdym Utworze wykorzystywane jest inne podejście narzędziowe do renderowania w zależności od wybranej techniki realizacji oraz specyfikacji technicznej Utworu;
• ostatnim elementem jest compositing, w którego procesie łączone są w jedną całość pojedyncze warstwy obrazu po obróbce renderingowej. Na takim materiale, ujęcie po ujęciu, artyści dodają unikalne dla danego Utworu elementy compositingu takie jak mattpaint, korekcja barwna, dodatkowe efekty wizualne, kreując tym samym finalny wygląd Utworu, zgodny z obranym kierunkiem artystycznym.

W rezultacie powstaje - finalny Utwór. W przypadku pracy z materiałem filmowym czyli w procesie tworzenia efektów wizualnych VFX proces twórczy jest analogiczny i składa się z podobnych faz. Tworzenie efektów wizualnych to proces tworzenia lub manipulacji zdjęciami poza kontekstem akcji na żywo nakręconej podczas kręcenia filmu. Efekty wizualne obejmują integrację nagrań akcji na żywo (efekty specjalne) i generowanych grafik komputerowych w celu stworzenia środowisk, obiektów nieożywionych zwierząt lub stworzeń, które wyglądają realistycznie, ale byłyby niebezpieczne, kosztowne, niepraktyczne, czasochłonne lub niemożliwe uchwycić je na filmie. Osobnym procesem jest tworzenie efektów dźwiękowych do Utworu – w trakcie tego procesu powstają takie elementy jak: przetworzone nagrania głosu profesjonalnych artystów, kreowane i odtwarzane efekty dźwiękowe czyli odgłosy towarzyszące temu co dzieje się w warstwie wizualnej Utworu, podkład muzyczny ilustrujący Utwór. Elementy te tworzone są indywidualnie do każdego Utworu, za pomocą stale rozwijanych narzędzi i zgodnie z kierunkiem artystycznym danego Utworu.

Należy podkreślić, że w ramach realizacji każdego z etapów tworzenia Utworu wykonywane są następujące czynności:

• przygotowanie założeń koncepcji wykorzystujących specjalistyczne oprogramowanie np. do tworzenia animacji komputerowej twarzy postaci humanoidalnych,
• analiza wymagań technicznych,
• projektowanie rozwiązań technicznych,
• prowadzenie badań i analiz dedykowanych rozwiązań
• testowanie uzyskanych efektów prac przy wykorzystaniu specjalistycznego oprogramowania,
• dalsze doskonalenie dotychczasowych efektów prac - np. stopniowe zwiększania realizmu animacji postaci humanoidalnych.

Ww. czynności wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy. Utwory realizowane przez Spółkę obejmują przede wszystkim twórcze wykorzystywanie i zdobywanie wiedzy z zakresu technologii w celu opracowania i realizacji założeń. Wielokrotnie projekty opierają się na przedstawionych pracownikom Spółki wymaganiach co do finalnego rezultatu, natomiast ścieżka jego osiągnięcia pozostawiana jest ich kompetencji. Realizowane Utwory za każdym razem stanowią odrębne projekty, na potrzeby których wykonywane prace projektowe maja charakter niepowtarzalny bez możliwości ich powielenia w innych projektach. Sporządzone przez Spółkę wstępne wersje (założenia, projekty) storyboardów, aktywów graficznych, modeli postaci, efektów wizualnych są przedstawiane klientowi do bieżących konsultacji. Klient może zaakceptować projekt, jednak zdarza się, że projekt wraca do Spółki z uwagami i zastrzeżeniami do poszczególnych etapów lub elementów projektu. Spółka odnosi się do tych zastrzeżeń poprzez opracowanie i wprowadzanie odpowiednich zmian w projekcie. Zmiany w projekcie są każdorazowo wprowadzane przez Spółkę (brak jest sytuacji, w których to klient bezpośrednio modyfikuje projekt). Prace projektowe są w całości realizowane przez pracowników Działu Twórczego Spółki. Prowadzone przez pracowników Wnioskodawcy, przede wszystkim z Działów Twórczych, prace prowadzą etapami poprzez kolejne wersje scenariusza i poszczególnych elementów graficznych, takich jak modele postaci, animacja, efekty specjalne, efekty dźwiękowe, do ich finalizacji oraz poprzez ich połączenie do stworzenia prototypowej wersji Utworu, która jest prezentowana Klientowi. Po uzyskaniu akceptacji Klienta, ewentualnie po dokonaniu dodatkowych zmian, realizowana jest wersja finalna Utworu Następnie, wersja finalna Utworu jest przekazywana na rzecz Klienta. Przekazanie wersji finalnej utworu stanowi zakończenie prac projektowych Działu Twórczego i stanowi komercjalizację Utworu. Po zakończeniu prac wytworzony przez Spółkę Utwór jest sprzedawany klientowi (Spółka przenosi na Klienta prawa autorskie do Utworu). Należy podkreślić, że każdy Utwór powstaje na odrębne zamówienie klienta. Projekt dotyczący realizacji danego Utworu wykonywany przez Spółkę, nastawiony jest na osiągnięcie określonego rezultatu, tj., dokonywany jest w celu opracowania nowego Utworu stanowiącego zawsze nową tematycznie, koncepcyjnie, kompetencyjnie i technologicznie wersję podobnego Utworu stworzonego wcześniej przez Spółkę lub nowatorski Utwór poprzez wykorzystanie nowej technologii albo nowatorskie wykorzystanie dotychczas już istniejącej technologii. Ponadto, w zakresie prac prowadzonych przez Pracowników w ramach Projektów zazwyczaj leży przeprowadzanie testów nowych technologii albo nowych wersji oprogramowania w zakresie możliwości ich wykorzystaniu w odniesieniu do realizacji Utworu.

Zapotrzebowanie na testy może być spowodowane następującymi okolicznościami:

• występuje niepewność co do zastosowania/charakterystyki/funkcjonowania w określonych warunkach danej technologii/oprogramowania,
• zachodzi konieczność poszukiwania nowej technologii stworzenia elementu Utworu (np. aktywa graficznego) albo całego Utworu,
• zgłoszenie zapotrzebowania na Utwór przez klienta Spółki, do którego wytworzenia należy wybrać odpowiednią technologię/oprogramowanie.

Nowa technologia/oprogramowanie, może znacząco wpłynąć na usprawnienie procesu twórczego. Wnioskodawca w ramach czynności wykonywanych przez Działy Twórcze (dalej zwane także „Pracami Kreatywnymi”) poniósł, ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów (dalej jako „Koszty”). Czynności Działów Twórczych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę lub współpracowników realizujących dane prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Koszty, jakie są lub mogą być ponoszone przez Wnioskodawcę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to m.in.:

• koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu wykonywania Prac Kreatywnych albo prac Działu B+R stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, diety i inne należności za czas podróży służbowej, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
• Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z delegacjami pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej) mającymi bezpośredni związek z Czynnościami Działu Twórczego oraz pracami Działu B+R i stanowiącymi po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.
• koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. i o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 z póżn. zm. dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek,
• szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Czynności Działu Twórczego oraz działaniami Działu B+R, związane z prowadzeniem tych prac,
• koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Czynności Działu Twórczego oraz działań Działu B+R.

W odniesieniu do współpracowników - osób realizujących Czynności Działu Twórczego albo działania Działu B+R zatrudnionych na podstawie umów o dzieło albo umów zlecenia Wnioskodawca ponosi lub będzie ponosić następujące Koszty:

• koszty wynagrodzenia (stanowiące należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof) wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia,
• koszty wynagrodzenia (stanowiące należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof) współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,
• ponosi koszty delegacji mających bezpośredni związek z realizowanymi Pracami Kreatywnymi albo działaniami Działu B+R. Diety i należności za czas podróży służbowej stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a updof.

Należy zaznaczyć, że zarówno pracownicy, jak i współpracownicy, którzy wykonują Czynności Działu Twórczego mogą również wykonywać inne czynności. W związku z tym Wnioskodawca spośród wszystkich pracowników i współpracowników, typuje tych, którzy zajmują się bezpośrednio Czynnościami Działu Twórczego.

Dla tych osób Spółka prowadzi ewidencję pracy w zależności od formy zatrudnienia/współpracy;

• w przypadku umów o pracę - ewidencję czasu pracy,
• w przypadku umów zlecenia/o dzieło - ewidencję rezultatów pracy w postaci przekazanych praw własności/współwłasności do utworów określonych szczegółowo w umowie dla danego okresu.

Prowadzona ewidencja umożliwia określenie w skali miesiąca, jaką część pracy dana osoba poświęciła na Czynności Działu Twórczego, a jaka część stanowiła inne czynności. Po zakończeniu miesiąca następuje rozliczenie pracy na podstawie zakresu obowiązków określonych w umowach na dany okres i faktycznie wykonanych czynności. Wnioskodawca kontroluje przekazane prace i dokonuje ich odbioru lub zgłasza zastrzeżenia. Dzięki takiemu rozwiązaniu, Wnioskodawca posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników i współpracowników stanowi Koszty. Na podstawie prowadzonej ewidencji jest więc w stanie określić klucz alokacji ogólnych kosztów pracowniczych danej osoby (wskazanych powyżej) na podstawie wskaźnika zaangażowania osoby pracującej/współpracującej w prowadzone Czynności Działu Twórczego Wnioskodawcy. Koszty pracownicze związane z pozostałymi osobami zatrudnionymi/współpracującymi, nie wykonującymi czynności związanych bezpośrednio z wykonywaniem Czynności Działu Twórczego, nie stanowią Kosztów m.in. koszty zatrudnienia członka zarządu, doradcy.

Wnioskodawca w ramach Czynności Działu Twórczego ponosi także Koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych m.in:

• amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (m.in. specjalistyczne oprogramowanie) wykorzystywanych w ramach wykonywania Czynności Działu Twórczego,
• amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwery usługowe, serwery obliczeniowe i szafy serwerowe, infrastruktura sieciowa, klimatyzacja, systemy bezpieczeństwa, wyposażenie centrum danych, zestawy komputerowe, specjalistyczne monitory, tablety graficzne, urządzenia multimedialne, macierze dyskowe, zasilacze, karty graficzne, dyski itp., wykorzystywane przez pracowników i współpracowników realizujących Czynności Działu Twórczego (stanowią one środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych); mogą stanowić także niskocenne środki trwałe lub też materiały i surowce wykorzystywane bezpośrednio, w całości lub w części);
• amortyzacja narzędzi i wyposażenia biurowego - mebli, biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Czynności Działu Twórczego (stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji zgodnie z art. 16a ustawy o CIT; narzędzia i wyposażenie mogą stanowić także niskocenne środki trwałe lub też materiały i surowce wykorzystywane bezpośrednio, w całości lub w części).

Dodatkowo, Wnioskodawca do Kosztów zalicza również wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji i oprogramowania, a także akcesoriów komputerowych, produktów audiowizualnych, a także wyposażenia biura w części wykorzystywanej przez pracowników/współpracowników realizujących Czynności Działu Twórczego. Podobnie jak przy zasobach kadrowych, zaangażowanie sprzętu komputerowego, elektronicznego i biurowego oraz licencji i oprogramowania nie zawsze dotyczy tylko Czynności Działu Twórczego, gdyż mogą one być czasowo wykorzystywane do innych czynności np. o charakterze administracyjnym lub promocyjnym. W konsekwencji Wnioskodawca dokona rozdziału kosztów, w szczególności odpisów amortyzacyjnych od ww. aktywów, w oparciu o klucz podziału wg zaangażowania w Czynności Działu Twórczego (i tylko w tej części uznaje je za Koszty) oraz na pozostałe koszty. Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji zaangażowania pracowników oraz współpracowników w prace związane z Pracami Kreatywne oraz w prace związane z pozostałą działalnością. Wnioskodawca prowadzi ewidencję pracy pracowników/współpracowników zaangażowanych w Czynności Działu Twórczego. W rezultacie, Koszty zostaną wyodrębnione w ewidencji rachunkowej na podstawie klucza alokacji tych kosztów w oparciu o wskaźnik zaangażowania osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę lub umowy o dzieło/zlecenia. Klucz podziału kosztów wynagrodzeń oraz pozostałych kosztów będzie ustalany w skali miesiąca na podstawie ewidencji pracy osób zaangażowanych w prace rozwojowe, tj. w przypadku gdy dany pracownik/współpracownik poświęca 100% czasu pracy i zasobów na Czynności Działu Twórczego, wówczas 100% kosztów z nimi związanych zostanie przypisana do Czynności Działu Twórczego, a jeśli mniej, to odpowiednio mniejsza część kosztów zostanie przypisana do kosztów Czynności Działu Twórczego. W systemie księgowym Wnioskodawca wprowadzi w zespole kont kosztów rodzajowych analitykę, która umożliwi, na podstawie opisanego klucza podziału, ujmowanie zapisów księgowych związanych z Czynnościami Działu Twórczego oraz funkcjonowaniem Działu B+R odrębnie do pozostałych kosztów działalności. Analityka zostanie zastosowana w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń wraz z kosztami składek i innymi składowymi, amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych, a także kosztów nabycia oraz utrzymania licencji i oprogramowania, akcesoriów komputerowych, wyposażenia biura w części wykorzystywanej przez pracowników/współpracowników realizujących prace rozwojowe.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, a ponadto:

• nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
• Koszty nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie (np. dotacji), Koszty Wnioskodawca ponosi/będzie ponosić ze środków własnych, które nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;
• prowadzone Czynności Działu Twórczego nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406., dalej jako: „Ustawa o CIT”),
• Koszty nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością,
• Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w stosunku do przychodów z zysków kapitałowych;
• Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego;
• ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku,
• ponoszone przez Spółkę wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono,
• Wnioskodawca jest średnim przedsiębiorcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy realizowane przez Wnioskodawcę czynności Działu Twórczego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT?
2. Czy wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty w części przypisanej na podstawie wskazanych kluczy alokacji do czynności Działu Twórczego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, i tym samym będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Prowadzone przez Wnioskodawcę Czynności Działu Twórczego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt pkt 28 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce tj.: działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przyjmuje się, że prace rozwojowe obejmują w szczególności:

• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony;
• opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W świetle powyższego, należy uznać, że realizowane przez Spółkę Czynności Działu Twórczego stanowią prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów jakimi są niewątpliwie Utwory (z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany), w szczególności opracowania ich wersji pilotażowych, umożliwiającym demonstrację, testowanie, walidację, w rezultacie stających się produktem końcowym gotowym do wykorzystania komercyjnego.

Prace rozwojowe polegają/będą polegać na tworzeniu nowych lub zmienionych/ulepszonych produktów, w tym przykładowo:

• opracowaniu wstępnych elementów składowych Utworu i gotowego Utworu,
• kreację i animację elementów graficznych,
• tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami i procesem ich powstawania,
• tworzenie animacji i filmów, muzyki, efektów specjalnych.
• poszukiwanie, testowanie, implementację nowych rozwiązań technologicznych
• projektowanie i programowanie nowych rozwiązań technologicznych.

W praktyce produkcja Utworu składa się z wielu podprojektów/zadań/problemów realizowanych równolegle lub cyklicznie, składających się w całości na daną funkcjonalność. Produkcja będzie kończyć się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na stabilne i zoptymalizowane wykorzystanie danego rozwiązania w praktyce. Jednocześnie realizowane przez Wnioskodawcę Czynności Działu Twórczego oraz działalność Działu B+R mają charakter twórczy, mają na celu zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie zasobów wiedzy do produkcji Utworów, cel jest ściśle zdefiniowany przed ich rozpoczęciem (stworzenie nowej, zmienionej lub ulepszonej funkcjonalności), są one prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterem działalności Wnioskodawcy tj. podmiotu działającego na rynku produkcji i postprodukcji utworów audiowizualnych. W obliczu silnej konkurencji i rosnących wymagań klientów, jednym z głównych celów Wnioskodawcy jest poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w obszarze produktowym, procesowym i technologicznym, dzięki którym elementy i właściwości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów będą coraz bardziej atrakcyjne dla widowni Utworów i tym samym dla klientów zamawiających Utwory. Zwiększając zasoby wiedzy oraz twórczo wykorzystując dostępną już wiedzę tworzone są i będą nowe lub ulepszone Utwory w postaci np. filmów animowanych czy też reklam.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę Czynności Działu Twórczego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26. w zw. z art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową - tzn. koszty kwalifikowane.

Za koszty kwalifikowane, w rozumieniu Ustawy o CIT, uznaje się m.in.:

• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT),
• poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (art. 18d ust. 2 pkt 1 a Ustawy o CIT),
• nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT) oraz nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych (art. 18d ust. 2 pkt 2a Ustawy o CIT),
• ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT),
• dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT).

W konsekwencji, należy uznać, że Koszty w części przypisanej na podstawie wskazanych kluczy alokacji do Czynności Działu Twórczego ponoszone przez Wnioskodawcę mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

Koszty te dotyczą w szczególności:

• należności z tytułu stosunku pracy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Czynności Działu Twórczego pozostawał w ogólnym czasie pracy pracownika,
• należności z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło oraz składek na ubezpieczenia społeczne w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie Czynności Działu Twórczego oraz funkcji wykonywanych przez Dział B+R pozostaje w całości do czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,
• pozostałe koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz ze współpracownikami wykonującymi na rzecz Wnioskodawcy Czynności Działu Twórczego, w tym składki na ubezpieczenia społeczne sfinansowane przez pracodawcę, koszty szkoleń pracowników, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego, podróży służbowych pracowników,
• amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Czynności Działu Twórczego,
• amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego np. serwerów wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Czynności Działu Twórczego,
• amortyzacji urządzeń i wyposażenia biurowego wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Czynności Działu Twórczego,
• wydatków na zakup oraz utrzymanie licencji, różnego rodzaju oprogramowania i niskocennych środków trwałych wykorzystywanych w ramach Czynności Działu Twórczego.

Wnioskodawca, ze względu na systematyczne prowadzenie ewidencji pracy umożliwiającej określenie zaangażowania pracowników i współpracowników w Czynności Działu Twórczego, może odpowiednimi kluczami alokacji określić rzeczywistą wartość Kosztów - zgodnie z faktycznym zaangażowaniem poszczególnych osób w Czynności Działu Twórczego oraz wykorzystaniem danego zasobu w związku z wykonywaniem tych prac. Wnioskodawca wyodrębni Koszty w części przypisanej na podstawie wskazanych kluczy alokacji do Czynności Działu Twórczego w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Wskazane w stanie faktycznym Koszty w części przypisanej na podstawie wskazanych kluczy alokacji do Czynności Działu Twórczego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, i tym samym podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 updop).

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Zgodnie z art. 18d ust. 5a updop, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 pkt 28 updop.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Realizowane przez Wnioskodawcę Czynności Działu Twórczego można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, gdyż są to działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów, technologii lub usług.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 w całości można uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, opieki nad dzieckiem.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, ponoszone przez Spółkę koszty wynagrodzeń pracowników Działu Twórczego oraz należnych z tego tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej ze środków płatnika oraz koszty podróży służbowych mających bezpośredni związek z czynnościami Działu twórczego oraz pracami Działu B+R stanowiące po stronie pracowników należności o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji Czynności Działu Twórczego oraz działalności Działu B+R, związane z prowadzeniem tych prac i dodatkowego ubezpieczenia, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracownika w danym miesiącu spełniają warunki do uznania ich za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, również ww. koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło, umowy zlecenie), poniesione w związku prowadzoną działalnością B+R stanowiące należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8 lit. a updof, mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

• realizowane przez Wnioskodawcę czynności Działu Twórczego stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1),
• wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Koszty (wynagrodzeń pracowników i współpracowników) w części przypisanej na podstawie wskazanych kluczy alokacji do czynności Działu Twórczego, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i tym samym będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ww. ustawy (cześć pytania oznaczonego we wniosku numerem 2)

należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.