0111-KDIB1-3.4010.258.2020.2.IM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 17 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 25 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

• czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT - jest prawidłowe (pytanie oznaczone nr 1),

• czy poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), w części dot.:

  • wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za urlop, oraz składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - jest nieprawidłowe,
  • wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło poniesionych przez dniem 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie – jest prawidłowe, (pytania oznaczone nr 2 i 3),

• czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do aplikacji mobilnej, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się w cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 uCIT - jest prawidłowe (pytanie oznaczone nr 4),

• czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawne - jest prawidłowe (pytanie oznaczone nr 5),

• czy części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące współpracującym programistom powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku NEXUS w następujący sposób:

  1. honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego - litera „d”
  2. honorarium za pozostałe utwory niebędące programem komputerowym, ale bezpośrednio z nim związane - litera „b”
  • jest prawidłowe (pytanie oznaczone nr 6),

• czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego możliwym jest równoległe stosowanie przez Wnioskodawcę ulgi IP BOX oraz tej związanej z działalnością badawczo – rozwojową, tj. zastosowanie ulgi wskazanej w art. 18d uCIT, do obliczenia podstawy opodatkowania dochodów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a następnie opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową (art. 24d uCIT) dochodu uzyskanego z komercjalizacji kwalifikowanego IP, powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych - jest nieprawidłowe (pytanie oznaczone nr 7).

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 10 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.258.2020.1.IM wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 25 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność gospodarczą w branży IT od 2016 roku. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01 Z). Spółka zajmuje się także działalnością związaną z obsługą portali internetowych (PKD 63.12 Z), a także z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02 Z). Spółka posiada spore doświadczenie techniczne w zakresie opracowywania niestandardowych aplikacji, innowacyjnych rozwiązań, dostarczając je na wielu platformach przy użyciu jednego kodu Wniosek dotyczy uzyskiwanych przez Spółkę przychodów innych niż z zysków kapitałowych Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego oraz nie korzysta z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a uCIT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza program komputerowy na zlecenie klientów działających w różnych branżach. Uzyskane w ten sposób oprogramowanie wraz z prawami autorskimi majątkowymi do programu komputerowego, zostają przenoszone za wynagrodzeniem na klientów Spółki.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka nie tylko wytwarza programy komputerowe na zlecenie klientów, ale również prowadzi prace rozwojowe w ramach, których opracowuje nowe zastosowania, w szczególności w obszarze R. Dzięki temu, Wnioskodawca jest autorem jedynych w swoim rodzaju rozwiązań technologicznych w zakresie stworzonej przez FR. Zakres niniejszej działalności nie jest bezpośrednio związany z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego, jednakże wyniki prac wpływają pośrednio na realizowane projekty IT, poprzez poszerzanie wiedzy oraz wykorzystywanie jej do tworzenia nowych zastosowań w wytwarzanych przez Spółkę programach, co w dynamicznie rozwijającej się branży IT ma znaczenie kluczowe.

Charakter branży, w której działa Spółka wymusza na niej prowadzenie prac, które pozwolą na wyróżnienie się spośród podmiotów o tym samym profilu działalności i zdobycie przewagi konkurencyjnej poprzez jakość i nowoczesność ulepszonych aplikacji. Tym samym, aplikacje tworzone przez Spółkę stanowią autorskie rozwiązania, wykorzystujące najnowocześniejsze technologie oraz standardy Spółka w codziennej działalności badawczo-rozwojowej tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie.

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę z istoty działalności ma charakter prac rozwojowych, wymagających rozwijania istniejących funkcji oraz opracowywania nowych funkcji i interfejsów, które pozwolą na dostarczenie funkcjonalności i dużych ilości danych do setek tysięcy użytkowników jednocześnie.

Głównym modelem biznesowym Wnioskodawcy jest tzw. „software house”, który w przypadku Spółki polega na zatrudnianiu programistów specjalizujących się w platformie programowania o charakterze otwartego oprogramowania (R). Programiści na polecenie Spółki wykonują dla wskazanych klientów Spółki konkretne projekty programistyczne, w ramach których tworzą, usprawniają lub rozbudowują aplikacje, w opisywanych we wniosku technologiach. Zadaniem programistów w pozostałym czasie pracy jest także podejmowanie działań badawczo-rozwojowych, głównie związanych z otwartym oprogramowaniem - omawiają propozycje, sugerują ulepszenia i utrzymują niektóre moduły. Z uwagi na dynamiczność branży IT i jej nieustanny rozwój, programiści Spółki na bieżąco monitorują trendy związane z technologiami, językami programowania, szyfrowaniem danych i algorytmami.

Narzędzia wykorzystywane przez Spółkę

R to narzędzie stworzone przez firmę F na zasadach otwartego oprogramowania, a następnie udostępnione programistom na całym świecie na ramach licencji, umożliwia tworzenie hybrydowych aplikacji, czyli takich, które charakteryzują się współdzieleniem kodu między platformami. Innymi słowy, w odróżnieniu od tradycyjnego podejścia do tworzenia oprogramowania, gdzie każda aplikacja posiada swój dedykowany kod źródłowy, aplikacje hybrydowe charakteryzuje jedna wspólna baza, która wspiera wszystkie platformy. Dzięki wyżej wymienionemu podejściu, programiści tworzący aplikacje przy użyciu R są w stanie napisać aplikację raz a następnie niewielkim kosztem uruchomić ją jednocześnie na najbardziej popularnych systemach mobilnych i desktopowych, takich jak IOS, Android czy OS X. Aplikacje stworzone przy użyciu R, w odróżnieniu od innych hybrydowych rozwiązań, takich jak C czy też F, są w pełni natywne i wykorzystują biblioteki oraz komponenty przygotowane przez każdą z platform. Oznacza to, że mimo, iż aplikacja napisana jest w języku JavaScript, wynikowy interfejs charakteryzuje się tą samą wydajnością co konkurencyjne implementacje.

Pozwala to na tworzenie hybrydowych rozwiązań bez wpływu na wydajność aplikacji czy też na jej responsywność, a więc dwa najczęstsze kompromisy, którymi charakteryzują się pozostałe obecne na rynku rozwiązania. W związku z powyższym można tutaj wskazać na niezwykłą innowacyjność i rozwojowość rozwiązań wprowadzanych przez Spółkę.

Zasada działania R opiera się na uruchomieniu specjalnej instancji wirtualnej maszyny kodu JavaScript, która działając w tle, stale interpretuje i przetwarza kod aplikacji biznesowej. Aplikacje R na platformach Windows oraz Android, ze względu na możliwość kompilacji i dystrybucji dowolnego silnika JavaScript, korzystają z własnej kopii JavaScript Core, ujednolicając tym samym wykonywanie kodu między platformami. Mimo korzystania z tej samej maszyny wirtualnej, z której korzystają wiodące przeglądarki internetowe, ilość dostępnych funkcji oraz wbudowanych bibliotek różni się diametralnie. Dla przykładu, z racji braku ekranu bezpośrednio związanego z maszyną wirtualną, kod JavaScript uruchomiony w specjalnie do tego celu utworzonej instancji JavaScript Core nie posiada dostępu do bibliotek służących do wyświetlania interfejsu na ekranie, m.in. drzewa D, z którego korzystają takie popularne biblioteki JavaScript jak jQuery W celu wyświetlania aplikacji na ekranie, R wykorzystuje mechanizm dwukierunkowej komunikacji między kodem JavaScript, a metodą po stronie natywnej, która posiada możliwość obsługi przychodzących zapytań. Informacje dotyczące aktualnie przetwarzanego zapytania, takie jak nazwa metody, ilość argumentów oraz ich wartości, są serializowane do tekstowej struktury w formacie JSON a następnie przesyłane z kodu JavaScript do części natywnej, gdzie są parsowane i analizowane.

Na podstawie zawartych w przesyłanym dokumencie informacji, R podejmuje decyzję o podjęciu operacji związanej z interfejsem, takiej jak wyświetlenie bądź modyfikacja znajdującego się na ekranie elementu, bądź też wywołanie metody będącej częścią natywnej biblioteki. Funkcjonowanie R w dużej mierze umożliwia obecna w R abstrakcja wyświetlania interfejsu, która ma miejsce z pominięciem udziału użytkownika R, po przeanalizowaniu dostępnych komponentów i wynikowego interfejsu, tworzy wirtualną reprezentację drzewa aplikacji i wykonuje na niej szybkie operacje.

Powyższe aplikacje charakteryzują się ponad 80% reużywalnością kodu między platformami, co pozwala klientom na jednoczesne wypuszczenie a następnie utrzymanie aplikacji mobilnej na wielu platformach bez klasycznych kosztów z tym związanych.

Aby osiągnąć, ww. opisane rezultaty, Spółka każdorazowo analizuje wymagania klienta, a następnie opracowuje odpowiednią dla jego potrzeb architekturę.

W ramach funkcjonowania Spółki, R wykorzystywany jest do wytworzenia zarówno aplikacji mobilnych, desktopowych jak i zaawansowanych architektur, które umożliwiają większym organizacjom sprawniejsze tworzenie oprogramowania. Ekspertyza Spółki nie ogranicza się tylko i wyłącznie do wytwarzania aplikacji z gotowych rozwiązań a przede wszystkim skupia się na dogłębnym zrozumieniu używanej technologii poprzez jej współtworzenie.

Projekty realizowane przez Spółkę - metodyka pracy

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone nowoczesne metodyki pracy Praca w Spółce nad projektami opiera się na analizie biznesowej oraz autorskich warsztatach z klientami, podczas których powstaje biznesowo-techniczna podstawa do dalszego rozwijania oprogramowania. Generalnie Spółka stosuje zwinną metodykę pracy (A), m.in. Scrumie oraz Kanbanie. Spółka nie stosuje wówczas dokładnie jednego konkretnego szkieletu do budowy aplikacji tylko dostosowuje proces do indywidualnych potrzeb klienta i projektu.

Przyjęte przez Spółkę metodyki pracy pozwalają na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzenie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie i modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkunastu miesięcy.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność jest prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany w ramach trzech etapów, które służą wykorzystaniu istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

1. Analiza biznesowa i autorskie warsztaty z klientem - tworzenie techniczno-biznesowej bazy wiedzy dla oprogramowania.
2. Budowanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania w metodologiach zwinnych.
3. Utrzymanie serwisowe, w ramach którego trwa ulepszanie oprogramowania przez identyfikację i usuwanie błędów.

Analiza biznesowa prowadzona przez Spółkę polega na projektowaniu systemów informatycznych w zakresie ram oraz funkcjonalności tych systemów. W ramach analizy biznesowej prowadzone są czynności takie jak:

• zbieranie oraz analiza wymagań biznesowych klientów oraz analiza ryzyka związanego z implementacją potrzeb biznesowych,
• poszukiwanie oraz analiza innowacyjności w zakresie implementacji potrzeb biznesowych oraz tworzenie dokumentacji projektowej w zakresie wymagań biznesowych.

Spółka przeprowadza także z potencjalnymi klientami warsztaty aplikacji mobilnych, których efektem stworzenie wstępnej dokumentacji aplikacji mobilnej obejmującej opracowanie wniosków z przeprowadzonych warsztatów. W ramach dokumentacji powstaje baza techniczno-biznesowa dla oprogramowania.

Projekty realizowane przez Spółkę - przykłady

Spółka buduje, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach pracy na zlecenie klientów.

Każdorazowo aspekty techniczne i biznesowe oprogramowania są zależne od charakteru zlecenia i prowadzone są w ramach odrębnych projektów w Spółce. Przykładowymi projektami stworzonymi przez Spółkę są między innymi:

1. stworzenie innowacyjnej aplikacji bankowej dla zagranicznego banku;
2. stworzenie nowej architektury pozwalającej na połączenie istniejących aplikacji natywnych z eksperymentalną częścią aplikacji napisanej w R dla zagranicznego portalu oferującego usługi w zakresie turystyki;
3. stworzenie aplikacji do obsługi portfela kryptowalut, obsługującej koparki kryptowalutowe;
4. stworzenie aplikacji internetowej w technologii RJS pozwalającej na kontrolę i analizę pracy elektrowni wiatrowych;
5. zbudowanie aplikacji pozwalającej na pobieranie płatności bez terminala w krajach mało rozwiniętych;
6. stworzenie platformy do zarządzania finansami osobistymi łączącej w sobie aplikację mobilną i aplikację internetową wykorzystującą tę samą bazę kodu;
7. stworzenie aplikacji w technologii R pozwalającej na śledzenie czasu przyjazdu transportu komunikacji miejskiej w czasie rzeczywistym.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki, prowadzonej w celu zwiększenia zasobów własnej wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań w wytwarzanych programach, Spółka może jako przykład podać między innymi stworzenie architektury ułatwiającej i przyspieszającej tworzenie innych aplikacji R poprzez automatyzację procesu wdrażania nowych programistów oraz wytwarzania fundamentów nowego projektu, jak również stworzenie biblioteki usprawniającej tworzenie nowych aplikacji R poprzez dostarczanie gotowych komponentów zgodnych ze specyfikacją Materiał Design.

Pracownicy

W celu realizacji opisanych powyżej działań Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów (dalej: „pracownicy”). Przez określenie „zatrudnia” należy rozumieć nie tylko stosunek pracy wskazany w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, ale również stosunek zlecenia lub dzieła wskazany w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Wnioskodawca korzysta również z usług niezależnych specjalistów prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze (dalej: „Przedsiębiorcy”). Przedsiębiorcy i Spółka współpracują w oparciu umowy typu B2B Spółka i Przedsiębiorcy nie są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 3 uCIT.

W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą unikalne utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Oznacza to, iż pracownicy, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 wymienionej ustawy, mogą być uznani za twórców i/lub współtwórców.

Przedsiębiorcy w ramach świadczenia usług, zobowiązani są do: wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania, przygotowania dokumentacji projektowej, przygotowania dokumentacji technicznej oprogramowania, doradztwo w zakresie projektów i oprogramowania Niniejsze umowy o współpracę określają (procentowo) jaka część wynagrodzenia przysługująca Przedsiębiorcy świadczącemu usługi programistyczne, stanowi:

1. honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego (x%),
2. honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do innych utworów niebędących programem komputerowym (y%),
3. honorarium za wykonanie pozostałych czynności związanych z wykonaniem niniejszej umowy (z%).

Komercjalizacja prac B+R

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego jest generowanie zysku. Aby ten cel realizować, Spółka dąży do tego, aby komercjalizować wyniki prac (tj. Produkty IT) prowadzonych przez Spółkę. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane na zewnątrz (komercjalizowane). Jak już opisano powyżej, Spółka wytwarza aplikacje mobilne na specjalne zamówienie klienta. Jako, że Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksowe usługi obejmujące między innymi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego, Spółka postanowiła określić jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie prawa wyłącznego do aplikacji mobilnej.

Umowy zawierane z klientami Spółki określają jaka część wynagrodzenia stanowi:

1. honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego (x%),
2. honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do pozostałych utworów niebędących programem komputerowym (y%),
3. honorarium za pozostałe czynności (z%).

Ewidencja - B+R

Prace badawczo-rozwojowe.

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję projektów (dalej: „Ewidencja B+R”). Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

• opis projektu;
• czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;
• wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem;
• wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę;
• zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad poszczególnymi projektami B+R.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w projekty B+R realizowane przez Spółkę może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych jak i godzinowych. Ewidencja B+R, o której mowa, nie jest typową ewidencją godzinową i nie zawiera informacji o poszczególnych czynnościach wykonanych w danej jednostce czasowej przez konkretnego pracownika.

Mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo- rozwojowych;
• w określonej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach, które nie są kwalifikowane przez Spółkę w projekty B+R;
• w 100% w projekty, które nie są projektami B+R.

Po zsumowaniu wartości wykazanych w Ewidencji B+R, a odzwierciedlających zaangażowanie czasowe pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach, Spółka jest w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu (dalej: „Wskaźnik B+R”).

Ewidencja - IP BOX

Wnioskodawca prowadzi na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX odrębną ewidencję, która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 uCIT, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Niniejsza ewidencja jest prowadzona na podstawie informacji zawartych w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, a zwłaszcza na podstawie zapisów zawartych w zakładowym planie kont. Jako że ewidencja prowadzona dla potrzeb ulgi IP BOX jest skorelowana z kontami przychodowymi jak i kosztowymi, cechuje się ona takimi samymi przymiotami jak księgi rachunkowe tj. ewidencja dla potrzeb ulgi IP BOX jest prowadzona w sposób:

• rzetelny,
• bezbłędny,
• sprawdzalny,
• bieżący.

Sposób ustalania kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową, z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk pracowników zaangażowanych w projekty B+R będzie w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: „koszty kwalifikowane B+R”), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 uCIT, czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika (dalej łącznie jako: Koszty Pracy). Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych pracowników, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek:

1. czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R
2. do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Wnioskodawca zaznacza, iż Kosztami Pracy będą wszystkie należności wynikające ze stosunku pracy, tj.: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia (nieodpłatne lub częściowo odpłatne), dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne), ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie (uznaniowe, regulaminowe), nagrody, odprawy, bony, prowizje. Kosztami pracy będą również wskazane powyżej należności odpowiednie dla umów zlecania oraz dzieła.

Podsumowanie.

Reasumując, działalności Spółki oraz jej projektom można przypisać następujące cechy:

• charakter twórczy tworzonego oprogramowania (kod źródłowy, kod wynikowy, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych interfejs i dokumentacja techniczna jako opis procedur operacyjnych) - oprogramowanie podlega ochronie prawno-autorskiej jako utwór na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• opracowanie każdorazowo konceptu biznesowo-technicznego dedykowanego danemu klientowi, który pozwoli na uzyskanie przewagi konkurencyjnej w zakresie technologicznym;
• systematyczność tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania;
• zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań w odniesieniu do prac rozwojowych poprzez systematyczną pracę nad oprogramowaniem, zgłębianie nowych języków programowania i technologii, budowanie nowych narzędzi, funkcjonalności i interfejsów;
• systematyczne prace nad oprogramowaniem od 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 sierpnia 2020 r., Wnioskodawca potwierdził, że koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie, realizowane przez Spółkę projekty i związane z nimi pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 ,3, (dotyczące ulgi na działalność badawczo-rozwojową) dotyczą roku podatkowego 2016 i lat następnych. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 24e ust. 1 uCIT i jest ona prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z tych praw. Wnioskodawca uwzględnia jako koszty pracy mieszczące się w pojęciu należności ze stosunku pracy (w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT): wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia, dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne), ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie (uznaniowe, regulaminowe), nagrody, odprawy, bony, prowizje. Przez „bony” i „prowizje” należy rozumieć wydatki na: bony świąteczne wręczane okazjonalnie pracownikom, wydatki na opiekę medyczną oraz pakiet sportowy.

Opisane w stanie faktycznym koszty pracy stanowią po stronie pracownika (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę) należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, wynagrodzenie wypłacane osobom, z którymi zawarto umowy zlecenia lub umowy o dzieło będą stanowiły należności wskazane w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT?
2. Czy poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek?
3. Czy Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 uCIT, tj. czy może odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane)?
4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu świadczonych usług kompleksowych, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do aplikacji mobilnej, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się z cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 uCIT?
5. Czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest prawidłowe, przy obliczaniu podstawy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych opodatkowanych preferencyjną stawką 5% stawką?
6. Czy części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące współpracującym programistom powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku NEXUS w następujący sposób:
   • honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego - litera „d”
   • honorarium za pozostałe utwory niebędące programem komputerowym, ale bezpośrednio z nim związane- litera „b”?
7. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego możliwym jest równoległe stosowanie przez Wnioskodawcę ulgi IP BOX oraz tej związanej z działalnością badawczo - rozwojową? Przez równoległe stosowanie Wnioskodawca rozumie zastosowanie ulgi wskazanej w przepisie art. 18d uCIT w stosunku do podstawy opodatkowania w zakresie dochodów ze źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, a po odliczeniu kosztów kwalifikowanych od ww. dochodu Wnioskodawca zamierza opodatkować uzyskaną wartość dochodu uzyskanego z komercjalizacji kwalifikowanego IP, powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych preferencyjną 5% stawką podatkową (art. 24d uCIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, iż prowadzone przez pracowników oraz współpracowników Spółki prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 — 28 uCIT, która uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d uCIT.

Uzasadnienie/ocena prawna

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 uCIT). Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie).

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2. mieć twórczy charakter,
3. być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy, do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu należy wskazać, iż Dyrektor KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.427.2018.1.BM wskazał, iż działalnością badawczo-rozwojową jest tworzenie oprogramowania dla klientów biznesowych, obejmujące m.in. nowe aplikacje powstałe w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe sprecyzowanego, istniejącego klienta lub powstało w odpowiedzi na przewidywane zapotrzebowanie rynkowe.

Kategoria i cel podjętych prac.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów B+R jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych aplikacji mobilnych. Spółka wytwarza aplikacje mobilne na specjalne zamówienie klientów, którzy działają w różnych branżach.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca analizuje zapotrzebowanie każdego klienta i opracowuje indywidualne rozwiązania dla danego klienta, które pozwolą mu uzyskać przewagę konkurencyjną, poprzez zastosowanie nowych technologii niewystępujących powszechnie w danej branży. Wykonując zlecenia Wnioskodawca przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań, na co Wnioskodawca zwrócił już uwagę w opisie stanu faktycznego, wskazując na prowadzenie prac nad nowymi językami programowania i technologii, budowę nowych narzędzi, funkcjonalności i interfejsów.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, itd. Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa). Wnioskodawca w stanie faktycznym opisał przykładowe aplikacje mobilne, które charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym minimalny, jak również opracowane rozbudowane systemy ułatwiające tworzenie aplikacji.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że Wnioskodawca prowadzi nieprzerwalnie swoją działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2016 r. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie podziału pracy, pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe w ramach projektów B+R spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od osób prawnych.

Stanowisko ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d uCIT, Wnioskodawca może uznać za koszty kwalifikowane Koszty Pracy, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z prowadzonej przez Spółkę ewidencji. Zdaniem Wnioskodawcy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za czas choroby, wynagrodzenie za urlop, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Jednocześnie kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 uCIT.

Powyższa argumentacja znajdzie również zastosowanie do wynagrodzenia przysługującego zleceniobiorcom w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowanych przez płatnika składki z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.

Uzasadnienie/ocena prawna

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT podatnik odlicza co do zasady od podstawy obliczenia podatku/opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową w Spółce. Kwota odliczenia wskazanych wyżej kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć limitu tych kosztów, wskazanych w art. 18d ust. 7 uCIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, iż wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, będzie więc zdaniem Wnioskodawcy stanowić więc koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Ustawodawca, przewidział trzy warunki uznania tzw. „kosztów pracowniczych” za koszty kwalifikowane na cele stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej (B+R) w obu ustawach dochodowych, tj.:

1. muszą stanowić koszty uzyskania przychodu podatnika podatku dochodowego,
2. muszą dotyczyć tych pracowników, którzy w ramach swojej pracy realizują prowadzoną działalność badawczo-rozwojową i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
3. muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT albo 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Przepisy ustaw dochodowych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, których pracowników należy traktować jako realizujących działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej oczywistym sposobem określenia celu zatrudnienia i zakresu zadań wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę bądź w opisie zakresu obowiązków pracownika. Istotnym jest, aby taki pracownik faktycznie świadczył pracę na rzecz działalności badawczo-rozwojowej. Koszty zatrudnienia pracowników nierealizujących działalności badawczo-rozwojowej nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT. Koszty te, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie będą kosztami kwalifikowanymi poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

W przedstawionym opisie, Wnioskodawca wskazał i wykazał, że prowadzi działalność badawczo rozwojową. W celu prowadzenia tej działalności Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami na podstawie umowy cywilnoprawnej. Spółka prowadzi ewidencję na podstawie której jest w stanie określić zaangażowanie pracowników/zleceniobiorców w prace badawczo-rozwojowe w skali miesiąca. Dzięki prowadzonej ewidencji, kosztem kwalifikowanym będą świadczenia wymienione w art. 12 ust. 1 oraz stosownie do potrzeb na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT w wysokości ustalonej za pomocą Wskaźnika B+R. Wskaźnik ten pozwoli na przypisanie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R. Zdaniem Spółki w takiej samej proporcji w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu), kosztem kwalifikowanym będzie wynagrodzenie np. za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, premii czy dodatków za nadgodziny pracowników, jako że wynagrodzenie to należy również do świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy, taki sposób ustalania wysokości kosztów pozwala na wyeliminowanie z kosztów kwalifikowanych tej części, która nie dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace B+R.

Powyższe stwierdzenie obrazuje niniejszy wzór:

Wskaźnik B+R= ilość godzin faktycznie przepracowanych w projekcie B+R /ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu.

Zasadność zastosowania powyższego mechanizmu, warto przedstawić w oparciu o trzy scenariusze: pracownik cały miesiąc poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 1), pracownik skorzystał z urlopu, jednakże cały pozostały czas poświęcił na pracę B+R (Przykład nr 2) oraz pracownik w danym miesiącu wykonywał również inne obowiązki poza pracą B+R (Przykład nr 3)

Przykład nr 1:

• Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h
• Urlopy/nieobecności = 0h
• Czas przepracowany w projekcie B+R = 160
• Czas przepracowany w pozostałych projektach = 0h
• Wskaźnik B+R = 160/160-0=100%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności.

Przykład nr 2:

• Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h
• Urlopy/nieobecności = 60h
• Czas przepracowany w projekcie B+R = 100
• Czas przepracowany w pozostałych projektach = 0h
• Wskaźnik B+R =100/160-60=100%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, 100% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 100% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przykład nr 3:

• Miesięczny wymiar czasu pracy = 160h
• Urlopy/nieobecności = 8h
• Czas przepracowany w projekcie B+R = l00h
• Czas przepracowany w pozostałych projektach = 60h
• Wskaźnik B+R = 100/160- 8= 65,8%

Oznacza to, iż w tym przykładzie Wnioskodawca powinien zaliczyć jako koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, 65,8% poniesionych w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, a w szczególności - 65,8% wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności.

Przedstawione powyżej przykłady jednoznacznie wskazują na praktyczne zastosowanie określenia „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" zawartego w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 oraz la uCIT.

Podsumowując, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki poniesione na wypłatę świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek jak również - wyłącznie w przypadku pracowników - wynagrodzeniem za czas choroby oraz urlopu wypoczynkowego, powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem Wnioskodawcy wykorzystanie prowadzonej przez Spółkę ewidencji, a w szczególności Wskaźnika B+R, w wystarczający sposób dokumentuje poniesione wydatki i daje podstawę do wyodrębnienia z Kosztów Pracy tej części, która dotyczy faktycznego zaangażowania pracowników w prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe pozwala na zastosowanie przez Wnioskodawcę ulgi na działalność badawczo-rozwojową uregulowaną w art. 18d uCIT.

Stanowisko ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane z tytułu sprzedaży prawa wyłącznego do aplikacji mobilnych, stanowiących utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich, a powstałych w ramach projektów realizowanych przez Spółkę, są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 24d uCIT. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w wymienionych przepisach - każdorazowo 5%. Wnioskodawca zaznacza również, iż stawką 5% nie będą objęte pozostałe elementy wynagrodzenia niestanowiące honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego (aplikacji mobilnej).

Uzasadnienie/ocena prawna

Zgodnie z art. 24d ust. 1 uCIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. O ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W przedstawionym opisie spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24d uCIT. Wnioskodawca:

• uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
• na podstawie prowadzonej ewidencji Spółka, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

• jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 uCIT oraz
• przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT. Jak wskazano powyżej Spółka uzyskuje dochody ze sprzedaży usług, których wynikiem jest oprogramowanie, stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich. Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka zamierza prowadzić odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 24e uCIT. Umożliwi to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 24d ust. 4 uCIT.

Tym samym Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego odpowiednio od osób prawnych uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do art. 24d ust. 1 uCIT).

Stanowisko ad. 5-6

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5%) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 24d ust. 4 uCIT):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane pracownikom lub zarówno tym zatrudnionym w oparciu o umowy o pracę jak i umowy cywilnoprawne stanowią koszty wskazane pod literą „a”. Istotnym jest ustalenie, którą z wymienionych tam kategorii kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika będzie wypłacane pracownikom wynagrodzenie związane z działalnością badawczo-rozwojową. Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru nexus), przemawiają następujące względy:

• Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa; to pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni Pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie są oni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę;
• jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego Pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę; Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem programu komputerowego, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom/współpracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - tu autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności Pracowników prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 24d ust. 7 uCIT).

W ocenie Wnioskodawcy pozostałe koszty nabycia usług programistycznych od Przedsiębiorców powinny zostać przyporządkowane do danego kwalifikowanego IP, a następnie rozdysponowane w następujący sposób:

• do wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego w rozumieniu właściwych przepisów ustaw dochodowych (lit. b), należy przyporządkować wynagrodzenie przysługujące Przedsiębiorcom, z wyłączeniem honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego;
• honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego (aplikacji mobilnej) należy przyporządkować pod literę „d”.

Jak opisano w części dotyczącej opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji (tj. za pomocą Wskaźnika B+R) jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie pracowników w prace badawczo-rozwojowe w poszczególnych projektach prowadzonych przez Spółkę. Przy czym, mając na uwadze skalę i rodzaj realizowanych projektów, pracownicy Spółki mogą być w skali miesiąca zaangażowani:

• w 100% w projekty B+R, przy czym może to być jeden lub kilka projektów badawczo-rozwojowych;
• w pewnej części w działalność B+R (w jednym lub kilku projektach) a w pozostałym zakresie w projektach nie kwalifikowanych przez Spółkę do prac B+R;
• w 100% w projekty niebędące projektami B+R.

Jednocześnie Wnioskodawca, na podstawie dodatkowych dokumentów stanowiących załączniki do umów z Przedsiębiorcami, jest w stanie określić jakie dokładnie kwalifikowane prawo własności intelektualnej (program komputerowy) wytworzył, rozwinął lub ulepszył współpracujący.

W dalszej części należy odnieść się do możliwości zaliczenia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów niebędących stricte programami komputerowymi, ale stanowiącymi ich nieodłączny element. Zarówno ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych jak i ustawy podatkowe nie definiują pojęcia programu komputerowego. Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego należy odnieść się do objaśnienia podatkowego z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Minister Finansów wskazuje, iż podjęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia określenie program komputerowy należy interpretować; Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.

Stanowisko ad. 7

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że równoległe stosowania tzw. ulgi IP BOX (art. 24d uCIT) i rozwiązań związanych z ulgą B+R (art. 18d uCIT) jest możliwe. W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego ulga B+R dotyczyć będzie działań rozwojowych podejmowanych przez Spółkę w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych produktów (aplikacji mobilnych), natomiast ulga IP BOX znajdzie zastosowanie do dochodu z kwalifikowanego IP, którym w przypadku Wnioskodawcy będą autorskie prawa do programów komputerowych (aplikacji mobilnych), objęte ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na początku zauważyć należy, iż ulga B+R to ulga kosztowa, a preferencja IP BOX to preferencja dochodowa. Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R co do zasady nastąpi na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwinięcia nowego produktu lub usługi. W szczególności efektem tak prowadzonych działań B+R może, choć nie musi, być program komputerowy podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (kwalifikowane IP w terminologii ulgi IP BOX). Preferencja IP BOX jest zaś preferencją dochodową umożliwiającą zastosowanie w stosunku do dochodu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 24d ust. 4 uCIT. Możliwość zastosowania ulgi B+R wystąpi zatem na etapie wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju produktu lub usługi (w szczególności kwalifikowanego IP), natomiast możliwość skorzystania z preferencji IP BOX na etapie komercjalizacji kwalifikowanego IP. W praktyce niezwykle rzadko zdarzy się sytuacja, aby oba te etapy mogły być wyraźnie od siebie oddzielone. Biorąc pod uwagę nowoczesne, zwinne metody pracy nad oprogramowaniem (ang. Agile Development), które stosowane są w Spółce, dochodzi do krótkich iteracji prac B+R, mających na celu jak najszybsze wytworzenie i komercjalizację kwalifikowanych IP. Raz wytworzone i komercjalizowane kwalifikowane IP jest w dalszym ciągu rozwijane i ulepszane. W sposób równoległy prowadzone są więc prace B+R oraz następuje komercjalizacja poszczególnych IP. Na początku komercjalizowana jest wersja podstawowa produktu, a w kolejnych krokach jej twórcze modyfikacje i ulepszenia.

Biorąc pod uwagę założenia obu ulg, tj. ulgi B+R, wspierającej wysiłki prowadzonych prac rozwojowych oraz ulgi IP BOX, będących nagrodą za udaną komercjalizację wyników tychże prac, jedynym rozsądnym wnioskiem wydaje się, iż ulga IP BOX jest logicznym dopełnieniem ulgi B+R. Każda inna interpretacja może prowadzić do sprzeczności z założeniami obu projektów. Brak bowiem możliwości jednoczesnego zastosowania zarówno ulgi B+R oraz IP, jeżeli w przedsiębiorstwie w sposób ciągły i systematyczny prowadzone są prace B+R nad wytworzeniem, dalszym rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanego IP, powodowałoby w rzeczywistości ukaranie przedsiębiorcy szybko i na bieżąco komercjalizującego wyniki swoich prac, promując jedynie konsekutywny, tradycyjny sposób prowadzenia prac. Taki sposób prowadzenia prac B+R wystąpi zapewne w przypadku rozwoju nowych produktów leczniczych, jednak niezwykle rzadko pojawi się w przypadku rozwoju programów komputerowych, objętych ochroną prawną na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Brak możliwości jednoczesnego stosowania obu ulg wydaje się więc nieuzasadnionym promowaniem jednego typu przedsiębiorców, działających w tradycyjnym modelu rozwoju produktów i usług. Taka interpretacja interakcji obu preferencji byłaby sprzeczną zarówno z celem obu regulacji jak i z konstytucyjną zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Dodatkowo, biorąc pod uwagę wykładnię językową obu regulacji należy podkreślić, iż w żadnym punkcie ustawodawca wprost nie wykluczył możliwości jednoczesnego stosowania zarówno ulgi B+R jak i IP BOX, mając zapewne na uwadze różne, nie dające się sklasyfikować sposoby prowadzenia prac B+R oraz ich komercjalizacji. Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2019 r. chronologicznie późniejszą ulgę IP BOX ustawodawca nie wskazał, że jej stosowanie wyklucza korzystanie z ulgi B+R. Jak wyżej podano elementem ulgi B+R są tzw. koszty kwalifikowane, do których zalicza się m.in. należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT). Regulacje szczególne dotyczące ulgi IP BOX wskazują, że ma ona związek z działalnością badawczo - rozwojową podatnika. Sugeruje to wprost m.in. oznaczenie lit. a we wzorze NEXUS. Zgodnie z podanym znaczeniem wielkość ta dotyczy kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Kolejne wielkości we wzorze NEXUS (lit. b i c) również odnoszą się do ulgi badawczo - rozwojowej. Jednym z kosztów kwalifikowanych jest nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT). Konfrontując to z przywołanym powyżej rozumieniem wielkości „a” we wzorze NEXUS należy przyjąć, że zakresowo się one pokrywają. Ustawodawca nie zastrzegł wprost, że uwzględnienie kosztu pod pozycją „a” wzoru NEXUS wyklucza traktowanie go jako koszt kwalifikowany dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej. Co więcej, w uzasadnieniu do wymienionej ustawy wprowadzającej ulgę IP BOX zauważono, że nowe, proponowane rozwiązania wpisują się w opracowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego dokumenty mające na celu tworzenie otoczenia prawnego, instytucjonalnego i organizacyjnego sprzyjającego procesom innowacyjnym. Obok tego zaproponowano w nich rozwiązania mające na celu przezwyciężenie zidentyfikowanych problemów i barier związanych z innowacyjnością w Polsce. Wdrażana do systemu prawnego koncepcja będzie nosiła znamiona ulgi podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę staje się oczywistym, że nie jest możliwe skorzystanie z ulgi IP BOX, o ile nie prowadzi się odpowiednich prac B+R. Racjonalnie działający ustawodawca, biorąc pod uwagę tak bardzo pokrywającą się terminologię, chcąc zapobiec jednoczesnemu stosowaniu obu ulg, wyraźnie by to zastrzegł pamiętając z pewnością o tym, że podstawową wykładnią prawa podatkowego jest właśnie wykładnia językowa. Dodatkowym argumentem na brak przeciwskazań do jednoczesnego zastosowania obu ulg jest też zasada wyrażona w art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. „co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy dopuszczalnym jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, o ile spełnione są warunki do stosowania każdej z tych ulg z osobna.

Wnioskodawca podkreśla, iż przed równoległe stosowanie ulgi B+R oraz IP BOX, należy rozumieć co następuje. Podatnik odejmuje od podstawy opodatkowania w zakresie dochodów ze źródeł przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych koszty kwalifikowane (ulga B+R), a następnie tak uzyskaną wartość dochodu uwzględniającego już ulgę B+R, Wnioskodawca przyporządkuje do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zastosuje wskaźnik NEXUS. W ten sposób powstanie kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który można opodatkować preferencyjną 5% stawką (ulga IP BOX).

Stanowisko ad. 8

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla potrzeb skorzystania z ulgi IP BOX podatnik nie musi zmieniać swoich zasad (polityki) rachunkowości oraz zakładowego planu kont. Zdaniem Spółki, prowadzenie odrębnej ewidencji, która będzie zawierała dane pobrane z zakładowego planu kont spełnia wymagania wskazane w art. 24e ust. 1 uCIT. przez co upoważnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi IP BOX. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż instytucje prawa rachunkowego takie jak zasady (polityka) rachunkowości oraz prowadzony na jej podstawie zakładowy plan kont pełnią jedynie rolę środka dowodowego, za pomocą którego podatnik ma możliwość wykazać prawidłowość obliczeń wysokości podatku. Z uwagi na powyższe, należy uznać, iż na gruncie przepisów uCIT ewidencja prowadzona dla potrzeb ulgi IP BOX stanowi element ewidencji rachunkowej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 uCIT- podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów/ uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większa liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawodawca regulując obowiązek ewidencyjny nie precyzuje jak powinna wyglądać omawiana ewidencja rachunkowa. Dokonując wykładni art. 24e uCIT należy stwierdzić, iż funkcją ewidencji rachunkowej prowadzonej dla potrzeb ulgi IP BOX jest rzetelne przedstawienie obliczeń kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w taki sposób, aby podczas ewentualnej kontroli podatkowej, organ miał możliwość sprawdzenia czy wysokość podatku została prawidłowo obliczona.

Prowadzona przez Spółkę, powiązana z zakładowym planem kont ewidencja w sposób dokładny pozwala określić:

• dochód przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• wysokość kosztów kwalifikowanych zawartych we wskaźniku Nexus,
• kwalifikowany dochód przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskanych w danym roku podatkowym.

Reasumując, odrębna ewidencja prowadzona dla potrzeb ulgi IP BOX, która zawiera dane pozyskane z zakładowego planu kont spełnia obowiązek ewidencyjny uregulowany w art. 24e ust. 1 uCIT. Za powyższym stanowiskiem przemawia również wykładania art. 24e ust. 2 uCIT, zgodnie z którym W przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19. A contrario jeżeli na podstawie ewidencji rachunkowej - której elementy nie zostały wyraźnie i wprost zdefiniowane w przepisach uCIT - jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatnik jest upoważniony do zapłaty podatku zgodnie z art. 24d uCIT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „uCIT”), przez działalność badawczo rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W myśl art. 4a pkt 27 oraz 28 w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt la uCIT, w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
• jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Należy również wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e uCIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 UCIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 uCIT,
3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 uCIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 uCIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyjaśnić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Stosownie do art. 24d ust. 5 uCIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 uCIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 uCIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jednocześnie, jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 uCIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e uCIT. Art. 24e ust. 1 uCIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 uCIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d uCIT: Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 uCIT, wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 uCIT.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, uCIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki są

Prace rozwojowe, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy realizowane przez Spółkę projekty w zakresie oprogramowania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT jest prawidłowe.

Ad.2 i Ad.3.

Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych przez Wnioskodawcę Kosztów Pracy za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (`(...)`).

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego nie sposób w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Spółki. Powyższe wynika z faktu, że choć wskazane przez Spółkę wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp., nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updof, w zw. z art. 18d ust. 1 uCIT. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Taka sama zasada obowiązuje w stosunku do osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis umożliwiający zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia dla osób pracujących na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło został wprowadzony do ustawy od 1 stycznia 2018 r. zatem, wydatki z ww. tytułu poniesione przez Spółkę przed tą datą nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, pozostałe wydatki wskazane we wniosku mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT.

Tym samym stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody z pracy własnej, w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a updof, w części dot.:

• należności wynikających ze stosunku pracy tj. wynagrodzenie zasadnicze, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia (nieodpłatne lub częściowe odpłatne), dodatki (dodatki stażowe, dodatki funkcyjne), ekwiwalent za niewykorzystany urlop, premie (uznaniowe, regulaminowe), nagrody, odprawy, bony, prowizje oraz składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - jest prawidłowe,
• wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za urlop, oraz składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - jest nieprawidłowe.

Tym, samym odnosząc się do pytania oznaczonego na 3, wskazać należy, że Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 uCIT, tj. odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) w części w jakie stanowisko Wnioskodawcy do tego pytania uznano za prawidłowe, a więc z wyjątkiem wynagrodzenia za czas urlopu i choroby pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów zlecenia i dzieło. Jednakże, w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło, możliwość zaliczenia wydatków na ich rzez do kosztów kwalifikowanych jest możliwa do wydatków poniesionych od 1 stycznia 2018 r.

Ad.4

Rozpatrując z kolei możliwość uznania dochodów z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do aplikacji mobilnej, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Wytworzone oraz rozwinięte/ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej aplikacje będące własnością Spółki, stanowiące utwór prawnie chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będą mogły być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT. W związku z powyższym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do aplikacji mobilnej, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, może zostać uznany w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z tego tytułu wg stawki 5% podatku dochodowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do aplikacji mobilnej, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się z cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 uCIT jest prawidłowe.

Ad. 5

Z treści art. 24d ust. 4 uCIT, wynika, że pod lit. „a” wskaźnika Nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty będą stanowić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 uCIT, jeżeli będą faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz będą miały bezpośredni związek z tą działalnością, a ich poniesienie będzie niezbędne w związku z wytwarzanym prawem własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć koszty pracy pracowników zaangażowanych w prowadzone przez Spółkę projekty, do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jako lit. „a” wskaźnika nexus.

Ad. 6

Jak wynika z treści art. 24d ust. 4 uCIT, pod lit. „b” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3.

Natomiast, pod lit. „c” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Pod lit. „d” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, wynagrodzenie w części w jakiej dotyczy zapłaty za przejście majątkowych praw autorskich do oprogramowania stworzonego w ramach prowadzonych Projektów B+R, należy ująć w literze „d” wskaźnika nexus.

Natomiast, wynagrodzenie w pozostałej części wypłacane na podstawie umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą powinno zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus.

Zatem, wynagrodzenie za usługi programistyczne przysługujące przedsiębiorcy prowadzącemu jednoosobową działalność gospodarczą tytułem honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego należy ująć w lit. „d” wskaźnika nexus. Natomiast, wynagrodzenie za usługi programistyczne przysługujące ww. przedsiębiorcy z tytułu honorarium za pozostałe utwory niebędące programem komputerowym, ale bezpośrednio z nim związane należy ująć w lit. „b” wzoru nexus.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 6 jest prawidłowe.

Ad. 7

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 dotyczą ustalenia, czy możliwym jest równoległe stosowanie ulgi IP Box oraz związanej z działalnością badawczo-rozwojową.

Rozpatrując wskazane wątpliwości Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na interakcję ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

W myśl art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 uCIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z powyższego wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

• stosować wyłącznie ulgę B+R albo
• stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo
• skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 18d uCIT oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).

Należy zatem przyjąć, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d uCIT, mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP BOX.

Warunkiem dokonania odliczenia kosztów B+R w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d uCIT, jest uwzględnienie tych kosztów w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg tzw. ogólnych zasad opodatkowania tj. 19% stawką podatku.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dopuszczalne jest równoległe stosowanie ulgi B+R oraz ulgi IP Box, tj. zastosowanie ulgi wskazanej w art. 18d uCIT, do obliczenia podstawy opodatkowania dochodów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a następnie opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową dochodu uzyskanego z komercjalizacji kwalifikowanego IP, powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych, jest nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy realizowane przez Spółkę projekty spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 uCIT jest prawidłowe,
• czy poniesione Koszty Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w wysokości ustalonej z zastosowaniem Wskaźnika B+R, wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników Kosztów Pracy pracowników zaangażowanych w projekty B+R stanowiących przychody z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, w części dot.:
  • wynagrodzenia za czas choroby, wynagrodzenia za urlop, oraz składek od ww. przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek jest nieprawidłowe,
  • wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło poniesionych przez dniem 1 stycznia 2018 r. jest nieprawidłowe,
  • w pozostałym zakresie jest prawidłowe,
• czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu świadczonych usług, w skład których wchodzi sprzedaż prawa autorskiego majątkowego do aplikacji mobilnej, a powstałej w ramach projektów B+R realizowanych przez Spółkę, mogą zostać uznane w części odpowiadającej honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego za kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 uCIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży prawa wyłącznego (mieszczącego się w cenie usługi) z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 uCIT - jest prawidłowe,
• czy kwalifikacja wynagrodzenia pracownika, w części związanej z projektami B+R, tj. tej wynikającej ze Wskaźnika B+R, jako „a” we wskaźniku NEXUS jest poprawne - jest prawidłowe,
• czy części składowe wynagrodzenia za usługi programistyczne przysługujące współpracującym programistom powinny zostać przyporządkowane we wskaźniku NEXUS w następujący sposób:
  1. honorarium za przeniesienie prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego - litera „d”
  2. honorarium za pozostałe utwory niebędące programem komputerowym, ale bezpośrednio z nim związane - litera „b”jest prawidłowe,
• czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego możliwym jest równoległe stosowanie przez Wnioskodawcę ulgi IP BOX oraz tej związanej z działalnością badawczo – rozwojową, tj. zastosowanie ulgi wskazanej w art. 18d uCIT, do obliczenia podstawy opodatkowania dochodów związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a następnie opodatkowanie preferencyjną 5% stawką podatkową (art. 24d uCIT) dochodu uzyskanego z komercjalizacji kwalifikowanego IP, powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych jest nieprawidłowe.

W zakresie zagadnienia, którego było przedmiotem pytania, oznaczonego we wniosku nr 8 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.