1. Działalność Spółki, polegająca na projektowaniu i tworzeniu autorskich programów komputerowych na zlecenie klientów, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. 2. Dochód uzyskiwany przez Spółkę ze sprzedaży oprogramowania komputerowego, będącego utworem chronionym prawem autorskim, może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT. 3. Koszty wynagrodzeń programistów współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych powinny być klasyfikowane w następujący sposób: - wynagrodzenia programistów nieprowadzących działalności gospodarczej należy ująć w kategorii "a" wskaźnika Nexus jako koszty działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę, - wynagrodzenia programistów prowadzących działalność gospodarczą, niepowiązanych ze Spółką, należy ująć w kategorii "b" wskaźnika Nexus jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych, - wynagrodzenia programistów prowadzących działalność gospodarczą, powiązanych ze Spółką, należy ująć w kategorii "c" wskaźnika Nexus jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych, - koszty nabycia efektów prac od programistów, które nie stanowią prac badawczo-rozwojowych, nie powinny być uwzględniane we wskaźniku Nexus.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), uzupełnionym 25 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:
UZASADNIENIE
W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 sierpnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.245.2020.1.MMU wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 25 sierpnia 2020 r.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach swojej działalności operacyjnej Spółka specjalizuje się w projektowaniu i tworzeniu rozwiązań informatycznych dla podmiotów z branży reklamy cyfrowej, marketingu technologicznego oraz analityki internetowej. Na podstawie zawieranych umów, Spółka tworzy autorskie oprogramowania na zlecenie klientów zewnętrznych według ustalonej specyfikacji (dalej: „Oprogramowanie” lub „Program”) oraz świadczy usługi powdrożeniowe w zakresie utrzymania i konserwacji, rozwoju i administracji systemem oraz innych czynności powiązanych. Oprogramowanie dostarczane przez Spółkę ma charakter zindywidualizowany i jest tworzone na zamówienie konkretnych klientów, w celu spełnienia ich indywidualnych potrzeb biznesowych.
Działalność prowadzona przez Spółkę skoncentrowana jest na pracach o charakterze twórczym, polegających na tworzeniu i rozwoju Programów, charakteryzujących się wysokim poziomem nowatorstwa w dziedzinie technologii informatycznych, przy wykorzystaniu nowych zasobów wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych. Spółka klasyfikuje prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie projektowania, tworzenia i rozwoju Oprogramowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)) jako 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem.
Co do zasady, prace nad Programem odbywają się w następujących po sobie strumieniach (tzw. sprintach) obejmujących standardowo trzy podstawowe fazy: ustalenie zakresu projektu (tzw. scoping), właściwe prace projektowe (tzw. prototypowanie lub wytworzenie produkt o minimalnej koniecznej funkcjonalności) oraz ewentualne prace powdrożeniowe (tzw. maintenance), związane z rozwiązywaniem problemów związanych z funkcjonowaniem Oprogramowania oraz jego rozwojem.
W ramach pierwszej fazy (projektowej), Spółka dobiera odpowiednio zespół projektowy, który wraz z klientem ustala konkretną specyfikację i wymagane funkcjonalności docelowego Oprogramowania oraz ustala planowany harmonogram prac. Zespoły projektowe składają się w szczególności z programistów (dalej: „Programiści”) współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracę zawieranych w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, na mocy których ww. specjaliści świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie wykonywania usług programistycznych polegających na koordynowaniu i przeprowadzaniu procesów związanych z produkcją i rozwojem technologii informatycznych, w tym programów komputerowych. Usługi świadczone są przez Programistów na bieżąco, w zależności od zapotrzebowania Spółki. Efektem prac poszczególnych osób zaangażowanych w tworzenie Oprogramowania są jego odpowiednie moduły/procesy, które na kolejnych etapach prac są odpowiednio scalane, czego rezultatem jest powstanie kompletnego Oprogramowania, wraz ze wszystkimi jego strukturami oraz składnikami, a także odpowiednią dokumentacją i opracowaniami. Cały proces rozwoju Oprogramowania jako kompletnego produktu jest zatem procesem, w który zaangażowany jest zespół projektowy składający z się z kilku osób, alokowanych do prac nad danym Programem przez Spółkę. Części składowe Oprogramowania, dostarczane przez pojedynczych Programistów, nie stanowią Programów sprzedawanych przez Spółkę, tj. gotowych, samodzielnych funkcjonalnie Programów, tworzonych przez Spółkę na zlecenie klientów zewnętrznych według ustalonej wcześniej specyfikacji i tym samym odrębnie nie pełnią zamierzonych zadań docelowego Oprogramowania. Indywidualnie Programiści nie dostarczają tym samym Spółce gotowych Programów, z których Spółka następnie uzyskuje przychody. Poszczególne elementy dostarczane przez Programistów stanowią techniczną całość z pozostałymi elementami - tworząc gotowy Program, właściwości którego ustalane są na poziomie Spółki. Nie jest możliwe korzystanie z efektów prac Programistów poza Programem (stanowią one nierozerwalną część docelowego Oprogramowania) jak również stanowią całość pod względem gospodarczym, gdyż dopiero sprzedaż kompletnego Oprogramowania umożliwia Spółce osiągnięcie dochodu.
Programy stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, z póżn. zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”), do których prawa w pełni przysługują Spółce. Majątkowe prawa autorskie do utworów stanowiących części składowe docelowego Oprogramowania, tworzone przez Programistów, jak również prawa do wzoru użytkowego i zdobniczego oraz wszelkich elementów, składników, dokumentacji i opracowań w zakresie obejmującym m.in. kod źródłowy, zastosowane rozwiązanie technologiczne, układ i dobranie elementów, kompozycję, wszelkie opisy funkcjonalności, strukturę katalogów oraz wszystkie struktury danych stworzone na rzecz Spółki stają się przedmiotem praw Spółki w dacie ich powstania. Jednocześnie, ww. elementy nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”). Dopiero końcowy rezultat w postaci Oprogramowania wraz ze wszystkimi funkcjonalnościami, ukończony na poziomie Spółki, jest utworem stanowiącym autorskie prawo do programu komputerowego, ze sprzedaży którego, w ocenie Spółki, powstaje dochód kwalifikowany, w rozumieniu art. 24d ustawy o CIT.
Podstawowym kosztem utworzenia konkretnego Oprogramowania, ponoszonym przez Spółkę, jest koszt wynagrodzeń Programistów wchodzących w skład zespołu projektowego, prowadzącego prace nad danym Oprogramowaniem.
Co do zasady, Programista może być zaangażowany w jeden bądź wiele zespołów projektowych, pracujących równolegle nad opracowaniem różnych Programów. Z tytułu czynności wykonywanych w danym miesiącu, Programiście przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie określonej w umowie o świadczenie usług programistycznych, które, co do zasady, nie jest uzależnione od (i) liczby projektów, w które dany Programista jest zaangażowany lub (ii) typu projektów.
W celu ustalenia wartości wynagrodzenia uiszczanego na rzecz Programisty, przypadającego na powstanie konkretnego Oprogramowania, Spółka prowadzi system ewidencji czasu pracy Programistów, pozwalający na jednoznaczne wyodrębnienie liczby godzin poświęconych przez danego Programistę na realizację określonego zadania w związku z konkretnym Projektem. Ww. ewidencja pozwala jednocześnie na rozróżnienie właściwych prac projektowych oraz ewentualnych prac powdrożeniowych. W konsekwencji, Spółka jest w stanie każdorazowo dokonać bezpośredniej alokacji kosztów wynagrodzenia do właściwego Programu, jako kosztów prac badawczo-rozwojowych bezpośrednio związanych z jego wytworzeniem.
Dodatkowo, Spółka wskazuje, że w odniesieniu do wszystkich prac projektowych prowadzi odpowiednią ewidencję, pozwalającą w odniesieniu do każdego Oprogramowania na zidentyfikowanie co najmniej następujących elementów:
Ponadto, Spółka jest w stanie wyodrębnić każde Oprogramowanie w prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz ustalić odpowiednie wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde Oprogramowanie.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że programy stworzone przez Wnioskodawcę przy współpracy z Programistami, stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których prawa w pełni przysługują Spółce. W powyższym zakresie, zgodnie z art. 1 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, Spółce jak twórcy przysługuje ochrona prawna autorskich praw do Programów.
Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób, o którym mowa w art. 24e ustawy o CIT, pozwalający na wyodrębnienie każdego Oprogramowania w prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz ustalenie odpowiedniej wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadającego na każde Oprogramowanie.
Koszty wynagrodzenia Programistów, którzy - jak wskazano we Wniosku - współpracują ze Spółką na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracę, zawieranych w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, są związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę w związku z tworzeniem Programów lub mogą dotyczyć także nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych.
Programiści świadczą usługi programistyczne zgodnie z wytycznymi Spółki, wynikającymi z zamierzonej specyfikacji docelowego Oprogramowania i są zobowiązani do uwzględnienia w toku realizacji tych usług, tj. tworzenia elementów składowych Programu, wszelkich wskazówek, sugestii oraz propozycji Spółki. Spółka ma zatem bezpośredni wpływ na prace Programistów na każdym ich etapie, a rezultaty tych prac powstają w bezpośrednim związku z działalnością badawczo-rozwojową Spółki oraz z wykorzystaniem dotychczasowych efektów tej działalności. Ponadto, Spółka może nabywać wyniki prac badawczo-rozwojowych, takie jak wspomniane we wniosku przykładowo: moduły, procesy, kody źródłowe. W rezultacie, efekty prac poszczególnych Programistów nie są komercjalizowane i nie mają biznesowego zastosowania bez efektów prac całego zespołu projektowego. Z prawnego punktu widzenia efekty prac Programistów mogą spełniać definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego, które powstaje z mocy prawa tj. bez obowiązku dodatkowej rejestracji itp.), jednakże w dalszym ciągu prace te (ich efekty) są jedynie etapem w tworzeniu Oprogramowania przez Spółkę, tj. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które następnie jest komercjalizowane.
Spółka może nabywać od Programistów wyniki prac badawczo-rozwojowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1)
Działalność prowadzona przez Spółkę, której przedmiotem są prace nad tworzeniem Programów, stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.
Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym oznacza ona twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, zdefiniowano wspomniane w pkt 26 ww. przepisu, badania naukowe oraz prace rozwojowe, odwołując się w tym zakresie do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85, dalej: „Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce”).
Wobec powyższego, zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, za badania naukowe uznaje się:
Z kolei, w myśl z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, pod pojęciem prac rozwojowych należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że działania Spółki polegające na projektowaniu i tworzeniu autorskich Programów na zlecenie i zgodnie z specyfikacją klientów stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, jako stanowiące działalność o charakterze twórczym, postępowym, obejmującą w szczególności prace rozwojowe, podejmowane w sposób ciągły (systematyczny) w celu zwiększenia zasobów oraz wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych do tworzenia nowych zastosowań.
W szczególności natomiast działania Spółki należy uznać za wypełniające definicję prac rozwojowych wskazaną w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że wskazany przepis bezpośrednio wskazuje na działalność w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania jako mogącą stanowić działalność w zakresie prac rozwojowych. Odnosząc się natomiast do przesłanki „kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności” Wnioskodawca zaznacza, że Programy tworzone na indywidualne zamówienia klientów, powstają każdorazowo w oparciu o dostępne oraz stale poszerzane zasoby wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych. Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, prace prowadzone przez Spółkę w procesie tworzenia Programów charakteryzują się niewątpliwie wysokim poziomem nowatorstwa w dziedzinie technologii informatycznych.
Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że systematyczne podejmowanie działalności twórczej przez Spółkę, poprzez projektowanie i opracowywanie nowych rozwiązań wykorzystywanych przy tworzeniu Programów jest podyktowane charakterem działalności Spółki, mającej na celu tworzenie produktu dopasowanego do indywidualnych potrzeb klienta, jak również branży, w której funkcjonuje Spółka, tj. rozwiązań informatycznych dla sektora reklamy, marketingu i analizy internetowej. W obliczu silnej konkurencji oraz szybkiego tempa postępu technologicznego, jednym z podstawowych wyzwań Spółki jest poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w zakresie innowacji, pozwalających na tworzenie nowych rozwiązań i funkcjonalności, dzięki którym właściwości tworzonych przez Wnioskodawcę Programów będą w wyższym stopniu odpowiadać aktualnym potrzebom klientów, a zarazem posiadać lepsze rozwiązania technologiczne niż produkty oferowane przez konkurencję Wnioskodawcy. Należy zatem stwierdzić, że pozycja rynkowa Spółki, a w konsekwencji także wynik prowadzonej działalności, uzależniony jest bezpośrednio od wykorzystywania nowych, innowacyjnych technologii pozwalających na stworzenie Programów, sprzedaż których stanowi źródło przychodu Spółki.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Spółkę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Tym samym, wytworzenie Programu na indywidualne zamówienia klienta stanowi każdorazowo wynik prac badawczo-rozwojowych Spółki.
Ad. 2)
Dochód uzyskiwany z tytułu sprzedaży Oprogramowania stanowi dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, i tym samym jest opodatkowany preferencyjną stawką podatku w wysokości 5% jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm., dalej: „Ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostało nowe rozwiązanie polegające na preferencyjnym opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców z tytułu komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. IP Box (dalej również jako: „przepisy o IP Box”).
W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że wprowadzone rozwiązanie ma na celu preferencyjne opodatkowanie (tj. z zastosowaniem stawki 5%) dochodów uzyskiwanych z praw własności intelektualnej, których podatnik jest m.in. właścicielem lub użytkownikiem i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego m.in. przez patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.
Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d- 24e ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
Stosownie do art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, należy uznać m.in. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W myśl art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochód (stratę) z ww. wymienionych praw stanowi dochód (strata) m.in. z ich sprzedaży osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym, który pomnożony przez wskaźnik ustalony zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, opodatkowany według preferencyjnej stawki.
W świetle powyższego, w celu określenia czy Programy, tworzone w ramach działalności, będącej, w ocenie Spółki, działalnością badawczo-rozwojową (pytanie 1 Wniosku), stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy stanowią one autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.
Kwestię praw autorskich reguluje ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Z kolei, stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Biorąc pod uwagę powyższe, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest jego twórczy charakter, a zatem możliwość wskazania, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze jego autora bądź autorów, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.
Niemniej jednak, zarówno ww. regulacje, jak i przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.
Na brak definicji w powyższym zakresie, wskazano również w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytworzonych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dalej: „Objaśnienia”), zgodnie z treścią których Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.
Jednocześnie, w Objaśnieniach wskazano również, że Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem [formą (ekspresji) utworu] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. (`(...)`) program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.
Z kolei, zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że Oprogramowanie projektowane, tworzone i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności stanowi wyraz działalności twórczej o indywidualnym charakterze i tym samym stanowi przedmiot własności intelektualnej jego twórcy (Spółki). Tym samym, zarówno Oprogramowanie, jak i wszelkie jego moduły wytwarzane w trakcie procesu projektowego podlegają ochronie prawnej, wypełniając przesłankę w zakresie uznania ich za własność intelektualną. Jednocześnie, biorąc pod uwagę brak jednoznacznej definicji programów komputerowych bądź autorskich praw do programu komputerowego, zdaniem Spółki, niniejsze pojęcia należy definiować szeroko, jako obejmujące ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Biorąc po uwagę powyższe, Programy projektowane, wytwarzane i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności należy uznać za programy komputerowe objęte regulacją art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.
Ponadto, w ocenie Spółki, tworzone Oprogramowanie, należy traktować jako jedną całość wraz ze wszystkimi jego strukturami, modułami oraz składnikami, a także odpowiednią dokumentacją i opracowaniami w kontekście klasyfikowania ich jako programu komputerowego podlegającego ochronie przewidzianej dla autorskiego prawa do programu komputerowego. Wszystkie wskazane wyżej elementy stanowią bowiem nierozerwalną całość, nabywaną przez klienta jako kompleksowy produkt, które pojedynczo nie posiadają samodzielnej funkcjonalności oraz zastosowania.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, dochód (strata) ze sprzedaży Programów stanowiących autorskie prawa do programów komputerowych, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8, osiągnięty przez Spółkę w roku podatkowym będzie stanowił dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Podsumowując, w ocenie Spółki, Program wraz z wszystkimi jego elementami oraz odpowiednią dokumentacją i opracowaniami, stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, wytwarzane przez Spółkę w ramach jej działalności badawczo-rozwojowej. Dochód ze sprzedaży Oprogramowania stanowi zatem dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, który przy uwzględnieniu wskaźnika obliczonego zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, stanowi kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust.1 ustawy o CIT.
Ad. 3)
Na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty wynagrodzeń Programistów świadczących na rzecz Spółki usługi w zakresie wykonywania usług programistycznych na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w części w jakiej mogą one zostać przypisane do prac projektowych dotyczących danego Oprogramowania - Spółka powinna przypisać do kosztów kategorii a: koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Zgodnie z art. 24d ust. 3 i 4, podstawę opodatkowania w odniesieniu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Natomiast, stosownie do art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu określa się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika uwzględniającego koszty faktycznie poniesione przez podatnika w związku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej: „wskaźnik Nexus”), obliczanego według następującego wzoru:
(a + b) * 1,3/a + b +c+d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).
Jednocześnie, zgodnie z ust. 5 tej regulacji, do ww. kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Biorąc powyższe pod uwagę, w celu prawidłowego określenia wartości wskaźnika Nexus, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kosztów, poniesionych przez podatnika w związku z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem bądź nabyciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i wykazujących bezpośredni związek z dochodami uzyskanymi z tych praw.
W tym zakresie należy wskazać, że przepisy o IP Box nie zawierają definicji pojęcia bezpośredniego związku kosztów z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie natomiast z praktyką, wykształconą w zakresie przepisów ogólnych odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów, za koszty bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, a zatem te koszty, które da się powiązać z konkretnym przychodem.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka jest w stanie wyodrębnić każde Oprogramowanie w prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz ustalić odpowiednio wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde Oprogramowanie, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Jednocześnie, wprowadzony w Spółce system raportowania godzin pracy Programistów pozwala na wyodrębnienie godzin związanych z realizacją danego projektu oraz przypisanie ich do konkretnych zadań, tj. prac w ramach właściwych prac projektowych oraz ewentualnych prac powdrożeniowych.
W rezultacie, na gruncie przywołanych przepisów prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że ponoszone przez Spółkę koszty wytworzenia Oprogramowania, na które składają się zwłaszcza koszty wynagrodzeń Programistów w zakresie w jakim mogą one zostać przypisane do prac projektowych dotyczących danego Oprogramowania powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, jako koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie przychodów z danego Oprogramowania i tym samym powinny zostać uwzględnione na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus. Z kolei, za koszty niezwiązane bezpośrednio z prawem własności intelektualnej należy uznać wynagrodzenia w tej części, w której dotyczą one prac powdrożeniowych, których celem nie jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie Oprogramowania jako prawa własności intelektualnej.
W ocenie Wnioskodawcy, do kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wskaźnika Nexus, Spółka powinna zaliczyć koszty wynagrodzeń Programistów, w części w jakiej mogą one zostać przypisane do prac projektowych dotyczących danego Oprogramowania. Programiści współuczestniczą w wytworzeniu Oprogramowania, pod kierownictwem Spółki oraz w ramach dobranego przez Spółkę zespołu projektowego, wykonując, w oparciu o instrukcje wewnętrzne Spółki, czynności o charakterze badawczo-rozwojowym zmierzające do wytworzenia Programów, będących przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że Programiści wykonują swoje czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Programiści, w ramach łączących ich ze Spółką umów, na bieżąco, w zależności od zapotrzebowania Spółki, wykonują prace związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, w ramach zespołów projektowych opracowujących Oprogramowania, wykonanie których jest zlecane Spółce przez klientów zewnętrznych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, majątkowe prawa autorskie do części składowych docelowego Oprogramowania, tworzonych przez Programistów, stają się przedmiotem praw Spółki w dacie ich powstania.
Jednocześnie, elementy Programu będące efektami prac Programistów nie stanowią gotowych, samodzielnych funkcjonalnie Programów, z których Spółka uzyskuje przychody (jako samoistne części, poza Programem, nie posiadają one odrębnego zastosowania), a w szczególności, w ocenie Spółki, nie można ich uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym kosztu kategorii „d” w rozumieniu art. 24d ust. 3 ustawy o CIT.
Kosztów wynagrodzeń Programistów, w ocenie Spółki, nie można także uznać za koszty nabycia gotowych wyników prac badawczo-rozwojowych, tj. kosztów, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika Nexus. Kosztem ww. kategorii jest bowiem koszt nabycia określonego wyniku, rezultatu działań. Natomiast, rzeczywisty charakter działań podejmowanych przez Programistów na rzecz Spółki nie akcentuje konkretnego rezultatu, do przekazania którego Programista byłby zobowiązany. Co do zasady, ww. specjaliści świadczą na rzecz Spółki usługi o charakterze programistycznym, efektem których są pewne moduły i procesy, które dopiero odpowiednio scalone, prowadzą do powstania docelowego Oprogramowania, sprzedaż którego stanowi źródło przychodu Spółki. Nie zatem sprecyzowany wynik, lecz określone działania podejmowane w celu osiągnięcia wyniku, jakim docelowo jest utworzenie przez zespół projektowy działający w ramach Spółki kompletnego Programu, jest elementem przedmiotowo istotnym pracy Programistów, koszty wynagrodzeń których ponoszone są przez Spółkę.
Natomiast, ww. kosztami nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych będą przykładowo koszty ewentualnego nabycia już gotowych rozwiązań informatycznych czy innych standaryzowanych elementów, jak również koszty licencji takich elementów, jako koszty rezultatów prac podmiotów niepowiązanych lub powiązanych, powstałych poza działalnością badawczo-rozwojową Spółki.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać kosztów wynagrodzeń Programistów za koszty nabycia przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d wskaźnika Nexus), jak również koszty te nie stanowią kosztów nabycia wyników prac badawczo- rozwojowych (lit. b lub c wskaźnika Nexus). Koszty wynagrodzenia Programistów, wykonujących prace celem, których jest dostarczenie określonych elementów Programów, tworzonych w ramach zorganizowanych przez Spółkę i działających na jej rzecz zespołów projektowych, należy zakwalifikować jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których w lit. a wskaźnika Nexus.
Biorąc pod uwagę powyższe, stosując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę, jeżeli przykładowo wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenie należne Programistom, w części przypisanej do prac projektowych dotyczących danego Oprogramowania wyniosła 90 tys. zł, natomiast Spółka nie nabyła żadnych wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej odpowiednio od podmiotu zewnętrznego oraz podmiotu powiązanego, a także nie nabyła żadnych kwalifikowanych prac własności intelektualnej, to wskaźnik Nexus wynosi w takim wypadku 1. Bowiem, w przypadku gdy wartość wskaźnika Nexus jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.
90000 x 1,3/90000 = 117000/90000 = 1,3
W przedstawionym przykładzie, 100% dochodu z Oprogramowania będzie korzystało z preferencyjnej 5% stawki podatkowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Ad. 1)
Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:
Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach swojej działalności operacyjnej specjalizuje się w projektowaniu i tworzeniu rozwiązań informatycznych dla podmiotów z branży reklamy cyfrowej, marketingu technologicznego oraz analityki internetowej. Oprogramowanie dostarczane przez Spółkę ma charakter zindywidualizowany i jest tworzone na zamówienie konkretnych klientów, w celu spełnienia ich indywidualnych potrzeb biznesowych. Działalność prowadzona przez Spółkę skoncentrowana jest na pracach o charakterze twórczym, polegających na tworzeniu i rozwoju Programów, charakteryzujących się wysokim poziomem nowatorstwa w dziedzinie technologii informatycznych, przy wykorzystaniu nowych zasobów wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych. Co do zasady, prace nad Programem odbywają się w następujących po sobie strumieniach (tzw. sprintach) obejmujących standardowo trzy podstawowe fazy: ustalenie zakresu projektu (tzw. scoping), właściwe prace projektowe (tzw. prototypowanie lub wytworzenie produkt o minimalnej koniecznej funkcjonalności) oraz ewentualne prace powdrożeniowe (tzw. maintenance), związane z rozwiązywaniem problemów związanych z funkcjonowaniem Oprogramowania oraz jego rozwojem.
Wątpliwości Wnioskodawcy dot. ustalenia, czy prace nad tworzeniem programów spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej wskazaną w art. 4a ust. 26 updop.
Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).
Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).
Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność prowadzona przez Spółkę, której przedmiotem są prace nad tworzeniem Programów, stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop – jest prawidłowe.
Ad. 2)
Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.
Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.
Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.
Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
W myśl art. 24d ust. 2 updop, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):
(a+b) x 1,3/a+b+c+d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
W myśl art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):
Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.
W myśl art. 24e ust. 1 updop, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:
Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.
W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop: Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.
Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.
Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.
Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.
Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.
Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.
Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.
Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 updop, wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 updop.
Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop, do kosztów, o których mowa w ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.
Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.
Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.
Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej również: „Ustawa o prawie autorskim”):
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.
Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.
Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.
W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.
W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:
Zatem, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP, w rozumieniu art. 24d ust. 7 updop.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka tworzy autorskie oprogramowania na zlecenie klientów zewnętrznych według ustalonej specyfikacji. Działalność prowadzona przez Spółkę, której przedmiotem są prace nad tworzeniem Programów, stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop. Programy stworzone przez Wnioskodawcę przy współpracy z Programistami, stanowią utwory, w rozumieniu art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W powyższym zakresie, zgodnie z art. 1 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, Spółce jak twórcy przysługuje ochrona prawna autorskich praw do Programów. Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób, o którym mowa w art. 24e updop, pozwalający na wyodrębnienie każdego Oprogramowania w prowadzonej ewidencji rachunkowej oraz ustalenie odpowiedniej wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadającego na każde Oprogramowanie.
Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy Wnioskodawca w zakresie dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży Oprogramowania, może korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%.
Biorąc pod uwagę treść wyżej powołanych przepisów, uzasadnienia do ich wprowadzenia, oraz opis stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochód uzyskiwany z tytułu sprzedaży kompletnego Oprogramowania tj. zawierającego wszystkie funkcjonalności, stanowi dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, i tym samym może być opodatkowany preferencyjną stawką podatku w wysokości 5% jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.
Ad. 3)
Rozpatrując z kolei sposób klasyfikacji kosztów wytworzenia Oprogramowania na potrzeby wyznaczenia wartości wskaźnika Nexus należy przywołać treść art. 24d ust. 4 updop, zgodnie z którym, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
(a + b) * 1,3/a + b +c+d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka odpowiednio dobiera zespół projektowy, który wraz z klientem ustala konkretną specyfikację i wymagane funkcjonalności docelowego Oprogramowania oraz ustala planowany harmonogram prac. Zespoły projektowe składają się w szczególności z programistów współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia oraz umów o współpracę zawieranych w ramach prowadzonych działalności gospodarczych, na mocy których ww. specjaliści świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie wykonywania usług programistycznych polegających na koordynowaniu i przeprowadzaniu procesów związanych z produkcją i rozwojem technologii informatycznych, w tym programów komputerowych. Efektem prac poszczególnych osób zaangażowanych w tworzenie Oprogramowania są jego odpowiednie moduły/procesy, które na kolejnych etapach prac są odpowiednio scalane, czego rezultatem jest powstanie kompletnego Oprogramowania, wraz ze wszystkimi jego strukturami oraz składnikami, a także odpowiednią dokumentacją i opracowaniami.
W tym miejscu należy zauważyć, że jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.
Natomiast, jak wynika z treści cytowanego art. 24d ust. 4 updop, pod lit. „b” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, zaś pod lit. „c” wskaźnika nexus, koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. Pod lit. „d” wskaźnika nexus, należy zaś uwzględnić koszty faktycznie poniesione na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Zatem, skoro Spółka nabywa usługi na podstawie umów cywilno-prawnych zawartych z podmiotami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą, to wynagrodzenie wypłacane tym podmiotom powinno zostać ujęte w literze „b” wskaźnika nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop. W przypadku podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, wynagrodzenie to należy ująć w literze „c” wskaźnika nexus.
Reasumując powyższe należy stwierdzić, że należności z tytułu umowy zlecenia zawartej przez Spółkę z Programistami nieprowadzącymi działalności gospodarczej należy ująć w lit. „a” wskaźnika nexus. Natomiast, koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od Programistów prowadzących działalności gospodarczej, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 należy ująć w lit. „b” wskaźnika nexus, lub kategorii „c”, jeżeli dot. podmiotów powiązanych ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop. Przy czym, nie podlegają uwzględnieniu we wskaźniku nexus koszty poniesione przez Spółkę na nabycie efektów prac niestanowiących prac badawczo-rozwojowych od Programistów, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, w jaki sposób Spółka powinna klasyfikować koszty wytworzenia Oprogramowania na potrzeby wyznaczenia wartości wskaźnika Nexus, w części dot.:
Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili