Wnioskodawca, spółka akcyjna z branży telekomunikacyjnej, nabył akcje spółki zależnej z tej samej branży, finansując zakup z oprocentowanego kredytu. Wnioskodawca twierdzi, że odsetki od tego kredytu powinny być traktowane jako koszty pośrednie i alokowane proporcjonalnie do dwóch źródeł przychodów: zysków kapitałowych oraz pozostałej działalności operacyjnej. Organ podatkowy uznał, że odsetki od kredytu na nabycie akcji powinny być zaliczane wyłącznie do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, a ich alokacja do obu źródeł przychodów nie jest dopuszczalna. Organ wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziałów i akcji klasyfikowane są jako przychody z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszystkie wydatki (zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie) związane z nabyciem tych udziałów powinny być przypisane do tego źródła przychodów. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące alokacji odsetek od kredytu na nabycie akcji do obu źródeł przychodów zostało uznane za nieprawidłowe.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
UZASADNIENIE
W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie i alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym, określonym w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawca jest podmiotem z branży telekomunikacyjnej, świadczącym usługi w zakresie m.in.: telewizji kablowej, dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz video na żądanie (VOD).
Spółka nabyła akcje w kapitale zakładowym spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka zależna”). Spółka zależna działa w branży telekomunikacyjnej i posiada podobny do Spółki profil działalności.
Zakup akcji w Spółce zależnej został sfinansowany ze środków pochodzących z oprocentowanego kredytu zaciągniętego na zakup tych akcji. W konsekwencji, Spółka jest zobowiązana do spłaty kwoty głównej kredytu wraz z należnym oprocentowaniem (odsetkami).
Wnioskodawca, jako lider branży telekomunikacyjnej, posiada specjalistyczne zaplecze, umożliwiające wykonywanie przez Niego nie tylko działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług dostępu do płatnej telewizji kablowej lub szerokopasmowego stacjonarnego dostępu do Internetu, ale także usług analitycznych, marketingowych i doradczych i innych. Zaplecze to gwarantuje, że działalność gospodarcza Spółki może być prowadzona w sposób ciągły i niezakłócony.
W efekcie przeprowadzonej transakcji, Wnioskodawca świadczy obecnie na rzecz Spółki zależnej usługi wsparcia związane z wdrażaniem standardów dla branży telekomunikacyjnej obowiązujących w Spółce. Wnioskodawca zamierza również odpłatnie świadczyć na rzecz Spółki zależnej szereg innych usług wsparcia. Usługi świadczone przez Spółkę mogą obejmować m.in.:
Wnioskodawca posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz wykwalifikowany personel gwarantujący świadczenie powyższych usług na najwyższym poziomie. Świadczenie przez Spółkę usług wsparcia pozwala obecnie jak również pozwoli na pełną integrację działań oraz ustanowienie jednolitych i spójnych standardów.
W związku z transakcją nabycia akcji w Spółce zależnej, Wnioskodawca spodziewa się osiągnięcia w przyszłości szeregu korzyści ekonomicznych. W szczególności, nabycie akcji w Spółce zależnej umożliwi Spółce dalszy rozwój, ekspansję gospodarczą oraz poprawi jej pozycję na rynku usług telekomunikacyjnych. Nabycie akcji nie miało charakteru inwestycyjnego, ponieważ głównym jego celem nie jest uzyskiwanie przychodów z tytułu dywidend lub zbycie udziałów, lecz osiągnięcie długofalowych korzyści ekonomicznych w prowadzonej działalności gospodarczej.
Zasadniczym celem transakcji nabycia akcji w Spółce akcyjnej było zwiększenie przychodów opodatkowanych Wnioskodawcy, poprzez rozszerzenie skali działalności Spółki. Osiągnięcie efektu skali oraz efektu synergii pozwoli Spółce na ograniczenie kosztów działalności, z równoczesnym zwiększeniem przychodów, zarówno w relacji wewnętrznej (tj. w relacji Spółka - Spółka zależna), wynikających z usług wsparcia świadczonych na rzecz Spółki zależnej, jak i zewnętrznych - w relacji z odbiorcami (efekt synergii per abonent).
Spółka, planując nabycie akcji Spółki zależnej z tej samej branży, miała na celu w przeważającej mierze uzyskiwanie przychodów w długoterminowej perspektywie - z działalności gospodarczej. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że Spółka w efekcie przeprowadzonej transakcji nabycia akcji w Spółce zależnej, będzie uzyskiwała również przychody z działalności o charakterze kapitałowym (np. z tytułu dywidendy).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w świetle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie i alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym, określonym w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów?
Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie oraz alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym określonym w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Art. 7b Ustawy CIT, stanowi jedyną podstawę kwalifikacji przychodów określonych w zawartym w nim zamkniętym katalogu przychodów, do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Do źródła tego zalicza się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału lub przychody ze zbycia udziału (akcji) w osobach prawnych (art. 7b pkt 3 lit. a) Ustawy CIT). Podkreślenia wymaga, iż jedynie przychody, które zostały wprost wskazane w katalogu w art. 7b Ustawy CIT, mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów z zysków kapitałowych.
W rezultacie powyższego, przychody, które nie stanowią zgodnie z art. 7b Ustawy CIT przychodów ze źródła zyski kapitałowe, kwalifikowane są do drugiego źródła, tj. działalności operacyjnej.
Jednocześnie, należy zauważyć, że pomimo wprowadzenia przez ustawodawcę do Ustawy CIT zamkniętego katalogu przychodów kwalifikowanych do źródła zyski kapitałowe, w żadnym przepisie tej ustawy nie zostały wskazane przykładowe koszty uzyskania przychodów, które należałoby w całości alokować do tego źródła. W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia do jakiego źródła należy zaliczyć odsetki od kredytu na nabycie akcji, w ocenie Wnioskodawcy, należy odnieść się do ogólnych zasad kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem momentu ich rozpoznania jako koszty podatkowe.
I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością (wykaże związek przyczynowo - skutkowy), a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione (i udokumentowane) wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Zdaniem Spółki, odsetki od zaciągniętego na nabycie akcji Spółki zależnej kredytu spełniają wszystkie powyższe przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.
Obciążają one ekonomicznie majątek Spółki, mają charakter definitywny, gdyż nigdy nie zostaną zwrócone. Pozostają one w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Nabycie akcji w Spółce zależnej pozwala bowiem rozwijać dalszą działalność telekomunikacyjną Spółki, umacniając jej pozycję jako lidera w branży. Równocześnie pozwala Spółce jak również pozwoli w przyszłości w szerszym zakresie czerpać korzyści w postaci przychodów zarówno w związku z transakcjami, które są i będą przeprowadzane pomiędzy Spółką a Spółką zależną, a także w związku z transakcjami realizowanymi z abonentami (odbiorcami usług telekomunikacyjnych). Wnioskodawca uzyskuje jak również będzie uzyskiwał przychody zarówno ze sprzedaży usług na rzecz Spółki zależnej, jak i rozszerzy zakres swojej działalności, zwiększając podstawę przychodową i ograniczając ponoszone koszty, w relacji z klientami ostatecznymi (per abonent).
Równocześnie, nie budzi wątpliwości, iż głównym celem Wnioskodawcy nie było samo nabycie akcji w innym podmiocie, lecz zapewnienie sobie jak najlepszej pozycji rynkowej i zwiększanie swojej konkurencyjności. Spółka pragnie uzyskiwać korzyści poprzez rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności. Konsekwentnie, podobnie jak nabycie towaru służącego działalności gospodarczej, także nabycie akcji nie było celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do jego osiągnięcia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabycie akcji Spółki zależnej prowadzi do rozszerzenia bazy przychodów podatkowych Spółki o sprzedaż usług wsparcia, co z kolei przekładać się będzie m.in. na zwiększenia dynamiki przychodów Spółki.
Tym samym, należy wskazać, że nabycie akcji w Spółce zależnej ma na celu uzyskiwanie i zabezpieczenie przychodów Spółki. Należy przy tym zauważyć, że definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT ma charakter ogólny, stąd każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, szczególnie w przypadku gdy Ustawa CIT wyraźnie nie wskazuje na przynależność danego wydatku do określonej kategorii kosztów i wyraźnie nie wyklucza danego wydatku, ujmując go w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.
W konsekwencji powyższego, rozstrzygając o tym czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Przepis ten wskazuje, których wydatków (kosztów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, mimo potencjalnego spełnienia przez nie przesłanek ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, wydatkami niestanowiącym kosztów uzyskania przychodów są wydatki na objęcie/nabycie udziałów lub akcji. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e Ustawy CIT.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że przepisy Ustawy CIT nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie/objęcie udziałów (akcji). Z brzmienia powyższego przepisu można jednak wnioskować, że przepis ten obejmuje swoim zakresem jedynie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji.
Wykładnia literalna wyżej przytoczonego przepisu wskazuje na posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów (akcji)”.
W ocenie Wnioskodawcy, analiza art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), tj. np. cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie obejmuje on natomiast wydatków na finansowanie nabycia udziałów/akcji, w tym odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji. Odsetki nie stanowią bowiem wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał. W szczególności, należy zauważyć, że w sytuacji przyporządkowania odsetek jako kosztów związanych z nabyciem udziałów/akcji, odsetki takie nigdy nie stanowiłyby kosztów podatkowych dla podatnika dopóki nie podjąłby on decyzji o zbyciu udziałów.
Należy zaznaczyć, iż pogląd ten potwierdza również orzecznictwo. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2006 r. (sygn. akt II FSK 229/05) sąd wyraził pogląd, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem.
Jednocześnie, należy zauważyć, iż przepisy Ustawy CIT, wprost określają moment zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Istotny w kontekście możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest również art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, 1c, 1d i 2c Ustawy o CIT oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potracenie lub kapitalizację odsetek.
Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, odsetki od pożyczek zaliczane są do kosztów podatkowych w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w jakikolwiek innej formie, w tym poprzez potrącenie.
Powyższe potwierdza również szereg interpretacji, w tym m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana w dniu 12 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2017.2. AM) lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.608.2016.1.AM). W interpretacjach tych organ interpretacyjny uznał, że odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych na zakup udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty a nie w momencie zbycia udziałów/akcji, z uwagi na fakt, iż odsetki takie nie stanowią wydatków na nabycie udziałów.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji w Spółce zależnej są kosztem uzyskania przychodów dla Spółki w momencie ich spłaty lub kapitalizacji, a nie w momencie ewentualnego zbycia akcji w Spółce zależnej, jako wydatki związane z nabyciem akcji.
Jak już Spółka wskazała powyżej, odsetki od pożyczek/kredytu nie stanowią wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem/objęciem udziałów (akcji). Co więcej, odsetki nie wykazują bezpośredniego związku z żadnym przychodem kwalifikowanym do źródła zyski kapitałowe.
Należy zauważyć również, że brak przyporządkowania odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanej na przestrzeni lat linii orzeczniczej. W ocenie Wnioskodawcy, gdyby zamiarem Ustawodawcy było objęcie zakresem normowania art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, również odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji, wówczas wraz z nowelizacją Ustawy CIT, od dnia 1 stycznia 2018 r., zmianie uległoby brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT lub wprowadzony byłby do Ustawy CIT przepis nakazujący traktowanie takich odsetek jako koszty związane z nabyciem udziałów/akcji, potrącalne w momencie zbycia tych udziałów/akcji. Analogicznie, gdyby celem Ustawodawcy było przyporządkowanie odsetek od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów/akcji do źródła zyski kapitałowe oraz określenie momentu ich rozpoznania jako kosztów podatkowych na moment zbycia tych udziałów/akcji, wówczas wraz z nowelizacją Ustawy CIT - w odniesieniu do tych odsetek - wprowadzony zostałby stosowny zapis w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub pkt 11 Ustawy CIT ograniczający możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.
W innym przypadku, bez zmiany przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8, pkt 10 lit. a) lub pkt 11 Ustawy CIT, przyjęcie założenia, że odsetki od kredytu na nabycie udziałów (akcji) alokowane są do zysków kapitałowych wiązałoby się z obowiązkiem rozpoznania takich odsetek jako kosztów podatkowych z momentem zbycia udziałów co, w ocenie Wnioskodawcy, byłoby nadmiernym obciążeniem w podatku CIT dla podatników. Spłacane odsetki nigdy nie byłyby bowiem kosztem podatkowym dopóki niepodjęta zostałaby decyzja o zbyciu udziałów w spółce zależnej, co w istocie ingerowałoby również w zasadność wprowadzenia przepisów dotyczących finansowania dłużnego (odsetki takie nigdy bowiem nie byłyby ujmowane dla celów kalkulacji kosztów finansowania dłużnego).
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka, planując nabycie akcji Spółki zależnej z tej samej branży, miała na celu w przeważającej mierze uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, poprzez dalszy rozwój, ekspansję gospodarczą oraz poprawę swojej pozycji na rynku telekomunikacyjnym. Spółka pełni i pełnić będzie wobec Spółki zależnej także szereg dodatkowych funkcji, koncentrujących się głównie na świadczeniu usług wsparcia, wykorzystując posiadane aktywa (odpowiednie, specjalistyczne zaplecze, doświadczenie, kapitał ludzki). Jednocześnie Spółka nie wyklucza uzyskiwania przychodów (w mniejszej części) z działalności o charakterze kapitałowym (np. wykonywania funkcji właścicielskich i uzyskiwania przychodów z tytułu dywidendy).
Podsumowując, dzięki rozszerzeniu działalności Spółki o świadczenie usług na rzecz Spółki zależnej, co oznaczać będzie zwiększenie przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej, a także w związku z możliwością uzyskiwania przez Spółkę przychodów np. z tytułu dywidendy, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki zależnej, powinny być związane zarówno z przychodami ze źródła przychody kapitałowe, jak i pozostałymi przychodami operacyjnymi. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek, jako ogólne koszty działalności Spółki, których nie można powiązać z konkretnym źródłem przychodów Spółki (nie stanowią one bowiem kosztu bezpośredniego ani dla przychodów ze źródła zyski kapitałowe ani dla przychodów z działalności operacyjnej) powinny stanowić koszt wspólny dla obydwu źródeł przychodów.
Uwzględniając zatem fakt, iż odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji w Spółce zależnej nie wykazują bezpośredniego związku z określonym przychodem, zasadne jest twierdzenie, iż mają one charakter kosztów pośrednich w odniesieniu do źródeł a więc dzielą się pomiędzy źródło kapitałowe i operacyjne. W konsekwencji powinny być one alokowane zgodnie z treścią art. 15 ust. 2b Ustawy CIT, w zw. z ust. 2 i 2a ww. artykułu.
W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2b Ustawy CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, wyżej zacytowany art. 15 ust. 2 Ustawy CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami z danego źródła. Przepis ten ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł.
W świetle powyższego, w sytuacji osiągania przez Spółkę przychodów z tzw. zysków kapitałowych oraz pozostałych źródeł (tj. działalności operacyjnej), odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2b stanowi jedyną możliwą podstawę do zaliczenia odsetek jako kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w ramach poszczególnych źródeł przychodów.
Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 6 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 271/19). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez sąd, spółka zadała pytanie, czy uregulowane odsetki od pożyczek zaciągniętych przez spółkę w celu nabycia akcji innych spółek, stanowią i będą stanowić koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać alokowane przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 21. Sąd uznając za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez ww. spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał negatywne stanowisko organu w tym przedmiocie za błędne. Sąd ten analizując okoliczności sprawy podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że nabywanie przez nią udziałów w innych spółkach ma na celu przede wszystkim uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, a w dalszej kolejności z udziału w zyskach tych spółek. Okoliczność ta, w ocenie WSA w Warszawie, pozwala na przyjęcie, że zapłacone przez podatnika odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów w spółkach będących kontrahentami podatnika, stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej a także przychodów z tytułu posiadania udziałów.
Dalej Sąd ten wskazał, że w rozpoznanej sprawie naruszono art. 7b u.p.do.p., gdyż w przepisie tym, jako przychody z zysków kapitałowych nie zostały wymienione przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej uzyskiwane od podmiotów powiązanych kapitałowo z podatnikiem. W tej sytuacji okoliczność, że prowadzenie sprzedaży przez podatnika jest wynikiem posiadania przez niego udziałów w spółkach będących nabywcą sprzedawanych przez podatnika towarów handlowych jest obojętna dla istnienia po stronie podatnika obowiązku zastosowania art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. W stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów w których podatnik ma udziały należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł a przychody uzyskiwane od tych kontrahentów, wskazane wprost w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które jednocześnie dotyczą tych dwóch źródeł przychodów Skarżąca powinna rozliczać w sposób wskazany w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, płacone przez Spółkę odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie oraz alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym określonym w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest nieprawidłowe, a w części jest prawidłowe.
W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.
Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).
Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, 4, 15 i 16, instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz podmiotów, o których mowa w art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).
Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:
Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.
Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem z branży telekomunikacyjnej, świadczącym usługi w zakresie m.in.: telewizji kablowej, dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej oraz video na żądanie (VOD). Spółka nabyła akcje w kapitale zakładowym spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka zależna”). Spółka zależna działa w branży telekomunikacyjnej i posiada podobny do Spółki profil działalności. Zakup akcji w Spółce zależnej został sfinansowany ze środków pochodzących z oprocentowanego kredytu zaciągniętego na zakup tych akcji.
Wnioskodawca uważa że odsetki od pożyczki są kosztem podatkowym innym niż bezpośrednio związany z przychodem. Jednocześnie zamierza odsetki od pożyczki jako koszty podatkowe zaliczyć do dwóch źródeł przychodów: zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.
Wnioskodawca podkreśla, że celem nabycia akcji w Spółce zależnej była chęć rozwijania dalszej działalności telekomunikacyjnej Spółki oraz umacniając jej pozycję jako lidera w branży. Równocześnie pozwala Spółce jak również pozwoli w przyszłości w szerszym zakresie czerpać korzyści w postaci przychodów zarówno w związku z transakcjami, które są i będą przeprowadzane pomiędzy Spółką a Spółką zależną, a także w związku z transakcjami realizowanymi z abonentami (odbiorcami usług telekomunikacyjnych). Wnioskodawca uzyskuje jak również będzie uzyskiwał przychody zarówno ze sprzedaży usług na rzecz Spółki zależnej, jak i rozszerzy zakres swojej działalności, zwiększając podstawę przychodową i ograniczając ponoszone koszty, w relacji z klientami ostatecznymi (per abonent). Równocześnie, nie budzi wątpliwości, iż głównym celem Wnioskodawcy nie było samo nabycie akcji w innym podmiocie, lecz zapewnienie sobie jak najlepszej pozycji rynkowej i zwiększanie swojej konkurencyjności. Spółka pragnie uzyskiwać korzyści poprzez rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności. Konsekwentnie, podobnie jak nabycie towaru służącego działalności gospodarczej, także nabycie akcji nie było celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem prowadzącym do jego osiągnięcia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nabycie akcji Spółki zależnej prowadzi do rozszerzenia bazy przychodów podatkowych Spółki o sprzedaż usług wsparcia, co z kolei przekładać się będzie m.in. na zwiększenia dynamiki przychodów Spółki.
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy na gruncie updop Spółka postępuje prawidłowo, tj. czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie i alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym, określonym w art. 15 ust. 2 updop, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów
Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.
Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.
Zatem, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.
Tym samym Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował wydatki na odsetki od kredytu zaciągnięte na zakup akcji do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.
W opinii Wnioskodawcy, wydatki na spłatę odsetek od kredytu nie stanowią wydatku na nabycie akcji Spółki zależnej, zatem jako koszt podatkowy powinny być alokowane do źródła przychodów: zyski kapitałowe albo inne źródła przychodów. Spółka nie ogranicza swojej działalności w Spółce zależnej jedynie do czynności właścicielskich i zarządzania majątkiem, nabycie akcji w Spółce zależnej pozwala bowiem rozwijać dalszą działalność telekomunikacyjną Spółki, umacniając jej pozycję jako lidera w branży. Równocześnie pozwala Spółce jak również pozwoli w przyszłości w szerszym zakresie czerpać korzyści w postaci przychodów zarówno w związku z transakcjami, które są i będą przeprowadzane pomiędzy Spółką a Spółką zależną, a także w związku z transakcjami realizowanymi z abonentami (odbiorcami usług telekomunikacyjnych). Wnioskodawca uzyskuje jak również będzie uzyskiwał przychody zarówno ze sprzedaży usług na rzecz Spółki zależnej, jak i rozszerzy zakres swojej działalności, zwiększając podstawę przychodową i ograniczając ponoszone koszty, w relacji z klientami ostatecznymi (per abonent).
Zdaniem organu podatkowego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od kredytu powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.
Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).
W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.
Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.
Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) updop przychody z tytułu zbycia akcji w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych akcji, w tym koszty finansowania zakupu tych akcji, w tym przypadku odsetki od kredytu.
Tym samym, wydatki na zapłatę odsetek od kredytu ponoszone w celu nabycia akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i Spółka nie ma podstaw do alokowania kosztów odsetek do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy odsetki od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu nabycia akcji Spółki zależnej powinny być traktowane jako koszty pośrednie i alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym, określonym w art. 15 ust. 2 updop, odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).
Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili