Interpretacja dotyczy planowanego podziału spółki X Sp. z o.o. poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką jest Segment OZE, do nowo utworzonej spółki C Sp. z o.o. Spółka X Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i obrotu energią elektryczną, zarówno z konwencjonalnych, jak i odnawialnych źródeł energii. W strukturze organizacyjnej spółki funkcjonują dwie odrębne jednostki: Elektrownia oraz Segment OZE. Zgodnie z interpretacją, zarówno Elektrownia, jak i Segment OZE są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z tym, planowany podział spółki przez wydzielenie Segmentu OZE nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki X Sp. z o.o. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyINTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. (data nadania 7 lutego 2020 r., data wpływu 12 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydzielona Działalność Segmentu OZE oraz pozostająca w Spółce Działalność Elektrowni stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) i w związku z tym podział Spółki przez wydzielenie Działalności Segmentu OZE do Spółki przejmującej nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.
UZASADNIENIE
W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla Spółki dzielonej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług polegającą na wytwarzaniu i obrocie energią elektryczną zarówno z konwencjonalnych, jak i odnawialnych źródeł, a także na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła. Wnioskodawca jest jednocześnie członkiem Grupy X (dalej: Grupa) działającej w obszarach wydobycia węgla kamiennego, wytwarzania, dystrybucji i handlu energią elektryczną i ciepłem.
Obecnie Spółka realizuje działalność wytwórczą w ramach struktury organizacyjnej zdefiniowanej w Regulaminie Jednostek Organizacyjnych X Sp. z o.o., przyjętym Zarządzeniem nr (…) z dnia (…), obowiązującym od dnia (…), (dalej: Regulamin). W ramach wspomnianej struktury organizacyjnej w Spółce funkcjonują.:
Elektrownia i Segment OZE wyodrębnione w Regulaminie stanowią niezależne i geograficznie odrębne jednostki organizacyjne, utworzone w oparciu o uchwały Zarządu EW. Regulamin określa ogólne zasady zarządzania i kierowania w odniesieniu do obu ww. jednostek organizacyjnych. Każda z nich posiada także wewnętrzną strukturę organizacyjną, na którą składają się piony i ich jednostki pomocnicze, których zadania także zostały uregulowane w Regulaminie (określony został m.in. zakres odpowiedzialności i uprawnienia kadry kierowniczej działającej w ramach poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki).
Elektrownia i Segment OZE działające na podstawie koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na mocy decyzji z dnia (…). nr (…), zmienionej decyzją z dnia (…) nr (…), przeznaczone są do realizacji odmiennych zadań w ramach działalności wytwórczej Wnioskodawcy. Działalność Elektrowni skupia się m.in. na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel kamienny) oraz obrocie energią elektryczną, a także na wytwarzaniu, przesyle i dystrybucji ciepła. Segment OZE realizuje natomiast zadania związane z wytwarzaniem energii elektrycznej wyłącznie ze źródeł odnawialnych. Oba obszary posiadają zdolność do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W związku z powyższym zarówno Elektrownia, jak i Segment OZE mogłyby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa osiągające przychody ze wskazanych wyżej działalności.
Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi (dla kosztów poprzez stosowanie w systemie księgowo-finansowym odrębnych miejsc powstawania kosztów, tzw. MPK). Ponadto ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na wszystkich kontach księgi rachunkowej dokonywane jest przy zastosowaniu odpowiedniego elementu kodu, przyporządkowanego do danej jednostki organizacyjnej. Wspomniany system kodów przyporządkowujący księgowania poszczególnych operacji gospodarczych do danej jednostki organizacyjnej służy obecnie przede wszystkim raportowaniu wewnętrznemu w ramach Grupy. Koszty wspólne (jak np. wynagrodzenia z tytułu kontraktów menedżerskich Członków Zarządu, koszty taryfy pracowniczej, wynagrodzenie w zakresie realizacji umowy o współpracy w obszarze handlu hurtowego) rozdzielane są na jednostki organizacyjne na podstawie kluczy alokacji przewidzianych w Informacji dla komórek organizacyjnych EW w sprawie rozliczania kosztów wspólnych na segmenty (OZE, Elektrownia), opartych na rzeczywistej podstawie takiego podziału lub ustalane na podstawie produkcji energii elektrycznej i ciepła z roku poprzedzającego dany rok rozliczeniowy (przykładowo w 2020 r. stosowany jest następujący podział: Elektrownia - 98,17%, OZE -1,83%).
Ewidencja księgowa umożliwia sporządzenie zestawienia aktywów i pasywów przyporządkowanych do OZE oraz Elektrowni, natomiast takie składniki bilansu, jak środki pieniężne, rozrachunki z tytułu Cash Poolingu, kapitały oraz rozrachunki z tytułu podatków są przypisane bezpośrednio do Elektrowni. Ponadto, co miesiąc sporządzany jest rachunek zysków i strat do poziomu wyniku finansowego brutto, odrębnie dla Elektrowni i Segmentu OZE. W związku z powyższym, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie każdej z jednostek organizacyjnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.
Do każdej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach struktury Spółki przypisane są określone składniki materialne i niematerialne (w tym także zobowiązania i pracownicy), które są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednostki organizacyjnej, do której przynależą. W związku z powyższym Wnioskodawca prowadzi ewidencję środków trwałych z podziałem na poszczególne jednostki organizacyjne, pozwalającą na wyodrębnienie składników majątku związanych z danym rodzajem działalności Spółki. Elektrownia i Segment OZE posiadają także własnych pracowników, którzy wykonują pracę wyłącznie na rzecz jednej z jednostek organizacyjnych Spółki i bez których poszczególne jednostki nie mogłyby funkcjonować.
Ponadto, w strukturach Spółki funkcjonują osoby na stanowiskach kierowniczych (np. Dyrektor Zarządzający Segmentu OZE), w zakresie obowiązków, których znajduje się nadzór nad całokształtem działalności danej jednostki organizacyjnej. Również w ramach Pionu Zakupów i Pionu Controllingu Spółki pracują osoby, które wykonują zadania wyłącznie na potrzeby konkretnej jednostki organizacyjnej.
Spośród zobowiązań Spółki możliwe jest wyodrębnienie zobowiązań związanych zarówno z Elektrownią, jak i Segmentem OZE. Za zobowiązania związane z funkcjonowaniem poszczególnych jednostek uznać należy przede wszystkim zobowiązania pieniężne wynikające z umów zawartych przez Spółkę, a także zobowiązania pieniężne wynikające z decyzji administracyjnych wydanych w związku z jej działalnością oraz zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami.
Podsumowując, zarówno Elektrownia, jak i Segment OZE wraz z przypisanymi do nich składnikami majątkowymi są wyodrębnionymi w ramach Spółki zakładami wytwórczymi i są w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwa, realizujące zadania i cele gospodarcze. Obie jednostki organizacyjne obejmują dający się wyodrębnić zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności wytwórczej w zakresie energii elektrycznej pochodzącej z konwencjonalnych oraz odnawialnych źródeł energii, obejmujący w szczególności - osobno dla każdej z jednostek organizacyjnych:
Wyodrębnione w powyższy sposób jednostki organizacyjne Spółki obejmują całokształt zadań związanych z działalnością produkcyjną Elektrowni oraz Segmentu OZE, wraz z całą niezbędną infrastrukturą i obsługą obu części działalności Spółki.
Wobec powyższego jedyny wspólnik EW (tj. B) uznał, iż zasadnym będzie rozdzielenie strukturalne obu obszarów działalności (tj. wytwarzania energii elektrycznej z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł energii) i kontynuowanie jej przez dwa niezależne podmioty, każdy skoncentrowany tylko na jednym z wyżej opisanych obszarów. Zgodnie z założeniami planowanej reorganizacji, w Spółce pozostawiona zostanie działalność związana z produkcją energii ze źródeł konwencjonalnych (Elektrowni), przy jednoczesnym wyodrębnieniu do innego podmiotu działalności w zakresie produkcji energii ze źródeł odnawialnych, stanowiącego przedmiot działalności Segmentu OZE.
W konsekwencji dnia (…) Zarząd B przyjął Uchwałą koncepcję reorganizacji Segmentu OZE w Grupie X, poprzez wydzielenie Segmentu OZE do oddzielnej spółki z Grupy, bezpośrednio zależnej od B, tj. C Sp. z o.o. (dalej: spółka przejmująca), w drodze podziału Spółki. W związku z powyższym, przedmiotowa reorganizacja Spółki zostanie dokonana w ramach podziału Spółki przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) wraz z majątkiem przynależącym do tej części i przeniesienie go na Spółkę przejmującą w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)), tak by w ramach Spółki dzielonej pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa odpowiadająca obecnej Elektrowni, prowadząca działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z konwencjonalnych źródeł (tj. węgla kamiennego) oraz by na nowo powstałą spółkę przeniesiona została zorganizowana część funkcjonującego obecnie przedsiębiorstwa, związana wyłącznie z drugim z ww. obszarów działalności Wnioskodawcy (wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych), odpowiadającą obecnemu Segmentowi OZE. W związku z powyższym w dniu wydzielenia zarówno Spółka, jak i Spółka przejmująca będą miały faktyczną możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas wyłącznie przez Spółkę, w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe odpowiednio pozostające w Spółce oraz będące przedmiotem podziału przez wydzielenie. Co więcej, na dzień przekazania zespołu składników majątkowych do Spółki przejmującej, Spółka przejmująca będzie miała w zamiarze kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie realizowanym dotychczas przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż od dnia 1 stycznia 2020 r. B., Spółka oraz Spółka przejmująca należą do Podatkowej Grupy Kapitałowej X (dalej: PGK). PGK została powołana na okres 3 lat podatkowych. Spółką reprezentującą PGK jest B.
Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż szczegółowa wycena rynkowej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wydzielenia zostanie przeprowadzona na dalszych etapach realizacji przedmiotowej reorganizacji. Przy czym, wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikom Spółki przez spółkę przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego w ramach podziału przez wydzielenie Spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie Segmentu OZE w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, po stronie Spółki dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, planowany podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie Segmentu OZE w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej:
„ustawa o CIT”).
Uzasadnienie stanowiska
Podział spółek handlowych regulowany jest przez przepisy KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).
Celem podziału przez wydzielenie jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.
Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują natomiast przepisy ustawy o CIT. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
przychody spółki dzielonej.
Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje natomiast art. 12 ustawy o CIT.
Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów w przypadku podziału przez wydzielenie, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Co istotne, podobnie, jak w przypadku przedsiębiorstwa, samo organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.
Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej ustawową definicję ZCP oraz stanowiska prezentowane zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2018 r. (0111-KDIB3-2.4012.504.2018.1.AZ) wskazał, że: „mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
W związku z powyższym, dla uznania, że dany zespół składników stanowi ZCP istotne jest, by obejmował on swoim zakresem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 r. (sygn. I SA/Rz 611/17), w którym sąd orzekł: „zwrócić też należy uwagę na to, że mowa jest o zespole składników „materialnych i niematerialnych” a nie o zespole składników „materialnych lub niematerialnych”, co w warstwie wykładni logiczno-językowej wskazuje, że co do zasady sam zespół składników materialnych zwykle nie będzie wystarczający do uznania za zorganizowane przedsiębiorstwo. Nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać odpowiednią odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w razie zaistnienia takiej potrzeby” (podobnie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. I SA/Go 6/17). Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 79/17) czytamy, że „składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość”.
Wspomniana wyżej możliwość samodzielnego funkcjonowania jest elementem definicji ZCP często akcentowanym przez organy podatkowe i sądy. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Gd 55/18) wskazano: „okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Owa „niezależność prowadzenia działalności gospodarczej” powinna być więc rozumiana w ten sposób, że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17).
Dla spełnienia przesłanek definicji ZCP koniecznym jest zatem, aby ZCP nie tylko prowadził określone działania gospodarcze, lecz także był zdolny do prowadzenia tych działań samodzielnie, w razie wydzielenia ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzane jest przez stanowisko doktryny, jak również organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C 444/10 w sprawie Christel Schriever „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17) wskazano, iż „uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”.
Mając na uwadze powyższe, należy również wskazać na rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-377/15/KS), który wskazuje, iż ZCP tworzą „składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z (`(...)`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywaj w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowię w nim wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
Jak już wskazywano wyżej, bazując na ugruntowanym podejściu organów podatkowych i sądów, ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za ZCP powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:
Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy zarówno Elektrownia, jak i Segment OZE stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, które spełniają wszystkie wymienione wyżej warunki, pozwalające uznać je za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Po pierwsze obie jednostki organizacyjne na moment planowanego podziału przez wydzielenie będą wydzielone w Spółce pod względem finansowym. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (potwierdzeniem powyższego jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r. (2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2017 r. (2461-IBPP3.4512.857.2O16.1.SR)).
Ponadto, jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 293/17): „Przede wszystkim, wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”. Reasumując, wyodrębnienie finansowe polega na wyodrębnieniu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dla zorganizowanej części danego przedsiębiorstwa.
Spółka prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych zarówno z Elektrownią, jak i Segmentem OZE poprzez ewidencjonowanie kosztów związanych z poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi, ze wskazaniem odpowiedniego miejsca powstawania kosztów (tzw. MPK). Ponadto księgowanie na wszystkich kontach księgi rachunkowej dokonywane jest przy wyborze odpowiedniego kodu, przyporządkowanego odpowiednio do Elektrowni oraz do Segmentu OZE. W odniesieniu do kosztów wspólnych (jak np. wynagrodzenia z tytułu kontraktów menedżerskich Członków Zarządu, koszty taryfy pracowniczej, wynagrodzenie w zakresie realizacji umowy o współpracy w obszarze handlu hurtowego) ponoszonych przez Spółkę (Grupę) stosowany jest natomiast odpowiedni klucz alokacji pozwalający na przyporządkowanie odpowiedniej ich części do Elektrowni i do Segmentu OZE.
Prowadzona ewidencja księgowa umożliwia z kolei alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Elektrowni i do Segmentu OZE. Ewidencja księgowa umożliwia sporządzenie zestawienia aktywów i pasywów przyporządkowanych do jednostki (poza środkami finansowymi, rozrachunkami z tytułu Cash Poolingu, kapitałami oraz zobowiązaniami podatkowymi, które są przypisane do Elektrowni). Ponadto, dla Elektrowni oraz dla Segmentu OZE co miesiąc sporządzane są odrębne rachunki zysków i strat do poziomu wyniku finansowego brutto. Co istotne, jako dodatkowe elementy potwierdzające wyodrębnienie finansowe zarówno części wydzielanej ze Spółki, jak i pozostającej w Spółce, można również wskazać m.in. sporządzanie odrębnych raportów finansowych dla zarządu w zakresie działalności finansowej obu jednostek (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 września 2014 r., IBPP4/443-266/14/EK).
Zdaniem Wnioskodawcy Elektrownia oraz Segment OZE na moment podziału przez wydzielenie będą także wyodrębnione w Spółce w sposób organizacyjny. Stanowią one bowiem biznesowo, organizacyjnie i geograficznie wyodrębnione w strukturze Spółki jednostki organizacyjne. Pokreślenia wymaga także fakt, iż za pomocą wskazanych jednostek organizacyjnych Spółka prowadzi działalność w ramach dwóch zupełnie odrębnych obszarów, które nie są ze sobą w żaden sposób powiązane, nie przenikają się wzajemnie ani funkcjonalnie, natomiast każdy z nich posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w ramach obrotu gospodarczego.
Organy podatkowe wskazują, iż przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć sytuacje, w której ZCP posiada jasno określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2019 r., 0111-KDIB1-1.4010.448.2019.3.BSA). Może być to wyodrębnienie jako dział, wydział, oddział, departament itp. Jednakże wskazane wyodrębnienie formalne nie jest obligatoryjne i zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne może istnieć również wyłącznie na gruncie faktycznym, o ile nie pozostawia wątpliwości co do jego istnienia.
Mając na uwadze powyższe, istotny jest fakt, iż organy podatkowe zajmują również stanowisko interpretacyjne wskazujące, iż formalne wyodrębnienie nie jest warunkiem koniecznym dla zaistnienia ZCP, bowiem: „(`(...)`) przy rozpatrywaniu kryterium wyodrębnienia organizacyjnego istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)” .
Organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych przychylały się dotychczas do stanowiska podatników, iż o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić również w zakresie występowania niżej wskazanych przypadków:
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r. (IBPP3/4512-343/15/KG) potwierdził, że wyodrębnienie organizacyjne określające ZCP jest spełnione w przypadku gdy, „zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.
Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.
Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż składniki majątkowe przypisane do Segmentu OZE nie są w żaden sposób wykorzystywane na potrzeby Elektrowni i odwrotnie. Wyodrębnienie organizacyjne Elektrowni i Segmentu OZE zostało potwierdzone w Regulaminie, w którym wskazano, że obie jednostki organizacyjne stanowią niezależną część Spółki, wyposażoną we wszystkie niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania działy, wraz z jednostkami pomocniczymi jak Wydział Modernizacji i Remontów, Wydział Zarządzania Majątkiem czy Wydział Wsparcia Wytwarzania.
Obie jednostki organizacyjne Spółki posiadają wyodrębnienie składników majątkowych, zasobów materialnych i niematerialnych oraz rozgraniczenie prowadzonego segmentu działalności, czego konsekwencją jest możliwość samodzielnego funkcjonowania. W związku z powyższym uznać należy, że zarówno Elektrownia, jak i Segment OZE są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury organizacyjnej Spółki. Pomiędzy składnikami majątkowymi poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza bowiem przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r. (0115-KDIT1-2.4012.298.2018.1.AD) wskazał, że: „zorganizowane część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowię w nim wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.46.2018.2.BS) oraz z dnia 9 października 2018 r., (0112-KDIL4.4012.405.2018.2.JKU) i wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2836/11).
Mając na uwadze powyższe, warto również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r. (IBPP3/4512-376/15/SR), w której organ uznał, że wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane powinno być jako „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębna całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszę zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.
Dodatkowo zgodnie ze stanowiskiem interpretacyjnym organów podatkowych, z wyodrębnieniem funkcjonalnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku, gdy:
Podsumowując, wyodrębnienie funkcjonalne zachodzi w przypadku, gdy ZCP jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania przypisane dotychczas w ramach przedsiębiorstwa.
W kontekście powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż obie jednostki organizacyjne wyodrębnione w Spółce stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych. Ponadto zarówno do Elektrowni, jak i do Segmentu OZE przypisani są pracownicy, których zakres obowiązków obejmuje czynności związane bezpośrednio z działalnością odpowiedniej jednostki organizacyjnej. Pracownicy umożliwiają operacyjne funkcjonowanie Elektrowni oraz Segmentu OZE oraz stanowią jedno z jego najważniejszych aktywów.
Wskazane składniki majątkowe są wyodrębnione formalnie w ramach Spółki w postaci Elektrowni oraz Segmentu OZE i służą prowadzeniu działalności wytwórczej w sposób niezależny od drugiej jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach Spółki. Kryterium, na podstawie którego dany składnik majątkowy jest przypisany do Elektrowni lub do Segmentu OZE, jest jego funkcja (rola) jaką pełni w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności wytwórczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej odpowiednio z konwencjonalnych lub odnawialnych źródeł.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno majątek przejmowany przez Spółkę przejmującą na skutek podziału przez wydzielenie, jak i majątek pozostający w Spółce po tej transakcji, na moment transakcji podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Obie jednostki organizacyjne stanowią bowiem zespoły składników materialnych i niematerialnych wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym, które są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych pracowników i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych działalności.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że planowany podział Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie Segmentu OZE w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.
Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez niego pytania jest prawidłowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).
Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili