INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 02 stycznia 2020 r. (data wpływu 09 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez użyte w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 09 stycznia 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez użyte w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest właścicielem centrum handlowo-usługowego, zlokalizowanego w B., obejmującego dwa odrębne od siebie obiekty (budynki):
- budynek centrum handlowo-usługowego (dalej: „CH”),
- wielopoziomowy parking (dalej: „Parking”).
W 2010 r. Spółka wprowadziła CH i Parking do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jako odrębne środki trwałe, klasyfikując je zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317), odpowiednio:
- CH - jako budynek handlowo-usługowy (rodzaj 103 KŚT),
- Parking jako budynek transportu i łączności (rodzaj 102 KŚT).
Zastosowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja jest tożsama na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864).
Wnioskodawca amortyzuje CH i Parking metodą liniową poprzez dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych.
Podatkowa wartość początkowa poszczególnych obiektów, zarówno CH jak i Parkingu, przekracza 10.000.000 zł.
Powierzchnia użytkowa CH i Parkingu jest przedmiotem umów najmu.
Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, jednakże w przypadku Wnioskodawcy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 24b ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie:
Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez użyte w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne?
Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez użyte w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.
Przedmiotowy wniosek dotyczy znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2019 r. treści art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego Wnioskodawca w poniższym uzasadnieniu prezentowanego stanowiska powołuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
- stanowi własność albo współwłasność podatnika,
- został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
- jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
-zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
W przepisie art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
Natomiast art. 24b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
W ocenie Wnioskodawcy, art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiujący pojęcie przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odwołuje się również przepis art. 24b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący podstawę opodatkowania podatkiem z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przykład przepisu prawa, którego treść została sformułowana w na tyle niejasny sposób, iż w procesie wykładni za dopuszczalne i racjonalnie uzasadnione można uznać dwa przeciwstawne wyniki wykładni, polegające na stwierdzeniu, iż:
- podstawa opodatkowania z art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna ulegać pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne (pogląd prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 oraz z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18),
- nie powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych w poprzednich miesiącach odpisów amortyzacyjnych (pogląd prezentowany w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. z 24 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010. 283.2019.4.MK; z 20 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.270.2019.3.MS; z 9 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.299.2019.1.IZ).
Zgodnie z dyrektywami przeprowadzania wykładni przepisów prawa podatkowego, pierwszeństwo ma wykładnia językowa. W związku z tym, Wnioskodawca podkreśla, iż w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa m.in. regulacja dotycząca podstawy opodatkowania podatkiem art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. podstawa opodatkowania została zdefiniowana w art. 24b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to właśnie podstawa opodatkowania stanowiąca sumę przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z poszczególnych budynków, podlega pomniejszeniu o kwotę 10 000 000 zł. W konsekwencji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. definicja przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do brzmienia tego przepisu sprzed nowelizacji, pozbawiona została wyrażonego wprost wskazania, że wartość początkowa, o której mowa w tym przepisie podlega pomniejszeniu o kwotę 10 000 000 zł. Znowelizowana z dniem 1 stycznia 2019 r. treść art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednocześnie nie zawiera innych bezpośrednich wskazań dotyczących skonkretyzowanych przesłanek pomniejszania bądź powiększania wartości początkowej, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. to suma przychodów podlega pomniejszeniu o kwotę 10 000 000 zł.
Zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z dyrektywą wykładni językowej wszystkie słowa zawarte w redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z brzmienia tego przepisu. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż w treści art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do wartości początkowej stanowiącej przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte zostało doprecyzowanie, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, uzasadnia wniosek, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wartością zmienną w czasie. Skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień na który ustala się wartość przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Taki sposób rozumienia definicji przychodu z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18, którym WSA uchylił interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.83.2018.l.JC (w której Organ podatkowy nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy argumentował, iż ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł). WSA wskazał w przywołanym wyroku, że „Skoro zatem przepis art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. (`(...)`) podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość Nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca; podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu - jak wywodzi to Organ - ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalanej w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika”.
Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, iż tożsama jak zacytowana powyżej argumentacja została zaprezentowana również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 na mocy którego uchylono interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 1.4010.82.2018.l.JC, w której podobnie jak w powyżej opisanej sprawie organ podatkowy stał na stanowisku, iż „z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł. Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł”.
W ocenie Wnioskodawcy, zasadność poglądu, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień na który ustala się wartość przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej, polegającej na przeprowadzeniu analizy treści art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem miejsca tej regulacji w systemie prawa.
Należy bowiem wskazać, iż pojęcie „wartość środków trwałych” użyte w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się również w innych jednostkach redakcyjnych ww. ustawy, a bliskoznaczne mu pojęcie „wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (`(...)`) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku” pojawia się również w innych aktach prawnych - np. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm.) i gdy wolą ustawodawcy jest rozumienie tego pojęcia jako „pełna wartość początkowa”, tj. niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne to takie doprecyzowanie pojawia się w treści przepisu.
A contrario, jak podkreślono powyżej, w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca takiego zastrzeżenia nie zawarł, a co więcej w treści tego przepisu sprecyzował wprost jaka wartość początkowa stanowi przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poprzez wskazanie, że jest to wartość „ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji”. W ocenie Spółki, skoro w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posłużył się pojęciem „wartość początkowa”, nie zastrzegając iż ma być to wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i jednocześnie precyzując, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, to wskazane doprecyzowanie sposobu rozumienia o jaką wartość początkową chodzi w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia za stwierdzeniem, że wartość początkowa z art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to wartość uwzględniająca wszelkie ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji, zwiększenia, jak i zmniejszenia (w tym również odpisy amortyzacyjne), dokonane w miesiącu poprzedzającym pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca.
Za zasadnością pomniejszania wartości początkowej, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia również uwzględnienie w ramach wykładni systemowej tego przepisu, treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym elementem składowym ewidencji środków trwałych, z której wynikać ma ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są także informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto zaznaczenia w tym miejscu wymaga również, że regulacje których dotyczy niniejszy wniosek zostały zawarte w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, opodatkowaniu podlega uzyskany przez podatnika dochód stanowiący wynik pomniejszenia przychodów podatnika o poniesione przez niego koszty uzyskania przychodów. Amortyzacja środków trwałych polega na obciążaniu kosztów podatkowych w związku z sukcesywnym zmniejszeniem się wraz z upływem czasu wartości danego składnika majątku, poprzez odpisy amortyzacyjne. Dokonane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych są co do zasady zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przemawia za brakiem możliwości uwzględniania zamortyzowanej części środka trwałego, w podstawie opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeciwne podejście prowadziłoby do trudnej do zaakceptowania z punktu widzenia podstawowych założeń ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sytuacji w której na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod użytym w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem opodatkowanego podatkiem dochodowym „przychodu”, należałoby rozumieć również poniesiony przez podatnika koszt uzyskania przychodu - tj. zamortyzowaną część środka trwałego ujętą w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne.
W ocenie Wnioskodawcy, analiza treści art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pryzmat wykładni językowej oraz systemowej, prowadzi do potwierdzonego w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wniosku, iż poprzez użyte w tym przepisie sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Od tej daty podatek nazywany wcześniej „podatkiem minimalnym” zwany jest „podatkiem od przychodów z budynków”.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
- stanowi własność albo współwłasność podatnika,
- został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
- jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
–zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Stosownie do art. 24b ust. 3 ww. ustawy przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
W myśl art. 24b ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.
Stosownie natomiast do art. 24b ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.
Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalania, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez użyte w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.
Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z tytułu własności środków trwałych, o których mowa we wniosku ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na skutek nowelizacji zmianie uległ sposób ustalania podstawy opodatkowania, ponieważ limit 10.000.000 zł należy odnieść do wszystkich środków trwałych posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (a nie do każdego środka trwałego, jak było to przed 2019 r.).
Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa tylko określenia „wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).
„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).
Wprowadzając przepis założono, że wartość, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).
Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.
Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podstawa opodatkowania z art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna ulegać pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne” oraz, że „w ocenie Wnioskodawcy (…) skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, iż na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość - w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień na który ustala się wartość przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04).
W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem z art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez użyte w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji”, definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
Ponadto wskazać należy, że powołane przez Spółkę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 oraz z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/18 są nieprawomocne a Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację Organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołane przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Podkreślić należy raz jeszcze, że są to wyroki nieprawomocne.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
- z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.