0111-KDIB1-3.4010.478.2019.2.MO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2019 r., (data wpływu do tut. Organu 30 października 2019 r.), uzupełnionym 6 i 16 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 9 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.478.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 16 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”). Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie opracowania i komercjalizacji specjalistycznego systemu do wykrywania i neutralizacji dronów. Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka Przejmowana”). Większościowi akcjonariusze Spółki Przejmującej są jednocześnie udziałowcami w Spółce Przejmowanej. Spółka Przejmowana prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie projektowania oraz produkcji specjalistycznych elementów elektronicznych. Połączenie Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej ma na celu skupienie w jednym podmiocie wszystkich funkcji, które realizują obecnie dwa podmioty, tj. Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca, co skutkować będzie uproszczeniem struktury, obniżeniem kosztów zarządzania i kosztów administrowania działalnością oraz kumulację w jednym podmiocie funkcji niezbędnych do dostarczenia kompleksowych produktów i usług. W ramach niniejszego zdarzenia przyszłego zakłada się, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w rozumieniu art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”). Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH (Krajowa Administracja Skarbowa) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) Spółki Przejmowanej - „przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. W wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z emisją dodatkowych akcji Spółki Przejmującej na rzecz dotychczasowych udziałowców Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpi więc przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Wnioskodawca wyda na rzecz udziałowców Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w wyniku połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej w związku z emisją dodatkowych akcji Spółki Przejmującej na rzecz dotychczasowych udziałowców Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za akcje, które Wnioskodawca wyda na rzecz udziałowców Spółki Przejmowanej. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostanie dokonane o kwotę stanowiącą iloczyn liczby nowo utworzonych akcji oraz wartości nominalnej akcji, określoną w statucie Spółki Przejmującej. Liczba nowych udziałów będzie obliczona zgodnie ze wskazanym w planie połączenia stosunkiem wymiany udziałów. Biorąc pod uwagę istotę procesu połączenia, który jest planowany, cały majątek Spółki Przejmowanej przenoszony na Spółkę Przejmującą w ramach planowanego połączenia zostanie przeznaczony na pokrycie podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej, które będzie przeprowadzone w związku z połączeniem spółek. Tym samym, wartością (ceną), która jest „płacona” Spółce Przejmującej za akcje przydzielone udziałowcom Spółki Przejmowanej, tj. ustalona dla celów prawnych wartość emisyjna akcji przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej w związku z połączeniem spółek, będzie równa wartości majątku Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z przepisami KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółką Przejmowaną. Połączenie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej. W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie do treści art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Niemniej jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Zgodnie z art. 4a pkt 16a, ilekroć w Ustawie CIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Z kolei, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
• art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Powyżej powołane przepisy, tj. zarówno art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, wprowadzone zostały na mocy ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), zmieniającej Ustawę CIT od 1 stycznia 2018 r. (dalej: „Ustawa nowelizująca CIT”). Regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy CIT, czytane łącznie, są odpowiednikiem uchylonego na mocy Ustawy nowelizującej CIT przepisu art. 10 ust. 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek:

• dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
• dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej CIT zarówno przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f Ustawy CIT mają charakter dostosowawczy i stanowią odpowiednik regulacji zawartej uprzednio w art. 10 ust. 2: „Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f. Zmiana dotycząca ust. 3 ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż - co do zasady - również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2), dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2. Zmiany dokonane w art. 12 ust. 1 pkt 12 mają charakter dostosowawczy (zmiana odesłań), w ust. 4 w pkt 15 lit. a i b dodanie we właściwej odmianie sformułowania „odpisy na straty kredytowe” ma charakter porządkowy i dotyczy takiego samego jak rezerwy rozpoznawania w przychodach podatkowych odpisów na straty kredytowe. Ponadto, zmiana treści lit. a ma porządkowy charakter, dostosowujący do obowiązujących obecnie w ustawie zasad powstawania dochodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, dodawane w art. 12 ust. 13-16 stanowią przeniesienie regulacji zawartej dotychczas w art. 10; zmiana wynika z konieczności dostosowania systematyki ustawy do rozwiązania polegającej na wydzieleniu źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych. Przepisami tymi objęto ponadto również sytuację określoną w art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.” W związku z tym, należy przyjąć, iż - co do istoty - zasady rozliczenia podatkowego połączeń obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. nie uległy zmianie i nadal zasadą pozostaje neutralność podatkowa procesu łączenia spółek. Powyższa niezmienna zasada wynika wprost ze standardów unijnych, tzn. z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310, s. 34 ze zm., dalej: Dyrektywa 2009/133). Definicja łączenia spółek została wskazana w art. 2 lit. a Dyrektywy 2009/133. Zgodnie z tym przepisem: ,,a) «łączenie» oznacza czynność, w wyniku której: (i) jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej (`(...)`); (ii) dwie lub więcej spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na utworzoną przez siebie spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej nowej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej (`(...)`); (iii) spółka, na skutek i w momencie jej rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazuje ogół swoich aktywów i pasywów na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe reprezentujące jej kapitał. Podstawowe zasady dotyczące połączeń płynące z Dyrektywy 2009/133 to zasada neutralności dla spółki przejmującej i zasada neutralności dla wspólników spółki przejmowanej. Zgodnie z pierwszą zasadą połączenie nie powinno wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu (art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133). Powyższa zasada odnosi się w przypadku połączeń do spółki przejmującej/nowo zawiązanej, gdyż to ta spółka może odnieść korzyść polegającą na przejęciu majątku spółki przejmowanej. Drugą zasadą, którą można wywieść z Dyrektywy 2009/133, dotyczącą opodatkowania połączeń jest zasada neutralności połączeń dla wspólników spółki przejmowanej, a więc dla podmiotów, które w ramach połączenia otrzymują udziały (akcje) spółki przejmującej /nowo zawiązanej (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133). Przechodząc na grunt Ustawy CIT i połączenia Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, będącego przedmiotem wniosku, w związku z połączeniem i przejęciem Spółki Przejmowanej, przychodem podatkowym po stronie Spółki Przejmującej będzie ustalona na dzień łączenia wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), a więc w praktyce wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej. Jest to jednak dopiero pierwszy krok w celu ustalenia finalnego poziomu ewentualnego przychodu, który należy przypisać Spółce Przejmującej. Kolejnym krokiem jest bowiem określenie wartości, o którą można pomniejszyć wartość przychodu ustaloną w pierwszym kroku. Regulacje dotyczące tej materii zawierają wskazane już wcześniej przepisy: art. 12 ust. 4 pkt 3e oraz art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT. Do wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego może mieć zastosowanie wyłącznie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, albowiem Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się: „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej”. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku połączenia spółek, przychodem po stronie Spółki Przejmującej może być ewentualna nadwyżka wartości majątku Spółki Przejmowanej nad wartością emisyjną akcji przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, o ile wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą będzie równa lub niższa niż wartość emisyjna akcji przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej, to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dla pełnego zrozumienia powyższego przepisu, konieczne jest zatem odniesienie się do definicji legalnej „wartości emisyjnej”, a następnie wykładni tego przepisu. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, wartość emisyjna „oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”. Słowo „cena” nie posiada definicji legalnej w Ustawie CIT. Na gruncie języka potocznego przyjmuje się, iż ceną danego dobra jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, której kupujący musi wyzbyć się ze swojego majątku, jeżeli chce dokonać zakupu tego dobra. W ustawie o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178 z późn. zm.) ustawodawca przyjął natomiast, że ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Tym samym, należałoby uznać, że wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej to wartość (cena), która jest „płacona” spółce przejmującej za udziały (akcje) obejmowane w tej spółce, a więc w praktyce wartość rynkowa przejętego majątku spółki przejmowanej. Jednocześnie, zgodnie z przytaczaną definicją wartości emisyjnej, ustalona w powyższy sposób cena po jakiej obejmowane są akcje nie może być dodatkowo niższa niż wartość rynkowa tych akcji, tj. wartość rynkowa akcji Spółki Przejmującej, które obejmą w wyniku połączenia udziałowcy Spółki Przejmowanej. Biorąc pod uwagę powyższe:

1. Przychodem podatkowym po stronie Spółki Przejmującej będzie wartość rynkowa Spółki Przejmowanej,

2. Wskazany powyżej przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wartość emisyjną, która stanowić będzie wyższa z dwóch wartości, tj.:

3. cena po jakiej obejmowane są akcje, a więc wartość rynkowa Spółki Przejmowanej, albo

4. wartość rynkowa akcji Spółki Przejmującej wyemitowanych na rzecz udziałowców Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych co - jak zostało wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy - pozostaje zgodne nie tylko z literalną wykładnią przepisów, ale również z wykładnią celowościową, historyczną oraz regulacjami z Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: „ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Stosownie do art. 4a pkt 16a updop, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Mając na uwadze, że definicja „wartość emisyjna udziałów” ma zastosowanie tylko do ustalenia wartości w przypadku restrukturyzacji spółek polegających na połączeniach lub podziałach, musi odnosić się ona do wartości majątku łączonego lub wydzielanego. Połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą odbywa się w zamian za akcje. Tym samym wartość przeniesionego majątku będzie ceną, po jakiej obejmowane są akcje.

W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za akcje dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a updop, za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”.

Należy jednak podkreślić, że na podstawie art. 12 ust. 13 updop, powyższych regulacji nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 updop).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 12 mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
• art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
• art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 16 updop).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełniony został warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 15 updop. Jednocześnie, jak wskazano planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wobec powyższego, spełnione zostaną również warunki uzasadniające ekonomiczne przeprowadzenie przedstawionego procesu połączenia i tym samym przesłanki pozwalające na zastosowanie w tym przypadku regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

W konsekwencji należy więc stwierdzić, że w wyniku planowanego połączenia po stronie Spółki przejmujące nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Niemniej jednak zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Zainteresowanych w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.