0111-KDIB1-1.4010.397.2019.2.MF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu 24 września 2019 r.), uzupełnionym 8 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy Pożyczki stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, tj. w dacie, w której zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako koszt (o ile nie jest to ujęcie w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy Pożyczki stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, tj. w dacie, w której zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako koszt (o ile nie jest to ujęcie w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.397.2019.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 listopada 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej również jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu głównie usług internetowych (tj. usług świadczonych drogą elektroniczną), w tym w szczególności w zakresie świadczenia usług tzw. hostingu serwisów internetowych, poczty elektronicznej oraz udostępniania aplikacji biznesowych przez Internet. Spółka powstała z połączenia z inną spółką kapitałową (dalej: Spółka Przejęta) i przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

W wyniku połączenia cały majątek Spółki Przejętej stał się własnością Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej stał się następcą prawnym Spółki Przejętej, a co za tym idzie, wstąpił w ogół praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę Przejętą.

Tym samym Wnioskodawca stał się stroną zawartej z Agentem oraz Pożyczkodawcą trójstronnej umowy pożyczki (dalej: Umowa Pożyczki), na mocy której Pożyczkodawca udostępnił środki pieniężne Spółce Przejętej, które zostały wykorzystane m.in. w celu nabycia udziałów Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową Pożyczki Agent jest odpowiedzialny za techniczną obsługę Umowy Pożyczki. W szczególności w związku z realizacją Umowy Pożyczki Agent jest uprawniony do nabywania usług doradztwa prawnego związanych z realizacją Umowy Pożyczki. Ponadto, Agent powinien podejmować działania lub powstrzymywać się od działań mając na względzie interes Pożyczkodawcy.

W związku z tym, koszty doradztwa prawnego związane są z negocjowaniem treści Umowy Pożyczki, jej sporządzeniem i wykonaniem, a także z potrzebą weryfikowania przez Agenta i Pożyczkodawcę sytuacji prawnej i ekonomicznej Spółki, w czasie trwania Umowy Pożyczki, tj. z analizą prawną działań mogących mieć wpływ na kondycję finansową Spółki. Jednocześnie, na mocy Umowy Pożyczki Wnioskodawca jest zobowiązany na wezwanie Agenta do zapłaty Agentowi kwoty odpowiadającej poniesionym przez niego kosztom związanym z nabywanymi ww. usługami doradczymi. Tym samym Spółka ponosi ekonomiczny ciężar tych wydatków. Ponadto, w związku z istnieniem wskazanego zobowiązania Spółki do zwrotu Agentowi powyższych wydatków nie zostały naliczone pełne opłaty przygotowawcze związane m.in. z zawarciem i obsługą Umowy Pożyczki.

W związku z powyżej opisaną specyfikacją Umowy Pożyczki Agent wezwał Spółkę w 2015 roku do zapłaty kosztów poniesionych w związku z obsługą Umowy Pożyczki i wystawił stosowną fakturę. Jako załącznik do faktury Agent przedstawił faktury wystawione przez podmioty świadczące usługi prawne w latach 2012 - 2015. Spółka dokonała stosownej zapłaty na rzecz Agenta w 2016 roku. Bilansowo, wydatek ten stanowił koszt roku 2015. Niemniej, w obliczu wątpliwości będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca do tej pory nie uwzględnił analizowanego wydatku w kosztach uzyskania przychodów kalkulowanych dla celów PDOP.

Zapłacone na rzecz Agenta koszty związane z nabywanymi usługami doradczymi nie zostały i nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w związku z tym Spółka poniosła ich ekonomiczny ciężar w sposób definitywny.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Natomiast zarówno Pożyczkodawca jak i Agent nie są Polskimi rezydentami podatkowymi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 października 2019 r., Wnioskodawca uzupełnia stan faktyczny poprzez wskazanie danych Pożyczkodawcy oraz Agenta, z umowy pożyczki, której Spółka stała się stroną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy Pożyczki stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, tj. w dacie, w której zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako koszt (o ile nie jest to ujęcie w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów)?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy Pożyczki stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawy o PDOP”), potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, tj. w dacie, w której zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako koszt (o ile nie jest to ujęcie w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów).

Wnioskodawca pragnie na wstępie wskazać, że ponieważ analizowane w ramach niemniejszego wniosku wydatki zostały przez niego poniesione w przeszłości tj. rozpoznane bilansowo w 2015 roku, oraz uiszczone na rzecz Agenta w 2016 roku (bez znaczenia jest tutaj fakt nierozpoznania ich dotychczas w wyniku podatkowym), weryfikacja metody ujęcia ich dla celów PDOP powinna się odbywać na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w tamtym okresie. W szczególności, obowiązujące od 1 stycznia 2018 roku modyfikacje ustawy o PDOP wprowadzające m.in. nowe ograniczenia dla kosztów finansowania dłużnego nie będą miały znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z przywołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z treści art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP wynika natomiast, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h ustawy o PDOP, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zastosowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP norma ogólna pozwala podatnikom pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (tj. nie wyłączone z zakresu kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Tym samym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony w poczet kosztów podatkowych, musi w związku z tym spełniać następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• został właściwie udokumentowany,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z tym, należy przyznać, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy Pożyczki, zostały faktycznie poniesione przez Spółkę. Ponadto, wydatki te miały charakter definitywny, tym samym wartość poniesionego przez Spółkę wydatku nie została jej zwrócona w jakiejkolwiek formie. Wydatki zostały również prawidłowo udokumentowane wystawioną przez Agenta fakturą oraz nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, w związku z brakiem wątpliwości co do spełnienia powyższych przesłanek uznania wydatku za koszt podatkowy, kluczowe dla potwierdzenia zajętego przez Spółkę stanowiska w zakresie sformułowanego we wniosku pytania jest odniesienie się do warunku związku poniesionego wydatku z celem jakim jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów lub jego wpływem na wielkość osiągniętych przychodów.

Warunek ten związany jest z koncepcją związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiąganym przychodem. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkowywać poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP daje bowiem podstawę do stwierdzenia, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia konkretnego przychodu, ale także koszty pośrednio związane z przychodami, tj. nakierowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Jednocześnie ustawa o PDOP rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do momentu ich potrącenia, tj. koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednie, zwane kosztami pośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Pomimo braku definicji legalnej pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, w praktyce przyjmuje się, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Z kolei do kosztów pośrednich zaliczamy wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Koszty pośrednie nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest tym samym możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Niemniej jednak, ostateczna kwalifikacja konkretnego kosztu jako pośredniego bądź bezpośredniego uzależniona jest od indywidualnej oceny i decyzji podatnika i zależna jest od rodzaju prowadzonej przez niego działalności.

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego między nim, a osiągniętym przychodem, przy czym związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi bowiem także koszty, które są związane z przychodami w sposób pośredni, tj. nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami jedynie w sposób pośredni jest powszechnie akceptowana w doktrynie oraz orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FPS 8/06) uznał, że: „Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem «przychodów», a nie «przychodu». Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu. (`(...)`) W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu.”

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że obowiązek zapłaty przez Spółkę wydatków na rzecz Agenta był jednym z warunków zawarcia przez Strony Umowy Pożyczki. W sytuacji braku zgody na poniesienie tych wydatków lub odmowy ich poniesienia w trakcie trwania Umowy Pożyczki mogłoby nie dojść do zawarcia lub dojść do zerwania Umowy Pożyczki, a w konsekwencji nie doszłoby do udzielenia finansowania / doszłoby do utraty finansowania oraz związanego z tym ryzyka konieczności przedwczesnego zwrotu kwoty pożyczki. W związku z tym, należy przyjąć, iż przedmiotowe wydatki związane były z zapewnieniem finansowania Spółce. Podejście takie uzasadnia również fakt, iż wydatki te ponoszone były w pierwszej kolejności przez Agenta a następnie przenoszone na Spółkę, jako wynikające z Umowy Pożyczki, związane z jej obsługą, stanowiące część wynagrodzenia za uzyskane finansowanie, niezbędne do zapewnienia kontynuacji tego finansowania.

Tym samym finansowanie było niezbędne do realizowania celów biznesowych Spółki. Ewentualne wypowiedzenie Umowy Pożyczki oraz wystąpienie konieczności zwrotu jej kwoty mogłaby skutkować utratą płynności przez Spółkę, co z kolei mogłoby doprowadzić do niemożności realizowania innych zobowiązań Spółki, a nawet jej bankructwa. Prowadzi to do wniosku, że Spółka działała w celu najpierw pozyskania źródła finansowania, a następnie, respektując zapisy Umowy Pożyczki, działała w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy Pożyczki spełniały na moment poniesienia oraz spełniają także obecnie warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i tym samym powinny stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z powyższych okoliczności poniesienie ich było uzasadnione i racjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności. Konsekwentnie, w związku z tym, że nie były i nie są one związane z konkretnymi przysporzeniami Spółki, powinny one stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle przytoczonych przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP przy ustalaniu momentu poniesienia kosztów pośrednich dla celów podatkowych należy uwzględnić moment, na który dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeżeli zatem określone wydatki Spółka dla celów rachunkowych rozpoznawała w czasie, to w ujęciu podatkowym wydatki te zaliczone powinny zostać do kosztów podatkowych odpowiednio w okresie, w którym zostały one ujęte jako koszty w wyniku bilansowym zgodnie z ustawą o rachunkowości. Konsekwentnie, jeżeli bilansowo dany wydatek trafił do kosztów w określonym momencie, wówczas jego ujęcie podatkowe jest odpowiednio uzależnione od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony będzie tym samym od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie nie tylko w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, ale również w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, Spółka pragnie wskazać:

• interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPB-1-1/4510-157/16-1/DW: „w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ustawodawca wiąże moment poniesienia kosztu uzyskania przychodów z dniem, na który podatnik ujął koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych. Przy tym, w rozumieniu ww. przepisu chodzi nie o jakiekolwiek ujęcie określonego wydatku w księgach Spółki, lecz o jego ujęcie, jako kosztu”;
• interpretację indywidualną z dnia 7 stycznia 2015 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Znak: IPTPB3/423-358/14-2/IR: „Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tym samym, zdaniem tutejszego Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”;
• interpretację indywidualną z 7 stycznia 2014 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Znak: ILPB3/423-478/13-2/JG, w której Organ przyznał rację podatnikowi twierdzącemu, że: „(`(...)`) ponoszone przez Spółkę pośrednie koszty uzyskania przychodów, które zgodnie z polityką rachunkową Wnioskodawcy są ujmowane jako koszty (tj. obniżają wynik księgowy Spółki) w czasie (proporcjonalne do okresu, którego dotyczą) powinny - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zostać rozpoznane jako koszty podatkowe na moment ich ujęcia w księgach, rozumiany jako moment obniżenia wyniku księgowego (`(...)`)”;
• wyrok NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11: „Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych”;
• interpretacja indywidualną z dnia 22 maja 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-495/12/BG: „(`(...)`) moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu rachunkowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Przy czym z przepisu wynika, iż nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie danego wydatku w księgach rachunkowych tylko o ujęcie tego wydatku jako koszt na koncie kosztowym. Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów rachunkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”;
• również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2010 r., Znak: IPPB3/423-400/10-4/GJ potwierdził, iż: „(`(...)`) podstawowe znaczenie ma dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jako dzień do którego dany wydatek powinien zostać przypisany. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego przepisu, data ta stanowi również moment rozpoznania kosztu do celów podatkowych. Oznacza to więc, że w przypadku, gdy koszt rozpoznany zostanie jednorazowo dla celów księgowych, to również jednorazowo powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych. Zasada ta obowiązuje również w sytuacji przeciwnej, tj. jeśli koszt zostaje rozpoznany dla celów księgowych na przestrzeni lat, również dla celów podatkowych powinien być rozpoznany na przestrzeni lat”.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy Pożyczki stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, tj. w dacie, w której zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako koszt (o ile nie jest to ujęcie w postaci rezerwy czy biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatników należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub utrzymanie tego przychodu. Kosztami będą koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W każdej sytuacji jednakże trzeba sprawdzić cel w jakim dany wydatek został poniesiony.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów).

Organ interpretacyjny, pragnie wskazać na kwestię ogólną, nieporuszaną na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia, a dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych). Otóż, w ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalne jest przeprowadzanie takiej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Organ stoi na stanowisku, iż pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, iż nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wzajemnie się uzupełniają, w tym sensie, iż trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania jego racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zachodzi. Oznacza to, iż wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika, jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Organ interpretacyjny podnosi, iż ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie wskazał, iż wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu głównie usług internetowych. Spółka powstała z połączenia z inną spółką kapitałową i przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

W wyniku połączenia cały majątek Spółki Przejętej stał się własnością Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej stał się następcą prawnym Spółki Przejętej, a co za tym idzie, wstąpił w ogół praw i obowiązków posiadanych przez Spółkę Przejętą.

Tym samym Wnioskodawca stał się stroną zawartej z Agentem oraz Pożyczkodawcą trójstronnej umowy pożyczki, na mocy której Pożyczkodawca udostępnił środki pieniężne Spółce Przejętej, które zostały wykorzystane m.in. w celu nabycia udziałów Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową Pożyczki Agent jest odpowiedzialny za techniczną obsługę Umowy Pożyczki. W szczególności w związku z realizacją Umowy Pożyczki Agent jest uprawniony do nabywania usług doradztwa prawnego związanych z realizacją Umowy Pożyczki. Ponadto, Agent powinien podejmować działania lub powstrzymywać się od działań mając na względzie interes Pożyczkodawcy.

W związku z tym, koszty doradztwa prawnego związane są z negocjowaniem treści Umowy Pożyczki, jej sporządzeniem i wykonaniem, a także z potrzebą weryfikowania przez Agenta i Pożyczkodawcę sytuacji prawnej i ekonomicznej Spółki, w czasie trwania Umowy Pożyczki, tj. z analizą prawną działań mogących mieć wpływ na kondycję finansową Spółki. Jednocześnie, na mocy Umowy Pożyczki Wnioskodawca jest zobowiązany na wezwanie Agenta do zapłaty Agentowi kwoty odpowiadającej poniesionym przez niego kosztom związanym z nabywanymi ww. usługami doradczymi. Tym samym Spółka ponosi ekonomiczny ciężar tych wydatków. Ponadto, w związku z istnieniem wskazanego zobowiązania Spółki do zwrotu Agentowi powyższych wydatków nie zostały naliczone pełne opłaty przygotowawcze związane m.in. z zawarciem i obsługą Umowy Pożyczki.

W związku z powyżej opisaną specyfikacją Umowy Pożyczki Agent wezwał Spółkę w 2015 roku do zapłaty kosztów poniesionych w związku z obsługą Umowy Pożyczki i wystawił stosowną fakturę. Jako załącznik do faktury Agent przedstawił faktury wystawione przez podmioty świadczące usługi prawne w latach 2012 - 2015. Spółka dokonała stosownej zapłaty na rzecz Agenta w 2016 roku. Bilansowo, wydatek ten stanowił koszt roku 2015. Niemniej, w obliczu wątpliwości będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, ze względów ostrożnościowych Wnioskodawca do tej pory nie uwzględnił analizowanego wydatku w kosztach uzyskania przychodów kalkulowanych dla celów PDOP.

Zapłacone na rzecz Agenta koszty związane z nabywanymi usługami doradczymi nie zostały i nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, w związku z tym Spółka poniosła ich ekonomiczny ciężar w sposób definitywny.

Mając zatem na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy pożyczki, która zaciągnięta została przez Spółkę Przejętą w celu nabycia udziałów Wnioskodawcy, to nie można twierdzić, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu związanego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że ww. wydatki nie można w sposób bezpośredni powiązać z żadnym konkretnym przychodem Spółki. Brak powiazania o takim charakterze nie oznacza, że automatycznie nabierają one charakteru kosztów pośrednich. Taki związek również musi zachodzić i Wnioskodawca powinien go wykazać, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Nie można również uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy pożyczki, która została przeznaczona na nabycie udziałów Wnioskodawcy, zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ koszty związane z pożyczką przeznaczoną na nabycie udziałów w kapitale Wnioskodawcy, nie są wydatkami poniesionymi na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Wobec tego przedmiotowe wydatki nie spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do momentu ujęcia wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z zapłatą na rzecz Agenta kwoty odpowiadającej kosztom obsługi prawnej Umowy pożyczki zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, tj. w dacie, w której zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako koszt.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.