Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2017 r. Nr 0112-KDIL5.4010.5.2017.1.EK, 0112-KDIL5.4010.6.2017.1.EK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

– ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest nieprawidłowe;

– ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka, należy również inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka dzielona”).

Przedmiotem działalności Spółki dzielonej jest w szczególności produkcja i sprzedaż (…), a także działalność handlowa (dalej: „Podstawowa działalność”). Spółka dzielona prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim produkcję i sprzedaż notesów (dalej: „Działalność dotycząca notesów”).

Jednym z elementów strategii grupy kapitałowej, do której należy Spółka, jest rozdzielenie Podstawowej działalności Spółki dzielonej od Działalności dotyczącej notesów, co poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za wskazane działalności powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności.

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od Działalności dotyczącej notesów nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH (Krajowa Administracja Skarbowa)”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Wspólnikiem zarówno Spółki dzielonej, jak i Spółki przejmującej, będzie na dzień podziału spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością dotyczącą notesów. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) (dalej: „ZCP”).

Część majątku, która po dokonanym podziale pozostanie w Spółce dzielonej również będzie stanowiła ZCP – będzie to ZCP związana z Podstawową działalnością.

Spółka przejmująca wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki dzielonej określone w planie podziału, związane z wydzielaną ZCP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dalszej treści niniejszego wniosku wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału”.

Na dzień podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej zakład pracy. W konsekwencji, Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej, związanych z wydzielaną ZCP.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi do dnia i po dniu podziału.

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, data powstania przychodu będzie przypadała po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością (w tym m.in. przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku, np. kosztów prenumerat). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi do dnia i po dniu podziału.

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/ usługobiorców w ramach Działalności dotyczącej notesów, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po dniu podziału. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia lub po dniu podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) – przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, w zakresie Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – dalej: „WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)”), Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) do dnia podziału, a towary zostaną dostarczone już po dniu podziału do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po dniu podziału.

Korekta rozliczeń.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników.

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później niż do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10. dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie przed 10. dniem miesiąca kalendarzowego, a jednocześnie przed faktyczną wypłatą wynagrodzeń za poprzedni miesiąc). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Wynagrodzenia pracowników ZCP wydzielanej do Spółki przejmującej za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń (tj. nie później niż do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział). Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce przejmującej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację wystąpiła również Spółka dzielona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń i operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału, jak również (ii) uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po dniu podziału?

2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po dniu podziału przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP?

3. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału?

4. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc?

5. Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku?

6. Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału?

7. Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału?

8. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt zeznań podatkowych podatku dochodowego od osób prawnych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres do dnia podziału?

9. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres do dnia podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 6 i 7.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 8 i 9 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr 0112-KDIL5.4010.7.2017.1.EK, 0112-KDIL5.4010.8.2017.1.EK w dniu 9 maja 2017 r.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz w pozostałej części podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Wnioskodawca powinien ujmować korekty faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody, niezależnie od przyczyny korekty, związane z wydzielaną ZCP wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Mogą wystąpić sytuacje, w których po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających, jak i zmniejszających) dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP i zrealizowanej do dnia podziału.

Przychody związane z działalnością Spółki dzielonej powstałe do dnia podziału powinny zostać rozliczone przez Spółkę dzieloną. Tym samym, przychody związane z działalnością wydzielanej części do dnia wydzielenia będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej.

W przypadku, gdy przychód należny z tytułu Działalności dotyczącej notesów powstanie przed wydzieleniem, wówczas to Spółka dzielona powinna uwzględnić taki przychód w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwentnie przychody podatkowe, które powstaną po dniu podziału powinny być wyłączone z rozliczenia tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Spółki dzielonej i ujęte przez Spółkę przejmującą.

Powyższa zasada dotyczy również korekt tych przychodów. Zatem jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych przez Spółkę dzieloną przed dokonanym podziałem należy stwierdzić, że powinna zostać rozliczona przez Spółkę dzieloną. Z kolei, jeżeli Spółka przejmująca osiągnie przychód związany z działalnością wydzielanej ZCP, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu. Faktura korygująca nie jest związana z niezależnym zdarzeniem gospodarczym, lecz odnosi się do stanu zaistniałego już w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Przedmiotowa zasada dotyczyć będzie Wnioskodawcy niezależnie od powodu wystawienia faktury korygującej, gdyż przyczyna ta decydować będzie wyłącznie o momencie dokonania korekty, nie będzie miała natomiast wpływu na określenie podmiotu dokonującego korekty.

Dodatkowo, począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono nowe przepisy dotyczące momentu ujmowania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

W ramach nowelizacji treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Nowe zasady korekty mają zastosowanie do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Jak wskazano wcześniej, opisywane zasady weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i mają zastosowanie do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych lub poniesionych od tego dnia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tym samym, moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności, jakich ta faktura dotyczy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka przejmująca, a faktura korygująca wystawiona po dniu podziału będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w przypadku, gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanej ZCP osiągnie Spółka przejmująca, a faktura korygująca wystawiona po dniu podziału będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie również Spółka przejmująca, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związane z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny przychód należny związany z tą sprzedażą zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-8/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału tylko i wyłącznie w sytuacji, w której pierwotny koszt uzyskania przychodu, którego dotyczy korekta, zostanie rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Jeżeli przychód dotyczący ZCP powstanie do dnia wydzielenia, to wówczas Spółka dzielona powinna:

– ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione w roku podziału lub latach poprzedzających rok podziału,

– ująć w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podziału koszty bezpośrednio związane z takim przychodem poniesione po zakończeniu tego roku, ale przed terminem sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później niż z upływem terminu do jego złożenia.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które powstały po dniu podziału, a dotyczyły ZCP, powinny zostać wyłączone z rozliczenia Spółki dzielonej z tytułu podatku dochodowego za rok podziału i zostać ujęte w rozliczeniu Spółki przejmującej.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, o tym czy dany wydatek związany z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa zostanie ujęty w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział, przez Spółkę dzieloną czy też Spółkę przejmującą decydować będzie, pod jaką datą i który z tych podmiotów ujmie dany wydatek w swoich księgach rachunkowych. W praktyce oznaczać to będzie, że jeśli do dnia podziału dany wydatek związany z Działalnością dotyczącą notesów zostanie ujęty w księgach rachunkowych przez Spółkę dzieloną, to Spółka dzielona będzie mieć prawo do ujęcia tego wydatku w swoim rozliczeniu za rok, w którym nastąpi podział. Natomiast jeśli dany wydatek związany z Działalnością dotyczącą notesów zostanie ujęty po dniu podziału w księgach Spółki przejmującej, wówczas Spółka dzielona nie będzie uwzględniać tego wydatku w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po dniu podziału faktura korygująca będzie wynikiem uzyskania rabatu albo zwrotu nabytego uprzednio towaru, to Spółka dzielona, a nie Spółka przejmująca, będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (art. 15 ust. 4j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością ZCP potrącone zostały przez Spółkę dzieloną, a otrzymana po dniu podziału faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka dzielona, a nie Spółka przejmująca, będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Spółka przejmująca powinna więc przejąć obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ZCP potrącalnych po dniu podziału.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie numer 1 powyżej, Wnioskodawca będzie uprawniony do ujmowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących zakupowych związanych z wydzielaną ZCP, a otrzymanych po dniu podziału, tylko i wyłącznie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, rozpoznanych pierwotnie przez Wnioskodawcę.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-9/EK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidulanej z dnia 9 maja 2017 r. nr 0112-KDIL5.4010.5.2017.1.EK, 0112-KDIL5.4010.6.2017.1.EK nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznając, że moment, od którego powstaje obowiązek podatkowy dla Spółki przejmującej, powinien być określony nie tylko w okresie „po dniu podziału” ale również „w dniu podziału”.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji gdy przychód/koszt podatkowy związany z działalnością wydzielonej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a faktura wystawiona w/po dniu podziału będzie wynikiem rabatów lub okoliczności innych niż błąd, czy oczywista omyłka, to Spółka dzielona będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu/kosztu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j/ art. 15 ust. 4j updop).

Również w przypadku, gdy przychód/koszt podatkowy związany z działalnością wydzielonej ZCP osiągnie Spółka dzielona, a wystawiona po dniu podziału faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki uznano, że uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu/kosztu będzie Spółka dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Z powyższego wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzależnił rozpoznanie korekt przychodów i kosztów przez spółki uczestniczące w podziale, wynikających z faktur otrzymanych w/po dniu podziału, od tego, która ze spółek pierwotnie rozpoznała korygowany przychód lub koszt podatkowy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa i w związku z tym podlega zmianie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej także: Spółka przejmująca) planuje przejęcie w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, przeprowadzonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), zwana dalej: KSH, części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej w zakresie jej dodatkowej działalności.

Wskutek planowanego podziału do Spółki przejmującej zostanie wniesiony zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań związanych z wydzieloną działalnością. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), w skrócie: „updop” (dalej: ZCP). Część majątku, która po dokonanym podziale pozostanie w Spółce dzielonej również będzie stanowiła ZCP związaną z jej podstawową działalnością.

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po dniu podziału konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

W związku z powyższym powstały wątpliwości, która ze spółek uczestniczących w podziale będzie zobowiązana do dokonywania korekt przychodów i kosztów podatkowych związanych z wydzieloną częścią majątku Spółki dzielonej, wynikających z faktur korygujących wystawionych po dniu podziału.

W myśl art. 531 § 1 KSH spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Oznacza to, że do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, stroną stosunków prawnych będzie Spółka dzielona, a od dnia wydzielenia włącznie stroną ogółu stosunków prawnych związanych z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa (lub składnikami majątku) będzie Spółka przejmująca.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem w świetle art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), dalej w skrócie: „O.p.”, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c § 1 O.p. stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (93c § 2 O.p.).

Przytoczony art. 93c O.p. wprowadza na gruncie prawa podatkowego zasadę tzw. sukcesji generalnej częściowej, zgodnie z którą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przez niego przejmowana.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nimi koszty dotyczące majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c O.p., będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c O.p. istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielenia „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższa zasada znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt 1 SA/Gd 898/14; wyrok prawomocny), w którym wskazano, że: „jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nimi koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej”.

Przystępując do analizy sprawy, należy mieć na względzie, że zasady rozpoznawania korekty przychodów oraz korekty kosztów uzyskania przychodów zostały uregulowane w art. 12 ust. 3j oraz w art.15 ust. 4i updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z powyższego wynika, że w przypadkach innych niż błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, faktury korygujące powinny skutkować korektą przychodów/kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym te faktury korygujące zostały otrzymane. Natomiast wnioskując z przeciwieństwa, w przypadku zdarzeń o charakterze błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, korekty przychodów/ kosztów uzyskania przychodów wskutek otrzymanych faktur korygujących powinny być odnoszone wstecz, do okresów, w których korygowane przychody/koszty zostały rozpoznane pierwotnie w błędnej wysokości.

W niniejszej sprawie możliwe będzie wystąpienie następujących sytuacji:

– po dniu podziału Spółka dzielona wystawi faktury korygujące, które będą wynikiem udzielonych rabatów lub okoliczności innych niż błąd, czy oczywista omyłka, w stosunku do sprzedaży/zakupów związanych z działalnością wydzielanej ZCP zrealizowanej do dnia podziału;

– po dniu podziału Spółka dzielona wystawi faktury korygujące, które będą wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, w stosunku do sprzedaży/zakupów związanych z działalnością wydzielanej ZCP zrealizowanej do dnia podziału.

Mając na uwadze treść przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o tym, która ze spółek uczestniczących w podziale przez wydzielenie będzie zobowiązana do korekty przychodów/kosztów uzyskania przychodów w przypadku konieczności wystawienia faktur korygujących dotyczących działalności wydzielanej ZCP decydować będzie przyczyna korekty, co stanowić będzie odpowiednio o sposobie jej ujęcia dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, uwzględniając obowiązek retrospektywnego odnoszenia korekt spowodowanych błędami rachunkowymi lub innymi oczywistymi omyłkami, a także przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji wskutek podziału przez wydzielenie, w przypadku wystawienia w dniu wydzielenia lub po dniu wydzielenia faktur korygujących wskutek błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek występujących na fakturach pierwotnych, obowiązek korekty przychodów/kosztów uzyskania przychodów spoczywać będzie na Spółce dzielonej.

Natomiast w przypadku faktur korygujących przychody/koszty uzyskania przychodów, które zostaną wystawione tytułem innych zdarzeń niż błędy rachunkowe lub innych oczywiste omyłki, np. wskutek otrzymania rabatów, czy uznania zwrotów i reklamacji, gdy faktury te zostaną otrzymane w dniu wydzielania lub po tym dniu i będą pozostawać w związku ze składnikami wydzielanej ZCP przejętej przez Spółkę Przejmującą, zobowiązaną do dokonania korekty w okresie otrzymania faktury korygującej będzie Spółka Przejmująca.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

– ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest nieprawidłowe;

– ustalenia, czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów CIT faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest nieprawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2017 r., nr 0112-KDIL5.4010.5.2017.1.EK, 0112KDIL5.4010.6.2017.1.EK.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

– w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

– w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.