0111-KDIB2-3.4010.335.2018.2.LG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w związku z zawartą umową licencyjną podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w części dot. braku kwalifikacji ww. kosztów licencji do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
• w części dot. zastosowania do ww. kosztów wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w związku z zawartą umową licencyjną podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 grudnia 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.335.2018.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe (uzupełniony w piśmie z 3 grudnia 2018 r.).

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „ Spółka”, „Licencjobiorca”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na produkcji pojazdów szynowych.

Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym zagraniczną spółką A. („Licencjodawca”. „Podmiot Powiązany”) umowę licencyjną na używanie praw związanych z nazwą firmy/znakiem towarowym „A”, w której Spółka występuje jako Licencjobiorca.

Zgodnie z treścią zawartej umowy Licencjodawca jest właścicielem znaku towarowego obejmującego oznaczenie A w różnych formach i posiada prawa do nazwy firmy, znaku towarowego A oraz znaku graficznego A („Prawa”).

Licencjodawca przyznał Wnioskodawcy niewyłączne prawo do posługiwania się na całym świecie Prawami rozumianymi jako znak towarowy i część nazwy firmy i/lub część nazwy handlowej i/lub znak graficzny oraz do oznaczania dokumentów dotyczących działalności Wnioskodawcy, jak również niewyłączne prawo do posługiwania się wskazanymi powyżej Prawami w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę, lecz tylko wtedy gdy produkowane wyroby i świadczone usługi w ramach prowadzonej działalności odpowiadają standardom, wytycznym i instrukcjom zaakceptowanym przez Licencjodawcę („Licencja”).

Podstawą obliczania opłat licencyjnych jest procent wartości „sprzedaży dodanej” rozumianej jako sprzedaż netto Spółki dokonana w minionym roku obrotowym, pomniejszona o wartość jej zakupów wewnątrzgrupowych.

Umowa, na podstawie której Wnioskodawca ponosi koszty Licencji, została zawarta na czas nieokreślony.

Wskazana we wniosku Licencja nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w tym w szczególności profil prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (koncentrujący się zasadniczo na produkcji pojazdów szynowych oferowanych przez grupę podmiotów, do której należy Spółka, tj. Grupę A, w tym także na produkcji poszczególnych elementów/podzespołów do takich pojazdów oraz świadczeniu odpowiednich usług w tym zakresie) realizacja transakcji, w ramach której Spółka nabywa przedmiotową Licencje, umożliwia jej przede wszystkim wytwarzanie i sprzedaż swoich produktów, jak również świadczenie odpowiednich usług w tym zakresie. Dzięki tej transakcji Spółka nabywa bowiem wskazane powyżej Prawa, które w konsekwencji umożliwiają jej realizowanie produkcji i świadczenie usług pod oznaczeniem „A”.

Mając zatem na uwadze, iż Spółka zasadniczo nie wytwarza/sprzedaje produktów, jak również nie świadczy usług, które nie są związane z oznaczeniem „A”, to tym samym nabycie przedmiotowej Licencji - w ocenie Wnioskodawcy - bezpośrednio warunkuje realizację tych działań. Równocześnie, z uwagi na fakt, iż Podmiot Powiązany jest właścicielem przedmiotowych Praw, to ponoszone przez Spółkę na jego rzecz opłaty związane z nabyciem Licencji pozostają w analogicznym związku z realizowanymi przez Spółkę działaniami produkcyjnymi oraz usługowymi. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż produkcja pociągów (pojazdów szynowych) jest realizowana przez stosunkowo niewielki krąg podmiotów, a reputacja poszczególnych producentów ma olbrzymie znaczenie dla możliwości udziału w przetargach jak również przekłada się na wysokość przychodów (producenci o wysokiej pozycji rynkowej osiągają odpowiednio wyższe ceny za swoje produkty).

Odnosząc się do kwestii bezpośredniego wpływu opłaty na cenę produktów, należy udzielić odpowiedzi dwutorowo.

Po pierwsze, należy zaznaczyć, iż przyjęte i funkcjonujące w Spółce metodologie kalkulacji cen przewidują uwzględnianie ponoszonych przez Spółkę opłat za nabycie Licencji w ostatecznych kalkulacjach cen za sprzedawane produkty oraz świadczone usługi, w ramach których Prawa wykorzystywane są zgodnie z przedstawionymi powyżej wymogami (dotyczy to zarówno transakcji realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych, jak również na rzecz podmiotów niepowiązanych) - odpowiednia cześć opłaty z tytułu nabycia Licencji uwzględniana jest przez Spółkę w bazie kosztowej stanowiącej podstawowy element algorytmu wykorzystywanego do kalkulacji cen za sprzedawane produkty oraz świadczone usługi.

Po drugie, uwagi wymaga także fakt, iż przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany sposób kalkulacji opłaty licencyjnej również powoduje skorelowanie ceny za sprzedawane produkty oraz świadczone usługi z kosztami nabycia Licencji - tj. poprzez istnienie zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a wartością zrealizowanej „sprzedaży dodanej” (rozumianej w sposób przedstawiony powyżej) - tj. im wyższa wartość sprzedaży dodanej (zasadniczo powiązanej z przychodem), tym wyższa wartość opłaty licencyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawa o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz. 2135; „Ustawa nowelizująca”).

Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o PDOP został dodany art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług jak i opłat oraz należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

• w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
• w drugim natomiast - o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za pomocne w niniejszym zakresie należy uznać wyjaśnienia Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 dające wskazówki jak należy rozumieć brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset_publisher/M1vU/content/id/6368422, dalej „Wyjaśnienia”).

Zgodnie z treścią wyjaśnień: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

I dalej: „Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Za przykład możliwości skorzystania z omawianego wyłączenia Ministerstwo wskazało sytuację w której spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów były znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę. Na podstawie udzielonej licencji spółka nabyła prawo do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione zostało od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowiąc określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Podobne wyjaśnienia znalazły swoje odzwierciedlenie już w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP.

I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi bądź wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztu Licencji, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Praw w odniesieniu do produkcji wyrobów i świadczenia usług spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem produktu bądź świadczeniem usługi.

Tym samym koszty ponoszone na Licencję stanowią rodzaje kosztów, o których bezpośrednio mówi Minister Finansów i Rozwoju w Wyjaśnieniach czyli koszty związane z wytworzeniem produktu bądź świadczeniem usługi, niezbędne dla wytworzenia produktu/świadczenia usługi oraz inkorporowane w produkcie/usłudze. Ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość wytwarzania oraz późniejszej sprzedaży produktów/usług, zatem przy spółce produkcyjnej jaką jest Wnioskodawca koszty Licencji pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi produktami i usługami.

Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji, nie mógłby produkować i sprzedawać ściśle skonkretyzowanych produktów (a nie jakichkolwiek produktów) oraz usług, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty Licencji przez Wnioskodawcę w celu produkcji i sprzedaży produktów oraz świadczenia usług pozostają w analogicznym związku jak usługi projektowe wykorzystywane przy wytwarzaniu mebli wskazane w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej czy też licencja na znak towarowy zaprezentowana jako przykład w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i Rozwoju.

Podsumowując, ponoszenie kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i sprzedaży produktów oraz świadczenia usług Spółki - gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z wytwarzaniem i sprzedażą produktów oraz świadczeniem usług.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż kwestią wtórną pozostaje przy tym fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu w kosztach wytworzenia wyrobu dla potrzeb ustawy o rachunkowości. W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.; „UoR") nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem jeśli UoR zawiera definicję kosztów wytworzenia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów. Stąd nie jest to element istotny dla rozpatrzenia stanowiska Spółki.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów wytworzonych oraz usług wyświadczonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z wytwarzanymi produktami oraz usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji, a wartością obrotu generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów oraz usług wytworzonych/wyświadczonych na podstawie tej Licencji.

Mając na uwadze powyższe wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości obrotu rozumianego jako sprzedaż netto, z wykluczeniem VAT (podatek od towarów i usług), pomniejszone o wskazane na wstępie zakupy wewnątrzgrupowe, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Licencjodawcy definiowane są wartością sprzedaży produktów oraz usług wytworzonych/ wyświadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Licencji. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami oraz wyświadczonymi usługami.

Faktyczna cena produktów i usług uwzględnia bowiem okoliczność ponoszenia kosztów Licencji na rzecz Licencjodawcy. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych produktów oraz usług), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami oraz wyświadczonymi usługami.

W konsekwencji koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę produktów bądź świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podobne stanowisko zostało m.in. zaakceptowane przez:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1 .PS;
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.208.2018.1.BS;
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 9 lipca 2018 r., 0111- KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG; czy też
• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 29 czerwca 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jednocześnie w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o PDOP ww. prawa i wartości podlegają amortyzacji, jeżeli:

• zostały nabyte przez podatnika (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - jeżeli zostały nabyte od innego podmiotu),
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W konsekwencji w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw. Oznacza to, że z uwagi na przyjęty w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą model rozliczeń kosztów Licencji, uzależniający wysokość wynagrodzenia Licencjodawcy od wartości sprzedaży netto produktów i usług wytworzonych/wyświadczonych przez Spółkę na podstawie Licencji, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej. Z uwagi zatem na to, że umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Licencjodawcą nie przewiduje innego wynagrodzenia za korzystanie z Licencji, koszty tej licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że koszty Licencji nie będą mieściły się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż opłaty licencyjne nie są uiszczane za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 14 ustawy o PDOP koszty ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego nie kreują bowiem u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej.

Również z tego powodu w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu Licencji na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Licencjodawcy nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w tym w szczególności z uwagi na fakt, iż:

• bez nabycia Licencji Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu tych świadczeń służą bezpośrednio wytwarzaniu produktów i świadczeniu usług Wnioskodawcy;
• ponadto wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji jest kalkulowane w oparciu o określony w umowie licencyjnej procent od obrotu, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy uwzględnione w cenie produktów oraz usług Wnioskodawcy w rozumieniu określonym powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części uznano za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP wskazano:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
• licencje,
• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane we wniosku koszty licencji ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z powodu, że koszty tej licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o PDOP do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP). Zatem pomimo, iż ww. koszty licencji, z uwagi na art. 16g ust. 14 ustawy nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak - jak wskazano powyżej - mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Rozważając natomiast, czy koszty związane z korzystaniem z przedmiotowej wartości stanowią koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży oraz ze świadczeniem usługi, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą koncentrującą się na produkcji pojazdów szynowych. Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym umowę licencyjną na używanie praw związanych z nazwą firmy/znakiem towarowym „A”. Licencjodawca przyznał Wnioskodawcy niewyłączne prawo do posługiwania się na całym świecie Prawami rozumianymi jako znak towarowy i część nazwy firmy i/lub część nazwy handlowej i/lub znak graficzny oraz do oznaczania dokumentów dotyczących działalności Wnioskodawcy, jak również niewyłączne prawo do posługiwania się wskazanymi powyżej Prawami w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę, lecz tylko wtedy gdy produkowane wyroby i świadczone usługi w ramach prowadzonej działalności odpowiadają standardom, wytycznym i instrukcjom zaakceptowanym przez Licencjodawcę („Licencja”). Podstawą obliczania opłat licencyjnych jest procent wartości „sprzedaży dodanej” rozumianej jako sprzedaż netto Spółki dokonana w minionym roku obrotowym, pomniejszona o wartość jej zakupów wewnątrzgrupowych. Realizacja transakcji, w ramach której Spółka nabywa przedmiotową Licencje, umożliwia jej przede wszystkim wytwarzanie i sprzedaż swoich produktów, jak również świadczenie odpowiednich usług w tym zakresie. Dzięki tej transakcji Spółka nabywa bowiem wskazane powyżej Prawa, które w konsekwencji umożliwiają jej realizowanie produkcji i świadczenie usług pod oznaczeniem „A”. Spółka zasadniczo nie wytwarza/sprzedaje produktów, jak również nie świadczy usług, które nie są związane z oznaczeniem „A”, to tym samym nabycie przedmiotowej Licencji bezpośrednio warunkuje realizację tych działań. Ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty związane z nabyciem Licencji pozostają w analogicznym związku z realizowanymi przez Spółkę działaniami produkcyjnymi oraz usługowymi. Produkcja pociągów (pojazdów szynowych) jest realizowana przez stosunkowo niewielki krąg podmiotów, a reputacja poszczególnych producentów ma olbrzymie znaczenie dla możliwości udziału w przetargach jak również przekłada się na wysokość przychodów (producenci o wysokiej pozycji rynkowej osiągają odpowiednio wyższe ceny za swoje produkty). Przyjęte i funkcjonujące w Spółce metodologie kalkulacji cen przewidują uwzględnianie ponoszonych przez Spółkę opłat za nabycie Licencji w ostatecznych kalkulacjach cen za sprzedawane produkty oraz świadczone usługi, w ramach których Prawa wykorzystywane są zgodnie z przedstawionymi powyżej wymogami (dotyczy to zarówno transakcji realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych, jak również na rzecz podmiotów niepowiązanych) - odpowiednia cześć opłaty z tytułu nabycia Licencji uwzględniana jest przez Spółkę w bazie kosztowej stanowiącej podstawowy element algorytmu wykorzystywanego do kalkulacji cen za sprzedawane produkty oraz świadczone usługi. Przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany sposób kalkulacji opłaty licencyjnej również powoduje skorelowanie ceny za sprzedawane produkty oraz świadczone usługi z kosztami nabycia Licencji - tj. poprzez istnienie zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a wartością zrealizowanej „sprzedaży dodanej” (rozumianej w sposób przedstawiony powyżej) - tj. im wyższa wartość sprzedaży dodanej (zasadniczo powiązanej z przychodem), tym wyższa wartość opłaty licencyjnej. Licencja umożliwia Spółce wykonywanie i sprzedaż swoich produktów, jak również świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że ww. koszty licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów i świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka bowiem jednoznacznie wskazała, że nabycie licencji bezpośrednio warunkuje realizację działań produkcyjnych i usługowych. Opłata za licencję uwzględniana jest w bazie kosztowej stanowiącej podstawowy element algorytmu wykorzystywanego do kalkulacji cen za sprzedawane produkty oraz świadczone usługi. Sposób kalkulacji opłaty licencyjnej również powoduje skorelowanie ceny za sprzedawane produkty oraz świadczone usługi z kosztami nabycia licencji, tj. poprzez istnienie zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu licencji a wartością zrealizowanej „sprzedaży dodanej”.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego w związku z zawartą umową licencyjną podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• w części dot. braku kwalifikacji ww. kosztów licencji do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
• w części dot. zastosowania do ww. kosztów wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

ego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezc

ego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowa