0114-KDIP2-2.4010.389.2018.2.SO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2018 r. (data nadania 17 października 2018 r., data wpływu 23 października 2018 r.) na wezwanie z dnia 27 września 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.389.2018.1.SO (data nadania 27 września 2018 r., data odbioru 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego – jest nieprawidłowe;

• kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów ponoszonych z tytułu nabywanych usług informatycznych od podmiotu powiązanego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego oraz kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów ponoszonych z tytułu ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą oferując klientom możliwość korzystania z karty paliwowej (dalej: Karta) i obsługując klientów z określonego obszaru geograficznego.

Karta umożliwia nabywanie usług i towarów na stacjach paliw oraz innych usług (w tym zapłatę opłaty drogowej i innych należności związanych z przejazdem przez drogi płatne).

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa usługi od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. z siedzibą na Łotwie.

S. oraz Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych).

Usługi są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych z dnia 30 grudnia 2016 r.

Zgodnie z pkt 1.1 ww. umowy, S. świadczy Spółce usługi informatyczne przy zastosowaniu oprogramowania w zakresie generowania kodów w celu identyfikacji poszczególnych kart dla klientów Spółki; identyfikowania kart oraz weryfikacji warunków handlowych w momencie zainicjowania transakcji sprzedaży z terminala dostawcy na podstawie wygenerowanego dla Spółki kodu; weryfikowania dostępu do towarów i usług za pomocą Karty klientów Spółki w oparciu o warunki handlowe przypisane do poszczególnych Kart; autoryzowanie dokonywanych transakcji sprzedaży usług przez Spółkę; rejestrowanie danych dotyczących transakcji sprzedaży oraz udostępnianie ich w celu umożliwienia Spółce rozliczenia transakcji z klientami.

Oprogramowanie umożliwia m.in.:

• Przyjęcie i przetworzenie żądania przeprowadzenia transakcji na Kartę na terminalu;

• Tworzenie i wysyłanie stop-list (informacji o zablokowanych Kartach) do partnerów;

• Wysyłanie na adres e-mail dobowych raportów o podejrzanych transakcjach przeprowadzonych na karty klienta na stacjach samoobsługowych;

• Przyjmowanie i wysyłanie SMS-owych i e-mailowych powiadomień posiadaczom Karty;

• Otrzymywanie i przesyłanie danych z i od systemów zewnętrznych i aplikacji użytkownika Podgląd listy działających stacji sieci;

• Przesłanie i przechowywanie danych dotyczących transakcji w bazie danych serwera komunikacyjnego

oraz szereg innych funkcjonalności.

Nabycie wskazanych powyżej usług przez Wnioskodawcę wynika z określonej strategii przyjętej przez Grupę, w związku z którą poszczególne podmioty Grupy pełnią określone role. W Grupie przyjęta została strategia podziału zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. W przyjętej strategii podmiot centralny – S. w określonym powyżej zakresie obsługuje oprogramowanie, co umożliwia dostawcom lokalnym (w tym Spółce) świadczenie klientom usługi umożliwienia korzystania z Karty.

Świadczenie usług przez S. związane jest z posiadanym doświadczeniem w zakresie realizacji określonych zadań oraz wyspecjalizowaniem (w tym dysponowaniem odpowiednim personelem) w świadczeniu przedmiotowych usług, co pozwala optymalizować ponoszone w związku z tym koszty.

Ponadto, nabycie tych usług od podmiotu powiązanego gwarantuje zachowanie standardów powszechnie obowiązujących w Grupie. W efekcie, ryzyko wadliwego wykonania przedmiotowych usług ograniczone jest do minimum. Decyzja o centralizacji obsługi oprogramowania pozwala również odpowiednio zabezpieczać systemy przed nieuprawnionym dostępem.

Tym samym, racjonalność nabycia usług świadczonych wynika zarówno z czynników o charakterze ekonomicznym, jak i technicznym. Wykonanie wskazanych powyżej usług umożliwia Spółce świadczenie na rzecz klientów usług umożliwienia korzystania z Karty.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 16 października 2018 r. uzupełnił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W ocenie Spółki usługi informatyczne przy zastosowaniu oprogramowania w zakresie m.in.:

• generowania kodów w celu identyfikacji poszczególnych kart dla klientów Spółki; identyfikowania kart oraz weryfikacji warunków handlowych w momencie zainicjowania transakcji sprzedaży z terminala dostawcy na podstawie wygenerowanego dla Spółki kodu; weryfikowania dostępu do towarów i usług za pomocą Karty klientów Spółki w oparciu o warunki handlowe przypisane do poszczególnych Kart; autoryzowanie dokonywanych transakcji sprzedaży usług przez Spółkę; rejestrowanie danych dotyczących transakcji sprzedaży oraz udostępnianie ich w celu umożliwienia Spółce rozliczenia transakcji z klientami

- powinny być klasyfikowane pod symbolem 62.03.12.0 w grupowaniu Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

Spółka wskazuje, w ramach uzupełnienia stanu faktycznego, że świadczy na rzecz klientów usługę umożliwienia zakupów towarów i usług z wykorzystaniem Karty.

Przeprowadzenie transakcji z użyciem Karty możliwe jest pod warunkiem autoryzacji i rejestracji transakcji z użyciem oprogramowania. Rozliczenie usług również jest uzależnione od usług informatycznych świadczonych na podstawie umowy.

W efekcie, brak autoryzacji transakcji oznaczałby brak możliwości korzystania z Karty przez klientów – umożliwienie korzystania z Karty jest zaś istotą usługi świadczonej przez Spółki.

Podstawowym czynnikiem, który pozwala Spółce prowadzić działalność biznesową i aktywnie zwiększać obroty poprzez pozyskiwanie nowych wykonawców (klientów, dostawców), jest praca na rynku jako operator kart paliwowych. Pozwala to firmie oferować klientom pełen zakres usług niezbędnych dla klienta z wykorzystaniem do tego jednej karty. Tak więc działalność Spółki bezpośrednio zależy od jakości i możliwości autoryzacji transakcji w sieci punktów usługowych, dzięki czemu klienci mają stały dostęp do usług. Funkcjonalność oprogramowania pozwala zidentyfikować klienta, śledzić ilość, nazwę i rodzaj towarów otrzymanych przez kupującego w punktach wydania towarów lub punktów serwisowych. W oparciu o funkcjonalność oprogramowania, sprawdzana jest możliwość przeprowadzenia transakcji na wydanej karcie (autoryzacja transakcji), gdy klient kupuje towary lub otrzymuje usługi serwis, poprzez elektroniczny terminal, który jest instalowany w punktach zwalniania towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy koszty wskazanych powyżej usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych z dnia 30 grudnia 2016 r., ponoszonych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2. Czy koszty wskazanych powyżej usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych z dnia 30 grudnia 2016 r., ponoszonych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Koszty wskazanych powyżej usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych z dnia 30 grudnia 2016 r., ponoszonych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
2. W przypadku uznania, że koszty ww. usług podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Według art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów wyłączenie, o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W celu ustalenia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w pierwszej kolejności ustalić należy, czy usługi niematerialne, których dotyczy wniosek objęte są zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”, użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie obejmują opisanych we wniosku usług, mających charakter usług informatycznych.

Usługi te nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usług informatycznych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można w szczególności zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Tymczasem usługi świadczone przez S. polegają na udostępnieniu i obsłudze oprogramowania, a nie czynnościach doradczych.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter wyłącznie odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Usługi świadczone przez S. polegają na obsłudze kompleksowego oprogramowania, którego tylko elementem są bazy danych. Funkcjonalność oprogramowania i aplikacji polega przede wszystkim na autoryzacji transakcji z użyciem Karty, rejestrowaniu transakcji i udostępnieniu danych do rozliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone na rzecz Spółki jako usługi informatyczne nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tożsame stanowisko przedstawiono w wydanych już na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW: „Usług informatycznych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług informatycznych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych”;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.33.2018.l.BS: „Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Nawet jeśli przyjąć, że koszty ww. usług podlegają ograniczeniom o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Spółka świadczy na rzecz klientów usługę umożliwienia korzystania z Karty. Przeprowadzenie transakcji z użyciem Karty możliwe jest pod warunkiem autoryzacji i rejestracji transakcji z użyciem oprogramowania. Rozliczenie usług również jest uzależnione od usług informatycznych świadczonych na podstawie umowy. W efekcie, brak autoryzacji transakcji oznaczałby brak możliwości korzystania z Karty przez klientów – umożliwienie korzystania z Karty jest zaś istotą usługi świadczonej przez Spółki.

Dlatego, wydatki ponoszone na rzecz S. z tytułu nabycia ww. usług stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi. Obsługa oprogramowania jest elementem usługi świadczonej przez IT na rzecz klientów inkorporowanym w koszcie tej usługi.

Zgodnie z najnowszym stanowiskiem organów podatkowych w takich przypadkach znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT:

„bez poniesienia tychże kosztów nie mógłby projektować systemów informatycznych i przygotować rozwiązań zgodnych z potrzebami klientów (`(...)`). Dla zastosowania powołanej regulacji wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. kluczowe jest odkodowanie znaczenia zwrotu „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”, co możliwe jest i powinno być dokonywane w drodze wykładni językowej. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Internetowy Słownik języka polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu produkcji, zakupu towarów bądź świadczonych usługi”. Kosztem mającym bezpośredni związek z wytwarzanymi/nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, będzie zatem taki koszt, który stanowi koszt wytworzenia towarów i usług, realizowany w ramach podstawowego profilu działalności podatnika. Zatem przychód osiągany w wyniku zawartych umów winien zależeć od poniesienia kosztu (wynagrodzenia)” (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW).

Jednocześnie, Wnioskodawca pismem z dnia 16 października uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące kwestie:

Uwzględniając uzupełniony stan faktyczny, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone na rzecz S. z tytułu nabycia ww. usług stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi.

Wynika to z faktu, że koszt obsługi oprogramowania jest elementem usługi świadczonej przez IT na rzecz klientów inkorporowanym w koszcie tej usługi.

Innymi słowy bez poniesienia kosztów obsługi oprogramowania, Spółka nie mogłaby świadczyć usługi na rzecz swoich klientów, gdyż podstawą tej usługi jest możliwość wykonania operacji z użyciem karty, która uzależniona jest od dostępu i obsługi systemu. Oznacza to, że bez kosztów poniesionych przez IT na rzecz S., klient IT nie mógłby korzystać z karty.

W efekcie, przychód IT z tytułu wynagrodzenia od klientów w części zależy od kosztów poniesionych na rzecz S.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego – jest nieprawidłowe;

• kwalifikacji do kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów ponoszonych z tytułu nabywanych usług informatycznych od podmiotu powiązanego – jest prawidłowe.

Ad. 1

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS (Główny Urząd Statystyczny) z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług). Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (`(...)`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie, o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego usługi informatyczne w zakresie generowania kodów w celu identyfikacji poszczególnych kart dla klientów Spółki; identyfikowania kart oraz weryfikacji warunków handlowych w momencie zainicjowania transakcji sprzedaży z terminala dostawcy na podstawie wygenerowanego dla Spółki kodu; weryfikowania dostępu do towarów i usług za pomocą Karty klientów Spółki w oparciu o warunki handlowe przypisane do poszczególnych Kart; autoryzowanie dokonywanych transakcji sprzedaży usług przez Spółkę; rejestrowanie danych dotyczących transakcji sprzedaży oraz udostępnianie ich w celu umożliwienia Spółce rozliczenia transakcji z klientami.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku, ww. usługi powinny być klasyfikowane pod symbolem 62.03.12.0 w grupowaniu Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi.

Wątpliwości w niniejszej sprawie w zakresie pytania nr 1 dotyczą ewentualnego zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ww. usług informatycznych ponoszonych bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia „usług zarządzania”, zawartego w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 udpop. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcie „zarządzanie systemami informatycznymi”.

Pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

• inwentaryzacja zasobów informatycznych;

• optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;

• bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;

• pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;

• wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Na podstawie powyższego stwierdzić trzeba, że opisane we wniosku usługi informatyczne zaklasyfikowane jako 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi, stanowią usługi zarządzania.

Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1) należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w zakresie pytania nr 2 dotyczą kwalifikacji kosztów ponoszonych z tytułu omawianych usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Jak stanowi art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka świadczy na rzecz klientów usługę umożliwienia zakupów i usług z wykorzystaniem Karty. Przeprowadzenie transakcji z użyciem Karty możliwe jest pod warunkiem autoryzacji i rejestracji z użyciem oprogramowania. Rozliczenie usług również jest uzależnione od usług informatycznych świadczonych na podstawie umowy. W efekcie, brak autoryzacji transakcji oznaczałby brak możliwości korzystania z Karty przez klientów – umożliwienie korzystania z Karty jest zaś istotą usługi świadczonej przez Spółki.

Na podstawie powyższego uznać należy, że istnieje bezpośredni związek świadczonych przez podmiot powiązany usług informatycznych ze świadczonymi przez Spółkę usługami umożliwiania zakupów towarów i usług z wykorzystaniem Karty. Znajdzie zatem w tym przypadku zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na powyższe wskazuje przede wszystkim fakt, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – przeprowadzenie transakcji z użyciem Karty oraz rozliczenie usług świadczonych na rzecz klientów uzależnione jest od nabywanych przez Spółkę usług informatycznych. Ponadto, brak autoryzacji transakcji oznaczałby brak możliwości korzystania z karty przez klientów Spółki.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty wskazanych powyżej usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług informatycznych ponoszonych przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.