0114-KDIP2-1.4010.385.2018.1.AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu umów pośrednictwa w sprzedaży licencji (oprogramowania) oraz umów sprzedaży rozwiązań informatycznych opartych na licencjonowanym oprogramowaniu zarówno własnym jak i innych producentów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu umów pośrednictwa w sprzedaży licencji (oprogramowania) oraz umów sprzedaży rozwiązań informatycznych opartych na licencjonowanym oprogramowaniu zarówno własnym jak i innych producentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest globalnym dostawcą rozwiązań informatycznych, specjalizującym się w sprzedaży oraz zarządzaniu licencjami, pozyskiwaniu licencji, doradztwie w zakresie produktów technicznych i profesjonalnych usługach związanych z wirtualnym serwisem tzw. „chmurą”. Spółka świadczy także usługi serwisowe, usługi serwisu pogwarancyjnego, usługi wsparcia technicznego dla infrastruktury serwerowej oraz innych urządzeń.

Głównymi obszarami działalności Wnioskodawcy jest dostawa dedykowanych rozwiązań informatycznych oraz pośrednictwo w procesie sprzedaży licencji do oprogramowania swoich partnerów biznesowych, w tym ich producentów.

W ramach prowadzanej działalności gospodarczej Spółka zawiera/będzie zawierać m.in. następujące rodzaje umów:

1. Umowy pośrednictwa w sprzedaży licencji producenta (którym nie jest Wnioskodawca) obowiązującej co do zasady przez okres 3 lat. W ramach przedmiotowej umowy klient uprawniony jest do pobierania licencji, aktualizacji przedmiotowej licencji oraz wsparcia producenta licencji przez okres 3 lat. Co istotne zarówno licencja jak i jej aktualizacja pobierane są bezpośrednio ze strony producenta licencji, producent udziela też wsparcia w zakresie przewidzianym umową. Spółka występuje zatem w charakterze pośrednika pomiędzy producentem, a ostatecznym klientem. Dodatkowo w ramach zawartej umowy Spółka zazwyczaj świadczy także usługi doradcze dotyczące przedmiotowych licencji. Podkreślić jednak należy, że stroną umowy licencyjnej z producentem jest zawsze klient, co oznacza, że Wnioskodawca pełni wyłącznie funkcję pośrednika w procesie sprzedaży. Spółka zatem nie udziela licencji, nie przenosi też żadnych autorskich praw majątkowych w ramach realizacji przedmiotowej umowy. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od klienta jest zatem wynagrodzeniem za pośrednictwo w sprzedaży licencji producentów;
2. Umowy pośrednictwa w sprzedaży licencji producenta (którym nie jest Wnioskodawca) bezterminowych, dla których umowa nie przewiduje aktualizacji oraz usług wsparcia producenta. Spółka występuje zatem w charakterze pośrednika pomiędzy producentem, a ostatecznym klientem. Dodatkowo w ramach zawartej umowy Spółka zazwyczaj świadczy usługi doradcze dotyczące przedmiotowych licencji. Podkreślić jednak należy, że stroną umowy licencyjnej z producentem jest zawsze klient, co oznacza, że Wnioskodawca pełni wyłącznie funkcję pośrednika w procesie sprzedaży. Spółka zatem nie udziela licencji, nie przenosi też żadnych autorskich praw majątkowych w ramach realizacji przedmiotowej umowy. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od klienta jest zatem wynagrodzeniem za pośrednictwo w sprzedaży licencji producenta;
3. Umowy pośrednictwa w sprzedaży licencji bezterminowych (których producentem nie jest Wnioskodawca), dla których umowa przewiduje wsparcie producenta. Spółka, występuje zatem charakterze pośrednika w procesie sprzedaży licencji wraz z pakietem usług wsparcia zapewnionym przez producenta. Dodatkowo w ramach zawartej umowy Spółka zazwyczaj świadczy usługi doradcze dotyczące przedmiotowych licencji. Podkreślić jednak należy, że stroną umowy licencyjnej z producentem jest zawsze klient. Spółka zatem nie udziela licencji, nie przenosi też żadnych autorskich praw majątkowych w ramach realizacji przedmiotowej umowy. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od klienta jest zatem wynagrodzeniem za pośrednictwo w sprzedaży licencji/usług producenta;
4. Umowy pośrednictwa w sprzedaży licencji subskrypcyjnych producenta (którym nie jest Wnioskodawca) wraz z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę umożliwiającą przesyłanie/migrację danych do wirtualnego serwera tzw. „chmury”, które łącznie stanowią produkt będący przedmiotem zainteresowania klientów. Podkreślić należy, że nabyte licencje, bez usług świadczonych przez Spółkę opartych na posiadanym doświadczeniu i know-how, nie spełniają funkcji określonych przez klienta. Wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy przez Spółkę co do zasady jest ustalane oddzielnie za pośrednictwo w nabyciu licencji i usługę towarzyszącą dostarczaną przez Spółkę. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że istnieją umowy, w których wynagrodzenie za pośrednictwo w nabyciu licencji i usługi towarzyszące ujęte jest łącznie. Podkreślić należy, że stroną umowy licencyjnej z producentem jest zawsze klient, co oznacza, że Wnioskodawca w tym zakresie pełni wyłącznie funkcję pośrednika w procesie sprzedaży. Spółka zatem nie udziela licencji, nie przenosi też praw autorskich majątkowych w ramach realizacji przedmiotowej umowy. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od klienta jest zatem wynagrodzeniem za pośrednictwo w sprzedaży licencji producentów oraz za usługi świadczone przez Spółkę;
5. Umowy sprzedaży kompletnych rozwiązań informatycznych dedykowanych konkretnym klientom, opartych na nabytym uprzednio od innego podmiotu sprzęcie oraz
   1. nabytej uprzednio od innego podmiotu licencji do oprogramowania i dokumentacji lub/i
   2. licencji własnych tj. udzielanych przez Wnioskodawcę do wytworzonego we własnym zakresie oprogramowania oraz stosownej dokumentacji.

wraz z usługami towarzyszącymi świadczonymi przez Spółkę, w ramach których nabyty sprzęt i licencje dostosowywane są do rozwiązań, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez klienta.

Podkreślić należy, że w przypadku wskazanym w pkt 5 a) stroną umowy licencyjnej z producentem (M lub I) jest klient, co oznacza, że Wnioskodawca pełni wyłącznie rolę pośrednika w procesie sprzedaży. Spółka w tym zakresie nie udziela licencji, nie przenosi też praw autorskich majątkowych do licencji innych producentów. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę od klienta jest zatem wynagrodzeniem za kompletne rozwiązanie, w tym za pośrednictwo w sprzedaży licencji/dokumentacji producenta.

Zgodnie z zapisami umowy możliwe jest także w ramach realizacji przedmiotowej umowy przeniesienie autorskich praw majątkowych w przypadku, gdy w wyniku realizacji przedmiotowej umowy powstanie „utwór” w rozumieniu ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 t.j. z dnia 8 maja 2018 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu realizacji umów wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym są przychodami z zysków kapitałowych określonymi w art. 7b ustawy o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane z realizacji umów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, są przychodami z działalności operacyjnej określonymi w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, a nie przychodami z zysków kapitałowych określonymi w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 7b ust. 1 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1. przychody z udziału w zyskach osób prawnych (`(...)`);
2. przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 wkładu niepieniężnego;
3. inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (`(...)`);
4. przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6. przychody:
   1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
   2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wy łączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
   3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
   4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
   5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Z uwagi na fakt. że osiągane przez Spółkę przychody z tytułu realizacji umów przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie posiadają znamion przychodów wskazanych w punktach 1-5 oraz w punkcie 6 lit. b, c oraz d wskazanego przepisu, Spółka stoi na stanowisku, że regulacje te nie znajdują zastosowania w analizowanej kwestii.

Z kolei art. 7b ust. 2 ustawy CIT wprowadził regulacje przewidziane dla podmiotów działających na szeroko rozumianym rynku finansowym. Biorąc pod uwagę, że Spółka nie należy do tej grupy podmiotów przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej kwestii.

Przedstawiona poniżej argumentacja dotyczy możliwości zastosowania do analizowanych transakcji regulacji wynikających z punktu 6 lit. a i e powyższego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do umów wskazanych w pkt od 1 do 7 przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Spółki, w przypadku umów wskazanych w pkt od 1 do 4 przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego osiągany przez Spółkę przychód jest przychodem niemieszczącym się w katalogu zysków kapitałowych zawartym w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, z uwagi na wyjaśnienia przedstawione poniżej.

Na wstępie zauważyć należy, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT definiuje prawa majątkowe mieszczące się w dyspozycji tego przepisu odsyłając do regulacji art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c (niemającym zastosowania w przedmiotowej sprawie), nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2. licencje,
3. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten określa, jakiego rodzaju przesłanki muszą zostać spełnione, aby wskazane prawa majątkowe oraz inne składniki majątku mogły zostać zaliczone do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Przede wszystkim zauważyć należy, że prawo (składnik majątku) musi być nabyte przez podatnika od innego podmiotu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w ramach realizacji umów wskazanych w pkt od 1 do 4, Wnioskodawca nie nabywa przedmiotowych licencji, a jedynie pośredniczy pomiędzy producentem a klientem w procesie sprzedaży. Stronami umów licencji są zatem producent i klient. Spółka nie nabywa zatem praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tym samym nie amortyzuje ich, co w konsekwencji oznacza, że przepis ten nie znajduje zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Biorąc pod uwagę fakt, że treść art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT w sposób jednoznaczny odsyła do regulacji art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT należy dojść do wniosku, że przepis ten nie znajdzie zastosowania dla praw majątkowych niemieszczących się w dyspozycji art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Tym samym Spółka uważa, że przychody osiągane w ramach realizacji umów wskazanych w pkt od 1 do 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie są przychodami z praw majątkowych wskazanymi w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Jak wskazano powyżej Spółka nie osiąga przychodów z praw majątkowych mieszczących się w dyspozycji art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a-c tym samym nie jest możliwe osiąganie przez nią dochodów ze zbycia praw, których nie posiada oraz nigdy nie posiadała.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychody osiągane z realizacji umów wskazanych w pkt od 1 do 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są przychodami niemieszczącymi się w katalogu przychodów zakwalifikowanych przez ustawodawcę jako przychody z zysków kapitałowych na mocy art. 7b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do umów wskazanych w pkt 5 przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się z kolei do umów wskazanych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że przedmiotem umowy jest sprzedaż kompletnego rozwiązania informatycznego dedykowanego konkretnemu klientowi. Produkt taki oparty jest na sprzęcie, oprogramowaniu oraz usługach towarzyszących świadczonych przez Spółkę, bez których nabywany sprzęt i oprogramowanie nie spełniałoby funkcji określonych przez klienta.

Licencja do oprogramowania wykorzystywanego do realizacji usługi dostarczana jest przez producenta innego niż Wnioskodawca lub samego Wnioskodawcę.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pierwszym przypadku tj. umowy opisane w pkt 5 a stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Spółka pełni rolę pośrednika pomiędzy producentem oprogramowania, a klientem, tym samym argumentacja zaprezentowana powyżej dla umów wskazanych w pkt od 1 do 4 przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostaje aktualna z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w tym zakresie działa jak pośrednik w procesie sprzedaży licencji producenta.

W odniesieniu do drugiego przypadku udzielania licencji do oprogramowania Spółki, wytworzonego we własnym zakresie w pierwszej kolejności wskazać należy na przesłanki płynące z przywołanego powyżej art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, które muszą zostać spełnione, aby wskazane prawa majątkowe oraz inne składniki majątku mogły zostać zaliczone do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji tj.:

1. prawo (składnik majątku) musi być nabyte przez podatnika od innego podmiotu (a nie wytworzone przez podatnika samodzielnie, we własnym zakresie) (wyjątek dotyczy kosztów zakończonych prac rozwojowych - wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji, art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT),
2. prawo (składnik majątku) nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
3. przewidywany okres używania danego prawa (składnika majątku) jest dłuższy niż rok,
4. dane prawo (składnik majątku) jest wykorzystywane przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo jest przez tego podatnika oddane do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) najmu, dzierżawy lub umowy leasingu operacyjnego (czyli umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).

Należy wskazać, że ustawodawca poprzez użycie sformułowania „nabyte od innego podmiotu” wyłączył spośród możliwych sposobów nabycia uprawniających do dokonywania odpisów amortyzacjach, nabycie pierwotne tj. wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja jest zatem zgodnie z art. 16b ustawy o CIT możliwa jedynie, w przypadku nabycia pochodnego tj. nabycia od innego podmiotu, występującego w sytuacjach, w których dany podmiot uzyskuje prawo w drodze przejścia tego uprawnienia z innego podmiotu.

Zauważyć należy, że ww. przesłanki nie zostają spełnione w przypadku realizacji umów opisanych w pkt 5 b stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz w przypadku ewentualnego przeniesienia majątkowych praw autorskich do wytworzonych utworów. Wnioskodawca bowiem w tym przypadku nie nabywa praw, ale wytwarza je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że udzielane licencje do wytworzonego oprogramowania i dokumentacji oraz ewentualnie przenoszone majątkowe prawa autorskie nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych dla Spółki w rozumieniu ustawy o CIT (ponieważ Spółka ich nie nabywa). W odróżnieniu zatem do środków trwałych, w świetle ustawy o CIT Wnioskodawca nie ma możliwości amortyzowania wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych.

Takie stanowisko potwierdził także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ oraz z dnia 2 lipca 2018 r. sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS.

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko jest zgodne także z udzielanymi przez Ministerstwo Finansów wyjaśnieniami dostępnymi w materiałach prasowych. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na wydaną w dniu 27 czerwca 2018 r. odpowiedź Wiceministra Finansów na zapytanie poselskie nr 7428, z treści której wynika, iż:

„Zgodnie z - wprowadzonym od 1 stycznia 2017 r. - art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m. in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Należy zauważyć, iż wspominany przepis wprost odnosi się do art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „amortyzacji podlegają. (`(...)`) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m. in. licencje i autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że podatnik który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zbycia prawa majątkowego wytworzonego we własnym zakresie (tj. w sytuacji, gdy dane prawo nie zostało nabyte od innego podmiotu) nie powinien zaliczyć przychodu z takiego zbycia do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, lecz powinien rozpoznać je jako przychody z pozostałych źródeł.”

Co więcej z uwagi na fakt, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT odsyła do art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT należy dojść do wniosku, że przepis ten dotyczy zbycia praw, które uprzednio podlegały amortyzacji. Wnioskodawca przedmiotowych praw nie nabywa i nie może amortyzować, co wyłącza możliwość kwalifikacji osiąganego przez Spółkę przychodu jako przychodu z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przychody osiągane z realizacji umów wskazanych w pkt 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są przychodami niemieszczącymi się w katalogu przychodów zakwalifikowanych przez ustawodawcę jako przychody z zysków kapitałowych na mocy art. 7b ustawy o CIT.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przychody osiągane z realizacji umów przedstawionych w niniejszym wniosku nie mieszczą się w dyspozycji art. 7b ustawy o CIT, tym samym nie można uznać ich za przychody z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu umów pośrednictwa w sprzedaży licencji (oprogramowania) oraz umów sprzedaży rozwiązań informatycznych opartych na licencjonowanym oprogramowaniu zarówno własnym jak i innych producentów – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o CIT, Prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) rozdzielił od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników na dwa źródła:

• z zysków kapitałowych oraz

• z innych źródeł.

Zauważyć przy tym należy, że celem ww. nowelizacji było uniemożliwienie wzajemnego kompensowania straty uzyskanej z któregoś z tych źródeł z dochodami uzyskanymi w drugim źródle. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r. mechanizm kompensowania strat poniesionych ze zbycia udziałów (akcji) bądź strat na instrumentach był jednym ze zidentyfikowanych mechanizmów erozji podstawy opodatkowania w tym podatku. Służył on niezasadnemu (sztucznemu) pomniejszaniu dochodów z tzw. działalności operacyjnej podatnika.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, Ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT wprost odnosi się do art. 16b ustawy o CIT, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

• autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

• licencje,

• prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

• wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 ustawy o CIT podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności:

1. Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży (osobno lub w ramach kompleksowych rozwiązań) oprogramowania innych producentów nie będąc stroną umów licencyjnych, także wraz ze sprzętem i usługami towarzyszącymi (oprogramowanie w tym przypadku pełni rolę towaru i nie stanowi dla Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT) – zgodnie z pkt 1-4 i pkt 5 lit. a opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
2. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży rozwiązań informatycznych wraz z licencjami dotyczącymi oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę we własnym zakresie – zgodnie z pkt 5 lit. b opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zarówno wykładnia gramatyczna art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, wykładnia systemowa wewnętrzna (w kontekście art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT), jak i celowościowa wskazują, że wartości licencji będących przedmiotem obrotu - odsprzedaży (gdy dokonujący obrotu nie jest stroną umowy licencyjnej) nie można uznać za przychód z praw majątkowych określonych w tym przepisie. Przedmiotem sprzedaży w tym przypadku jest prawo do korzystania z egzemplarza utworu, a nie autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego określone w art. 74 ust. 1-4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), ani też udzielenie licencji na korzystanie z tego oprogramowania w rozumieniu art. 66 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie wartość nabytych w celu odsprzedaży licencji nie podlega amortyzacji.

W odniesieniu natomiast do oprogramowania własnego sprzedawanego w ramach rozwiązań informatycznych należy wskazać, że art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a wprost odnosi się do art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „amortyzacji podlegają, (`(...)`) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania” m.in. licencje i autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Stąd należy przyjąć, że podatnik który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zbycia prawa majątkowego wytworzonego we własnym zakresie (tj. w sytuacji, gdy dane prawo nie zostało nabyte od innego podmiotu) nie powinien zaliczyć przychodu z takiego zbycia do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, lecz powinien rozpoznać je jako przychody z pozostałych źródeł.

Z drugiej strony Ustawodawca wprost wyłączył w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT z przychodów z zysków kapitałowych przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (w niniejszej sprawie sprzedaż licencji dotyczących wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania jest bezpośrednio związana ze sprzedażą sprzętu i usług w ramach kompleksowych rozwiązań informatycznych).

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że realizacja umów pośrednictwa w sprzedaży licencji oraz umów sprzedaży kompletnych rozwiązań informatycznych opisanych w pkt 1-4 oraz 5 lit. a i b opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie będzie skutkowała uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów:

1. ze sprzedaży licencji nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, będących przedmiotem obrotu na zasadach pośrednictwa w sprzedaży (gdy sprzedawca nie jest strona umowy licencyjnej);
2. z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, stanowiących przychody z licencji bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów z działalności operacyjnej (niezaliczanych do zysków kapitałowych).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody osiągane z realizacji umów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, są przychodami z działalności operacyjnej określonymi w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, a nie przychodami z zysków kapitałowych określonymi w art. 7b ustawy o CIT – należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.