INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia warunków powodujących utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia warunków powodujących utratę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „PGK”) jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład PGK wchodzą: „GC” oraz spółki zależne od GC, zwane dalej łącznie: „Spółkami”.
PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2017 r. GC zostało wyznaczone na spółkę reprezentującą PGK.
Mając na uwadze fakt, że weryfikacja rynkowości transakcji nie jest kwestią w pełni obiektywną, Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której w odniesieniu do transakcji lub innej czynności przeprowadzonej/przeprowadzonych w okresie funkcjonowania PGK pomiędzy podmiotem lub podmiotami wchodzącymi w skład PGK, a podatnikiem podatku dochodowego niewchodzącym w skład PGK organ podatkowy uzna, że ustalone lub narzucone zostały warunki odbiegające od rynkowych. W konsekwencji, Wnioskodawca podjął wątpliwość dotyczącą prawidłowego określenia momentu oraz skutków podatkowych ewentualnej utraty statusu podatnika przez PGK.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.
Czy warunek wskazany w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, należy uznać za naruszony wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie do spełnienia łącznie wszystkich poniższych przesłanek, tj.:
- Spółka lub Spółki dokonają transakcji lub innej czynności z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK i
- jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy tymi podmiotami, dojdzie do przyjęcia warunków odbiegających od rynkowych i
- jeżeli w wyniku tego PGK nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały?
(pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)
Zdaniem Wnioskodawcy, do naruszenia warunku wskazanego w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, dojdzie wyłącznie w sytuacji, w której poniższe okoliczności zostaną łącznie spełnione, a zatem:
- Spółka lub Spółki dokonają transakcji lub innej czynności z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK i
- jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy tymi podmiotami, dojdzie do przyjęcia warunków odbiegających od rynkowych i
- jeżeli w wyniku tego PGK nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
Status podatkowej grupy kapitałowej na gruncie ustawy o CIT.
Na wstępie Wnioskodawca wskazuje, że podstawę prawną funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej stanowi art. la ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. la ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.
Należy ponadto zauważyć, że podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie warunki enumeratywnie wymienione w art. la ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT.
W celu zachowania statusu podatnika podatkowa grupa kapitałowa musi m.in. spełnić warunek, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b. Zgodnie z treścią powołanego przepisu podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem jeżeli po utworzeniu grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.
Z kolei przepis art. 11 ustawy o CIT, reguluje sytuacje, w których w wyniku określonych tam powiązań zostaną między podmiotami ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W takiej sytuacji dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Należy nadmienić, że konsekwencje naruszenia przez podatkową grupę kapitałową lub spółki wchodzące w jej skład warunków, o których mowa w art. la ust. 2 ustawy o CIT zostały określone w art. la ust. 10 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza zasadniczo utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w odniesieniu do naruszenia warunku osiągania przez podatkową grupę kapitałową za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości co najmniej 3%. W przypadku niedochowania wskazanego wymogu, zgodnie z art. la ust. 12 ustawy o CIT, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1 przypada termin złożenia tego zeznania.
W myśl art. 7a ust 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Powyższe oznacza, że dokonując rozliczenia dla celów podatkowych, poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej muszą uwzględnić wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym przychody oraz koszty ich uzyskania, mając na uwadze przepisy art. 12 i art. 15 ustawy o CIT.
Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, co do zasady, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego.
Rok podatkowy podatkowej grupy kapitałowej
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:
- dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
- dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.
Utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową na skutek wystąpienia okoliczności o których mowa w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT.
Jak wskazano powyżej, jedną z przesłanek powodujących utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową jest pozostawanie w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. la ust. 10 ustawy o CIT, zarówno zmiana w stanie faktycznym, jak i w stanie prawnym powodująca naruszenie warunku uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego powoduje utratę przez grupę tego statusu. Jak podkreśla się w doktrynie, nie każda zmiana stanu prawnego lub okoliczności faktycznych powodująca naruszenie warunków wskazanych w art. la ust. 2 ustawy o CIT, oznacza automatycznie utratę podmiotowości podatkowej przez podatkową grupę kapitałową. Należy podkreślić, że skutek taki powodują jedynie te zmiany, które są zależne od którejkolwiek ze stron umowy (zob. A. Nowak, Podatkowa Grupa Kapitałowa, Legalis 2015).
Należy zatem uznać a contrario, że fakt samego pozostawania w związkach o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, nie będzie stanowić podstawy do utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego jeżeli transakcje zawierane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej a podatnikami spoza tej grupy będą miały charakter rynkowy.
Należy bowiem zauważyć, że w świetle wykładni literalnej art. la ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, wyraźnie wyartykułowaną przesłanką utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika jest wyłącznie sytuacja, w której spółka wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej dokonuje transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych.
Kolejną przesłanką, wynikającą z wykładni literalnej wspomnianego przepisu, a która powinna zostać spełniona celem identyfikacji danej transakcji/czynności za objętą zakresem zastosowania przepisu art. la ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT jest aby na skutek przyjętych pomiędzy podmiotami warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi spółka wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej (a tym samym podatkowa grupa kapitałowa) nie wykazała dochodu albo wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby określone powiązania pomiędzy tymi podmiotami nie zaistniały.
Powyższe wnioski wynikające z wykładni literalnej są potwierdzane przez doktrynę prawa podatkowego, gdzie podkreśla się, że sformułowanie przepisu ustanawiającego omawiany warunek daje podstawę do stwierdzenia, że zakaz wchodzenia w związki z podmiotami zagranicznymi i krajowymi przez spółki-członków podatkowych grup kapitałowych nie jest bowiem zakazem bezwzględnym, (zob. L. Błystak, B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych, wyd. 1, Wrocław 2007, s. 21). Ogranicza się on zatem jedynie do tych przypadków, w których skutkiem jest przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami, w wyniku czego nie dochodzi do wykazania dochodów w ogóle lub wartość wykazywanych dochodów jest zaniżona w stosunku do spodziewanych.
Tym samym, na gruncie wykładni literalnej uzasadnione jest twierdzenie, że gdyby ustawodawca zamierzał uzależnić utratę przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika jedynie od zawarcia przez jedną ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej transakcji na warunkach nierynkowych z innymi podmiotami niewchodzącymi w skład PGK, wówczas zbędnym byłoby zastrzeżenie ustawodawcy o pozostawaniu w związkach z tymi podatnikami „powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11”. W konsekwencji, przyjęcie odmiennej interpretacji powołanego przepisu powodowałaby naruszenie zasady wykładni per non est według której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne.
W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie każdej z metod wykładni, tj. literalnej, funkcjonalnej oraz systemowej pozwala powyższy przepis interpretować w taki sposób, że do spełnienia przesłanki warunkującej ustanie bytu podatkowo-prawnego podatkowej grupy kapitałowej dojdzie jedynie w przypadku, gdy na skutek przeprowadzonych z podmiotem powiązanym transakcji, w których przyjęte zostały warunki odbiegające od rynkowych, spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej - a w konsekwencji sama grupa kapitałowa - nie wykaże dochodów albo wykaże je w niższej wartości.
Należy bowiem wskazać, że:
- skoro ocena zgodności z przesłankami wskazanymi w art. la ust. 2 pkt 1-4 ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do podatkowej grupy kapitałowej/spółek ją tworzących,
- a zatem jedynie podatkowa grupa kapitałowa (spółki ją tworzące) może doprowadzić do naruszenia warunków dotyczących utrzymania statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową
to również ocena czy warunki wskazane w art. 11 ustawy o CIT, wystąpiły powinna odnosić się wyłącznie do rozliczenia podatkowego podatkowej grupy kapitałowej.
Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy do naruszenia warunku wskazanego w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o CIT, dojdzie wyłącznie w sytuacji, w której wskazane poniżej okoliczności zostaną spełnione łącznie, tj.:
- Spółka lub Spółki dokonają transakcji lub innej czynności z podmiotem powiązanym niewchodzącym w skład PGK i
- jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy tymi podmiotami, dojdzie do przyjęcia warunków odbiegających od rynkowych i
- jeżeli w wyniku tego PGK nie wykaże dochodów albo wykaże dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.