0461-ITPB3.4510.700.2016.1.KP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność w zakresie produkcji (`(...)`).

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia z dnia 23 maja 2014 r. nr XXXX na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: Zezwolenie), zmienionego decyzją nr XXXX z dnia 21 lipca 2015 r. w zakresie terminu utworzenia nowych miejsc pracy.

Zgodnie z zakresem Zezwolenia Spółka otrzymała zgodę na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE i usług wykonywanych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) Głównego Urzędu Statystycznego:

• Sekcja B, dział 8, klasa 08.93 - sól i czysty chlorek sodu, woda morska;
• Sekcja C, dział 10, podkategoria 10.84.30 - sól spożywcza;
• Sekcja C, dział 20, klasa 20.11 - gazy techniczne;
• Podkategoria 20.12.19 - tlenki, nadtlenki i wodorotlenki pozostałych metali;
• Klasa 20.13- pozostałe podstawowe chemikalia nieorganiczne;
• Klasa20.59 -pozostałe wyroby chemiczne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
• Sekcja C, dział 23, klasa 23.52 - wapno i gips;
• Sekcja H, dział 49, klasa 49.41 - transport drogowy towarów;
• Sekcja H, dział 52, grupa 52.1 - magazynowania i przechowywanie towarów;
• Grupa 52.2.- usługi wspomagające transport (z wył. 52.21.25 - usługi holowania w transporcie drogowym);
• Sekcja M, dział 71, grupa 71.2- usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
• Sekcja M, dział 72, grupa 72.1 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Zgodnie z treścią Zezwolenia, Spółka została zobowiązana do:

1. poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia Zezwolenia (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm. dalej: „Rozporządzenie SSE”) o wartości przewyższającej kwotę 140 000 000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2016 roku;
2. zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie SSE po dniu uzyskania Zezwolenia co najmniej 10 nowych pracowników w terminie do dnia 30 września 2016 r. i utrzymania zatrudnienia na łącznym poziomie 518 pracowników do dnia 30 września 2018 r.;
3. zakończenia inwestycji do dnia 31 grudnia 2016 r.

Warunki wskazane w Zezwoleniu w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez Spółkę spełnione w dniu 31 sierpnia 2016 r.

W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W związku z tym, Spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w trakcie roku podatkowego — zwolnienie podatkowe przysługuje Spółce od 1 września 2016 r.

W 2016 r. Spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane PDOP jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów.

Wnioskodawca ponosił w ciągu 2016 r. także wydatki stanowiące tzw. „koszty wspólne”, co do których brak jest możliwości ich obiektywnego, jednoznacznego przypisania do wyniku w ramach działalności zwolnionej lub opodatkowanej, w oparciu o wartości rzeczywiste (są to np. koszty ogólnego zarządu, niektóre pozostałe koszty operacyjne, wybrane koszty finansowe i inne).

W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu PDOP lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, Spółka przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust 2 i 2a ustawy o PDOP powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 282 j.t.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z powyższym, ze zwolnienia podatkowego korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodu będą większe aniżeli dochód, wówczas różnica jest stratą.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 „przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; (`(...)`) 3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc stwierdzić, że ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie należy łączyć ze sobą dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego. Ta sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić przy tym należy również, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego zależy przede wszystkim od właściwego prowadzenia ewidencji rachunkowej, tj. w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Zatem podatnik prowadzący działalność zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną, co do zasady powinien być w stanie precyzyjnie rozdzielić przychody i koszty odpowiednio dla działalności zwolnionej i opodatkowanej w okresie rocznym. Gdy nie ma takiej możliwości, tj. przy powstawaniu tzw. kosztów wspólnych, podatnik powinien zastosować tzw. klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, a jaka powinna zostać alokowana do dochodu zwolnionego z opodatkowania, podatnik powinien zastosować proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, powinno pozwolić na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów oraz tych, które nie powinny stanowić kosztów podatkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że wykładnia językowa art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP nie wskazuje okresu, w jakim podatnik ponosi koszty wspólne dla działalności opodatkowanej i zwolnionej, które następnie należy przyporządkować do poszczególnych źródeł z wykorzystaniem klucza alokacji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego nie powinna mieć znaczenia przy ustalaniu klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP: rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego (…). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, rok podatkowy Spółki zgodny jest z rokiem kalendarzowym. W ocenie Spółki, opisany w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o PDOP klucz przychodowy powinien być, zatem kalkulowany na bazie przychodów z całego roku podatkowego oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego, ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok kalendarzowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, taką wykładnię przepisów należy stosować konsekwentnie. W ocenie Spółki nie ma znaczenia przy tym data rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego, ponieważ koszty wspólne odnoszą się do całego roku podatkowego.

Również system zaliczkowego wpłacania podatku od osób prawnych uregulowany w art. 25 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że zaliczka stanowi różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W konsekwencji podatnicy mają obowiązek narastającego obliczania należnego podatku wraz z upływem kolejnych miesięcy roku podatkowego. W ocenie Spółki, przemawia to za tym, że nie jest uzasadnione ustalanie klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP jedynie za wybrany okres roku podatkowego, przykładowo za wybrane miesiące roku podatkowego, w których podatnik prowadzi działalność zwolnioną.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 927/12 oraz z utrzymującym go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 578/13, zawarto stanowisko, zgodnie z którym ustalenie klucza alokacji kosztów na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych „powinno mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie jedynie do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł.” Sąd uznał, że „ograniczenie stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje po pierwsze uzasadnienia w przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku, a po drugie pozbawiałoby ją możliwości uwzględnienia w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego kosztów poniesionych na jedno ze źródeł przychodów, z tego względu, że koszty te w danym miesiącu nie powodowały uzyskania przychodu z danego źródła. Prowadzi to do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania.”

NSA w wyroku IIFSK 578/13 wskazał ponadto, że „należy zatem przyjąć, że po pierwsze w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć decydującego znaczenia z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, czynnikiem istotnym w zakresie ustalenia klucza przychodowego wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP jest zatem to, czy wydatki zostały dokonane we wskazanym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym, a nie w jakim miesiącu tego roku podatkowego rozpoczęto korzystanie ze zwolnienia podatkowego.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone np. w:

• wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. I SA7G1 82/15 (wyrok nieprawomocny), w którym sąd wyraził stanowisko, zgodnie z którym „Ograniczenie bowiem stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje uzasadnienia przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku i prowadziłoby do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r. sygn. IBPB- 1-2/4510-204/15/AP (zmieniającej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 maja 2012 r., sygn. IBPB1/2/423-162/12/AP) w której organ podatkowy potwierdził, że klucz alokacji kosztów (na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2013 r., sygn. BBPBI/2/423-1234/13/MO, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że: z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że podatek ten rozlicza się w okresach rocznych, zaś podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości podatku za rok podatkowy. Z powyższego wynika, że proporcja ustalana zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP winna być ustalona za rok podatkowy, a nie jego część. Konieczność ustalania prawidłowej podstawy opodatkowania PDOP w perspektywie roku podatkowego, a nie poszczególnych miesięcy, potwierdza także zasada potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku (a nie miesiącu) uzyskania danych przychodów (por. art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP)”.

Dodatkowo, Spółka wskazuje na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 października 2016 r., sygn. I SA/Bd 636/16 (wyrok nieprawomocny), którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację Indywidualną podzielając stanowisko wyrażone m.in. w ww. wyrokach II FSK 578/13 oraz I SA/G1 82/15. We wskazanym wyroku WSA w Bydgoszczy wyraził stanowisko, zgodnie z którym „Ograniczenie zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwały dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku. Ponadto WSA w Bydgoszczy wskazał, że „istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody zwolnione, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ponieważ podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany w okresie rocznym, to w sytuacji, kiedy w ramach prowadzonej działalności powstają zarówno przychody i koszty ze źródła podlegającego opodatkowaniu PDOP oraz zwolnionego z tego opodatkowania, w odniesieniu do kosztów wspólnych, klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP należy kalkulować w oparciu o przychody za cały rok podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe Wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 oraz poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a updop, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów podlegających opodatkowaniu do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 2 upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, gdy podmiot rozpoczyna działalność zwolnioną, dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych („strefowych”) do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w trakcie roku, w którym Spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca, w którym rozpocznie korzystanie z tego zwolnienia i przychody ogółem również z tego miesiąca.

Reasumując, Spółka nie powinna stosować proporcji przychodów zwolnionych z okresu korzystania ze zwolnienia do przychodów ogółem z całego okresu rozliczeniowego (tj. od początku roku podatkowego).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących dla organu interpretacyjnego w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Co więcej, w obrocie prawnym funkcjonują rozstrzygnięcia, które potwierdzają wykładnię zaprezentowaną w niniejszej interpretacji indywidualnej, przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2016 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.752.2016.1.JKT oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2013 r., znak ILPB3/423-127/13-4/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.