1462-IPPB5.4510.959.2016.1.MR

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów nabywanych Usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczania do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów nabywanych Usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2014 poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółka ponosi w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce m. in. w celu realizacji działalności B+R,
2. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
3. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na potrzeby prowadzonej działalności B+R Spółka w razie potrzeby ponosi koszty związane z nabyciem od zewnętrznych podmiotów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (dalej: „Usługi”). W ramach Usług Spółka pozyskuje w razie potrzeby przykładowo usługi doradztwa prawnego czy usługi konsultingowe. Usługi świadczone są przez wyspecjalizowane w danym zakresie podmioty.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), tzn, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o PDOP.

Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, koszty działalności B+R, zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP. Ponadto Spółka będzie wykazywać w zeznaniu Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18e ustawy o PDOP, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 18d ust. 5-7 ustawy o PDOP. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a Koszty kwalifikowane nie zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabywanych Usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabywanych Usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy dotyczące Ulgi B+R

Zgodnie z art. 18d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o PDOP, podatnik ma możliwość odliczenia określonych kategorii kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R, tj.:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R,
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4. wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,
5. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP,
6. dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 4 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy ZFN.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o PDOP koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych Kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

Wreszcie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o PDOP, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono Koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Sytuacja Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, koszty związane z nabyciem wyników badań naukowych mogą zostać uznane za Koszty kwalifikowane, tylko w przypadku, gdy badania te były świadczone lub wykonane na potrzeby prowadzonej działalności B+R, na podstawie umowy, przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe ograniczenie podmiotowe zostało wprowadzone jedynie w odniesieniu do nabycia wyników badań naukowych. Tym samym z perspektywy możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych inaczej należy traktować koszty z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Podatnikom przysługuje w tym zakresie prawo do zaliczenia tych kosztów do Kosztów kwalifikowanych na potrzeby Ulgi B+R, niezależnie od tego od jakiego podmiotu Usługi te zostaną nabyte. Warunkiem wspólnym dla wszystkich tych kategorii kosztów jest jednak to, że koszty te muszą zostać poniesione na działalność B+R.

Powyższe wynika z tego, że analizując literalne brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP okazuje się, iż spójnik „a” łączy dwa zdania składowe (tzw. zdania współrzędne), które nie określają się wzajemnie, a jedynie przedstawiają czynności współistniejące ze sobą. Jedno zdanie składowe nie wynika z treści drugiego i może istnieć osobno (zgodnie z zasadami przytoczonymi w Słowniku PWN-http://sjp.pwn.pl/zasady/Zasady-pisowni-i-interpunkcji; 713485.html).

Z kolei termin „także” zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp. pwn.pl/slownik/) oznacza „i również, też”. W tym kontekście służy on podkreśleniu możliwości zaliczenia kosztów nabycia wyników badań naukowych do Kosztów kwalifikowanych. Odrębnie natomiast do Kosztów kwalifikowanych zostały zaliczone wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne. Niemniej jednak ze względu na regułę nakazującą ustawodawcy redagowanie przepisów ustawy zwięźle i syntetycznie (§ 5 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), obie te kwestie zostały przedstawione w jednym punkcie, ze względu na łączący je charakter/przedmiot wydatków, tj. w obu przypadkach wydatki ponoszone przez podatnika związane są z nabywaniem przez niego usług od ekspertów/specjalistów z danej dziedziny, która jest wąska i wymaga specjalistycznej wiedzy oraz doświadczenia, potrzebnych do prowadzenia działalności B+R.

Tym samym przepis z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP składa się z dwóch zdań złożonych współrzędnie, które mogłyby istnieć osobno. Z perspektywy techniki legislacyjnej mogłyby stanowić odrębne przepisy, nie zmieniając treści normy, którą tworzą, ale z uwagi na obowiązujące zasady techniki prawodawczej zostały połączone w jeden przepis.

Zgodnie z powyższym, należy uznać, że ograniczenie w zakresie podmiotu, od którego podatnik może nabywać wyniki badań naukowych, odnosi się wyłącznie do tej kategorii usług. Regulacja ta stanowi bowiem, w ocenie Spółki, odrębną część przedmiotowego przepisu.

Zgodnie z przytoczoną definicją spójnika „a”, w przypadku gdyby celem ustawodawcy było objęcie Usług wymogiem nabycia od kwalifikowanego podmiotu to zgodnie z ww. zasadami techniki prawodawczej, norma art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP byłaby rozbita na następujące dwa punkty:

1. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne,
2. nabycie wyników badań naukowych

- świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, w stosunku do ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych nie znajduje zastosowania ograniczenie przewidziane w stosunku do nabycia wyników badań naukowych, o konieczności ich świadczenia lub wykonania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN na potrzeby prowadzonej działalności B+R.

W konsekwencji, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, dla celów zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne zostały wykonane przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o ZFN. Dla możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych istotne jest jedynie, aby powyższe wydatki były poniesione przez podatnika na działalność B+R.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-792/15/KP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: wydatki ponoszone przez Spółki PGK „A „ na nabycie przedmiotowych ekspertyz, opinii usług doradczych od wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych oraz wyników badań od jednostek naukowych będą stanowiły koszty kwalifikowane dla celów ulgi badawczo-rozwojowej ”.

Podobnie, w interpretacji z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-639/16/KP) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczorozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczorozwojowej, w trakcie której należy nabyć usługi np. doradztwa prawnego związanego z prowadzonymi pracami badawczorozwojowymi (szczególnie w przypadku prawa farmaceutycznego lub prawa własności przemysłowej). W dzisiejszych czasach jest to nieodłączny element prac i wsparcia w tym zakresie nie można oczekiwać ze strony jednostek naukowych”.

Taka linia interpretacyjna została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-468/16/KP).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP kosztów nabywanych Usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczania do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów nabywanych Usług – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 - 3 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie stosuje się.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3. koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4. w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,
9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi również działalność badawczo-rozwojową („działalność B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP.

Z tytułu prowadzonej działalności B+R Spółka ponosi w szczególności następujące koszty (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”):

1. koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę, dotyczące pracowników zatrudnionych w Spółce m. in. w celu realizacji działalności B+R,
2. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych ponoszone na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
3. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na potrzeby prowadzonej działalności B+R Spółka w razie potrzeby ponosi koszty związane z nabyciem od zewnętrznych podmiotów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych (dalej: „Usługi”). W ramach Usług Spółka pozyskuje w razie potrzeby przykładowo usługi doradztwa prawnego czy usługi konsultingowe. Usługi świadczone są przez wyspecjalizowane w danym zakresie podmioty.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”), tzn, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT zostaną odliczone koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność B+R, wymienione w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Podnieść należy, że tut. Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dla celów zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne zostały wykonane przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Dla możliwości zaliczenia do Kosztów kwalifikowanych istotne jest jedynie, aby powyższe wydatki były poniesione przez podatnika na działalność B+R.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), a ich stosowanie przez organy podatkowe nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być ściśle interpretowane.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz.483) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Podkreślić należy również, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość, nie można zatem ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110).

Dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację.

Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Tym samym biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1. podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2. jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3. instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5. Polską Akademię Umiejętności;
6. inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Zatem przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

• na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

• na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia Organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Podsumowując wskazać należy, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczania do Kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów nabywanych Usług – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.