3063.ILPB2.4510.101.2016.2.KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 6 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy niespłacone raty kapitałowe pożyczki, gdzie nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może uznać za koszty podatkowe – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy niespłacone raty kapitałowe pożyczki, gdzie nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może uznać za koszty podatkowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej „A”) powstała w 2003 r. w oparciu o uchwałę Sejmiku Województwa, w związku z koniecznością powołania podmiotu, który oprócz działalności edukacyjnej, mógłby świadczyć pomoc zwłaszcza małym przedsiębiorcom w postaci udzielania pożyczek na terenie „b”. Większościowym udziałowcem Spółki jest Województwo. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie pomocy małym i średnim przedsiębiorcom działającym na obszarze Województwa. w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez udzielanie pożyczek, usługi informacyjne oraz prowadzenie szkoleń, kursów i innych form edukacji ekonomicznej, promocję eksportu, organizowanie współpracy przedsiębiorstw „b” z partnerami zagranicznymi.

W ramach swojej działalności „A” Sp. z o.o. prowadzi m.in.:

• Fundusz Pożyczkowy,
• Regionalną Instytucję Finansującą,
• Punkty Informacyjne Funduszy Europejskich w B. i C.

Fundusz Pożyczkowy „A” utworzyła w 2003 r. ze środków otrzymanych od Województwa (kapitał podstawowy Spółki) oraz w ramach umowy o udzielenie dotacji zawartej w dniu 18.12.2003 r. pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (zwaną dalej PARP) a „A”. Zgodnie z oświadczeniem PARP zawartym w umowie, dotacja na powiększenie kapitału Funduszu Pożyczkowego „A”, została wypłacona ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Fundusz Pożyczkowy działający w ramach „A” musiał spełniać wymagania określone w § 39 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie działań podejmowanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 39 poz. 336) oraz wymagania określone w artykule 6b dodanym w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 109, poz. 1158 oraz z 2002 r. Nr 25, poz. 253, Nr 66, poz. 596 i Nr 216, poz. 1824) artykułem 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 maja 2004 r. o zmianie ustawy o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004 r., poz. 1537). Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie działań podejmowanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości zostało wydane na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości i nakładało na „A” m.in. zawarcie w statucie Spółki, iż Spółka przeznacza zysk na cele statutowe, posiada wyodrębniony księgowo fundusz, zwany funduszem pożyczkowym, z którego udziela pożyczek małym przedsiębiorcom, środki własne Spółki przeznaczone na działalność pożyczkową nie mogą być niższe niż wysokość przyznanej dotacji i w całości lub części pochodzić od organu samorządowego województwa. Art. 6b ustawy w ust. 7 nakłada na „A” zwrot wykorzystanego wsparcia powiększonego o odsetki ustawowe w przypadku gdyby Spółka bez zgody PARP zlikwidowała bądź zmieniła zasady gospodarowania funduszem pożyczkowym. Ww. artykuł w ust. 9 nakłada warunki, jakie musi spełniać umowa zawarta pomiędzy PARP a „A”, są to m.in.: szczegółowe przeznaczenie pomocy finansowej, wielkość pomocy finansowej, szczegółowe zasady wykorzystania pomocy finansowej, warunki rozwiązania umowy i zwrotu pomocy finansowej, szczegółowe zasady gospodarowania funduszem.

W dniu 30 maja 2005 r. „A” podpisała umowę zawartą pomiędzy PARP a „A” – umowa o dofinansowanie projektu nr 1. tytuł projektu „Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego” realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet 1 Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2 Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw. W ramach tego samego działania w dniu 06.03.2006 r. została zawarta kolejna umowa pomiędzy PARP i „A” o dofinansowanie projektu nr 2. tytuł projektu „Wsparcie małych przedsiębiorstw poprzez dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego „A” Sp. z o.o.”.

Dofinansowanie w ramach tych umów pochodziło z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego publicznych środków krajowych. „A” musiała spełniać wymogi określone w § 17 Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego – Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 195, poz. 2010). Ww. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 6b ust. 10 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. W § 17 Rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego – Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw określone zostały warunki, jakie musi spełniać Fundusz Pożyczkowy „A” oraz udzielane pożyczki przez „A”, a także określone zostały wymogi wysokości kapitału własnego „A” przeznaczonego na Fundusz Pożyczkowy „A”.

W ww. umowach na utworzenie i dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego „A” zawartych pomiędzy PARP a „A” umieszczone są zapisy, że w przypadku likwidacji lub zmiany zasad gospodarowania Funduszem bez zgody Instytucji Wdrażającej „A” zobowiązana jest wpłacić Instytucji Wdrażającej kwotę równą kwocie wykorzystanego dofinansowania powiększoną o odsetki ustawowe naliczane od dnia likwidacji albo zmiany gospodarowania funduszem, wymóg nałożony art. 6b ust. 5 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Kapitał Funduszu Pożyczkowego „A” składa się z dofinansowania otrzymanego z PARP w ramach ww. umów oraz wkładu własnego.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

W ramach swojej działalności Spółka udziela pożyczek.

Środki na działalność pożyczkową Spółka otrzymała z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach umowy o udzielenie dotacji, umów o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006, Priorytet 1 Rozwój przedsiębiorczości i wzrost innowacyjności poprzez wzmocnienie instytucji otoczenia biznesu, Działanie 1.2 Poprawa dostępności do zewnętrznego finansowania inwestycji przedsiębiorstw nr 1. tytuł projektu „Dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego” i nr 2. tytuł projektu „Wsparcie małych przedsiębiorstw poprzez dokapitalizowanie Funduszu Pożyczkowego „A” Sp. z o.o.” oraz z Województwa i Gminy P. Zasady funkcjonowania Funduszu pożyczkowego zostały określone w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 359) i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego – Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw (Dz. U. z 2004 r. Nr 195, poz. 2010 z późn. zm.).

1. „A” zgromadzone środki na funduszu pożyczkowym może przeznaczyć tylko na działalność pożyczkową (art. 6b pkt 7 ustawy o PARP), nie ma możliwości przeznaczenia środków finansowych będących w dyspozycji funduszu pożyczkowego na inną działalność Spółki.
2. „A” może udzielać pożyczek tylko przedsiębiorstwom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Warunek taki został określony w umowie zawartej na podstawie art. 6b pkt 9 ustawy o PARP, tym samym Spółka nie może udzielać pożyczek osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej i innym podmiotom spoza sektora małych i średnich przedsiębiorstw.
3. „A” może przeznaczać zysk tylko na realizację celów statutowych - § 17 pkt 1 ppkt 1) rozporządzenia.
4. Spółka może udzielać pożyczek po przeprowadzeniu analizy ryzyka ich niespłacania i po ustanowieniu należytego zabezpieczenia spłaty - § 17 punkt 1 ppkt 2) lit. b) rozporządzenia.
5. Spółka nie może udzielać pożyczek przedsiębiorcom będącym w trudnej sytuacji, w rozumieniu rozdziału 2.1 Wytycznych Wspólnoty dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WE C 288 z 9.10.1999) - § 17 punkt 1 ppkt 1) lit. d) rozporządzenia.

Informacja do punktu 2 wezwania.

„A” Sp. z o.o. prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.).

Informacja do punktu 3 wezwania.

Wierzytelności nie są przedawnione (nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i takie wierzytelności zostały odpisane jako nieściągalne.

Informacja do punktu 4 wezwania.

Wierzytelności o których mowa powyżej są wymagalne i dotyczą tylko niespłaconego kapitału pożyczki, czyli są pomniejszone o niespłacone odsetki. Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów rezerw na wierzytelności wynikające z niespłacanych pożyczek, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nieściągalne wierzytelności, które zdaniem Spółki są kosztami podatkowymi, są również pomniejszone o rezerwy na te pożyczki, zaliczane uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy niespłacone raty kapitałowe pożyczki, gdzie nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może uznać za koszty podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz Pożyczkowy działający w ramach „A” gospodaruje środkami otrzymanymi z PARP w ramach ww. umów oraz środkami własnymi. Fundusz pożyczkowy został utworzony zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie działań podejmowanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości wydanym na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 109, poz. 1158 oraz z 2002 r. Nr 25, poz. 253, Nr 66, poz. 596 i Nr 216, poz. 1824). Powiększenie kapitału Funduszu Pożyczkowego nastąpiło zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 sierpnia 2004 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego – Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw wydanym na podstawie art. 6b ust. 10 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 109, poz. 1156, z późn. zm.). W umowie Spółki zawarty jest zapis, iż zysk przeznaczany będzie uchwałą Zgromadzenia Wspólników na działalność statutową Spółki. Zgodnie z ustawą o utworzeniu PARP (art. 6b), jak i zapisami zawartymi w ww. umowach „A” nie może bez zgody Instytucji Wdrażającej zlikwidować Funduszu Pożyczkowego ani zasad gospodarowania tym funduszem.

Wobec powyższego Spółka uważa, że został spełniony warunek artykułu 16 ust. 1 pkt 25) ppkt b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – Fundusz Pożyczkowy działający w ramach „A” jest uprawniony, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jego funkcjonowania, do udzielania pożyczek, a tym samym „A” może uznać za koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2, z tytułu udzielonych pożyczek pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te pożyczki, zaliczanych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem: udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z literalnej treści powyższego przepisu wynika, że wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do ich udzielania. Zatem w przypadku gdy podmiot gospodarczy, inny niż bank udzieli kredytu, bądź kredytu udzieli jednostka organizacyjna inna niż bank, nieuprawniona do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, i z tego tytułu u takiego podmiotu powstanie wierzytelność odpisana jako nieściągalna, to wierzytelność ta nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna, musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Wierzytelność ta powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy).

Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka powstała w 2003 r. w oparciu o uchwałę Sejmiku Województwa, w związku z koniecznością powołania podmiotu, który oprócz działalności edukacyjnej, mógłby świadczyć pomoc zwłaszcza małym przedsiębiorcom w postaci udzielania pożyczek na terenie Województwa. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie pomocy małym i średnim przedsiębiorcom działającym na obszarze Województwa w rozwijaniu aktywizacji gospodarczej poprzez udzielanie pożyczek, usługi informacyjne oraz prowadzenie szkoleń, kursów i innych form edukacji ekonomicznej, promocję eksportu, organizowanie współpracy przedsiębiorstw z partnerami zagranicznymi.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi m.in. Fundusz Pożyczkowy, Regionalną Instytucję Finansującą, Punkty Informacyjne Funduszy Europejskich.

Istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, czy niespłacone raty kapitałowe pożyczki, gdzie nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może uznać za koszty podatkowe.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółka posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniający ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelności mogą dotyczyć jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Takimi odrębnymi przepisami wskazującymi jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) są:

• ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919 ze zm.),
• ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.),
• ustawa z dnia 09 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. Nr 109, poz. 1158 ze zm.),
• ustawa z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.),
• ustawa z dnia 27.05.2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 157), (por. Podatkowe Komentarze Becka, Podatek dochodowy od osób prawnych, J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 479 oraz wyrok NSA z dnia 14.03.2014 r. sygn. akt II FSK 670/12).

Wszystkie z wymienionych powyżej ustaw, w Rozdziale I zawierającym przepisy ogólne, określające zakres obowiązywania ustaw, wskazują na zasady tworzenia i działania jednostek, których te ustawy dotyczą.

I tak:

• art. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych wskazuje, że ustawa ta określa zasady emisji, zbywania, wykupu i zabezpieczenia listów zastawnych, oraz zasady tworzenia, organizacji i szczególnego nadzoru nad bankami hipotecznymi;
• art. 1 ustawy Prawo bankowe, wskazuje, że ustawa określa zasady prowadzenia działalności bankowej, tworzenia i organizacji banków, oddziałów i przedstawicielstw banków zagranicznych, a także oddziałów instytucji kredytowych oraz zasady sprawowania nadzoru bankowego, postępowania naprawczego, likwidacji i upadłości banków;
• art. 1 pkt 1 ustawy o Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości wskazuje, że tworzy się Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, zwaną dalej „Agencją”;
• art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową;
• art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi wskazuje, że ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające; w art. 1a tej ustawy określono również zasady działania podmiotów zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez podmioty zarządzające alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi mające siedzibę w państwie członkowskim albo w państwie trzecim.

Katalog odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnie uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) jest zamknięty i obejmuje podmioty działające na podstawie wyżej wskazanych ustaw.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, że: „przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)”.

Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (Warszawa 1979, s. 472 oraz wersji internetowej) „odrębny” oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. W konsekwencji stwierdzić należy, że wykładnia językowa daje jednoznaczny wynik, tzn. z językowego punktu widzenia możliwe jest jednoznaczne rozumienie przedmiotowego tekstu prawnego. We wskazanym w przepisie przypadku „udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania”, pojęcie to obejmuje te z nich, których formy prawno-organizacyjne wynikają z „odrębnych” ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje za koszty uzyskania przychodu wymagalne, a nieściągalne (pożyczki) kredyty w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Na podstawie tego przepisu, do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczać nieściągalne kredyty (pożyczki) jedynie te podmioty, które działają na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek. Tymi podmiotami są banki i podmioty prowadzące na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej. Spółka nie zalicza się do tej grupy podmiotów i nie może zaliczyć utraconej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy. Ustawą regulującą funkcjonowanie Spółki – jak wskazał Wnioskodawca – jest Kodeks spółek handlowych. Tak więc przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie będzie mogła skorzystać z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, niespłaconych rat kapitałowych pożyczki, gdzie nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nie może uznać za koszty podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.